Inkomstenbelasting, resultaat uit overige werkzaamheden

Voorzover de door de pleegouder ontvangen vergoeding is aan te merken als een vergoeding van kosten tot verwerving van de inkomsten in de zin van artikel 23, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) is deze vergoeding vrijgesteld. Voor het meerdere is de vergoeding belast.

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 20873 (Oort II) is namelijk onder meer opgemerkt: ‘Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de terminologie ‘houden van kostgangers’ ook ziet op de opvang van zogenaamde voogdijkinderen in pleeggezinnen. De belastingplichtige die de verzorging van het voogdijkind op zich neemt ontvangt hiervoor een belaste vergoeding in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.’

In de motie van het Tweede-Kamerlid Lankhorst c.s. wordt de regering verzocht te besluiten de pleegzorgvergoeding niet als belastbaar inkomen te beschouwen (Tweede Kamer vergaderjaar 1989–1990, 21300 VI, nr. 17.). Aangezien hieraan de vraag voorafgaat of en in hoeverre de pleegzorgvergoedingen naar geldend recht kunnen worden geacht te strekken tot bestrijding van de kosten die de pleegouder in verband met het verlenen van pleegzorg heeft te maken, heb ik nader onderzoek laten verrichten.

Op grond van het onder onderdeel 1.2. genoemde onderzoek wordt er voor de toepassing van de Wet IB 1964 vanuit gegaan dat de krachtens de ‘Regeling vergoeding pleeggezinnen, (Stcrt. 1989, nr. 252)’ uitgekeerde pleegzorgvergoedingen voor een eerste, een tweede en een derde pleegkind als kostenvergoedingen kunnen worden aangemerkt en onbelast zullen blijven.

Onder vigeur van de Wet IB 2001 kan ervan worden uitgegaan dat in de pleegzorgvergoedingen voor niet meer dan drie pleegkinderen geen voordeel is gelegen dat tot het inkomen uit werk en woning is te rekenen.

Als de pleegzorgvergoeding mede een vierde of volgend pleegkind betreft, beoordeelt de inspecteur van geval tot geval of sprake is van een bron van inkomen. Zo sprake is van een bron van inkomen, zal de totale vergoeding voor alle pleegkinderen onder de Wet IB 2001 worden aangemerkt als een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, waarop alle werkelijk gemaakte kosten, met inachtneming van de regelingen en beperkingen die in de winstsfeer gelden, in aftrek kunnen worden gebracht. Als de pleegzorgouder voor de Wet IB 2001 opteert voor een fictieve dienstbetrekking (opting-in), kan de opdrachtgever binnen de daarvoor geldende grenzen een onbelaste vergoeding geven.

Een lokaal geldstelsel, veelal Letssysteem genoemd (Lets staat voor Local Exchange and Trade System), is een systeem waarbinnen de erbij aangesloten leden – meestal particulieren – onderling allerlei prestaties verrichten tegen betaling van, voor het desbetreffende geldstelsel, aangewezen betalingseenheden. De leden bieden hun prestaties aan in een door het Letssysteem uitgegeven advertentieblad. De prestaties kunnen worden betaald met Letseenheden (bijvoorbeeld in Arnhem en Groningen ‘Eco’s’ genoemd en in Amsterdam ‘Noppes’). In sommige gevallen moet voor een prestatie naast een aantal Letseenheden ook een bedrag in geld worden betaald. De leden kunnen afspreken dat hun Letseenheid in waarde gelijk is aan een euro. Echter, Letseenheden zijn nooit omwisselbaar in geld.

Letseenheden bestaan alleen boekhoudkundig. Betaling voor een prestatie vindt plaats door middel van ‘cheques’. Het aantal op een cheque vermelde Letseenheden wordt door de bij het systeem behorende centrale administratie op het rekeningnummer van de bij de transactie betrokken leden bij- en afgeschreven.

Op verzoek van en na overleg met de overkoepelende organisatie van Letssystemen, de ‘Vereniging het Noppes-systeem’, heeft de Belastingdienst voor de beoordeling van inkomsten verkregen uit deelname aan een Letssysteem onderstaande standpunten ingenomen.

De centrale administratie zal zodanig zijn ingericht dat daaruit de saldi en de omzetten in Lets van de individuele leden blijken. De centrale administratie renseigneert de naam-, adres- en woonplaatsgegevens van leden die in een jaar een omzet van 3.000 of meer Lets hebben behaald aan de inspecteur onder wie de centrale administratie ressorteert.

De door de leden uitgeschreven ‘cheques’ vermelden naast de datum en het aantal Letseenheden tevens de aard van de onderliggende prestatie. De ontvangen cheques worden door de leden bewaard.

In artikel 3.156 van de Wet IB 2001 is de mogelijkheid gegeven dat een belastingplichtige vooraf zekerheid kan krijgen over de vraag of de voordelen die hij geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie worden aangemerkt als winst uit onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden. Deze regeling is ook van toepassing op arbeidsrelaties waarin de betaling geschiedt in Lets.

De waarde in euro’s die binnen een Letssysteem aan een Letseenheid kan worden toegekend is de koers. In beginsel kan de door de Letsorganisatie zelf gestelde koers worden aangehouden. Marginale toetsing kan plaatsvinden door deze koers te vergelijken met de door de leden onderling gehanteerde koers. Transacties waarbij prestaties zowel tegen geld als tegen Letseenheden worden aangeboden zijn daarbij maatgevend.

De ontvanger kan zich in beginsel verhalen op alle vermogensbestanddelen van een belastingschuldige. Als een deel van het bezit van een belastingschuldige bestaat uit Letseenheden leidt derdenbeslag op de rekening-courant bij de centrale administratie slechts tot een verklaring over de omvang van het door dat lid aangehouden tegoed. Afdracht in euro’s kan niet worden gevorderd omdat de ontvanger in de plaats treedt van het lid dat, in verband met de door het Letssysteem gestelde beperkingen, ook geen geld kan vorderen.

Afhankelijk van de opzet en voorwaarden van een systeem zou sprake kunnen zijn van benadeling van schuldeisers, die er wellicht toe zou kunnen leiden dat het samenstel van handelingen zich leent voor vernietiging op grond van de actio pauliana. Zie in dit verband HR, 5 november 1993, Vakstudie Nieuws 1993, blz. 3817.

Tot en met 2004 behoort een werkruimte in een eigen woning die onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.91 en 3.92, van de Wet IB 2001 valt, tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Een uitzondering geldt hierbij voor de zogeheten kleine werkruimte, zie artikel 2.14, derde lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001, tekst 2004.

Als de belastingplichtige voldoet aan de voorwaarden van artikel 2.14, derde lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001, behoort de kleine werkruimte niet tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Door de werking van de toerekeningsregels in artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 maakt deze werkruimte deel uit van de eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001. In de parlementaire geschiedenis bij artikel 2.14, derde lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001, is echter opgemerkt dat de kleine werkruimte tot het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) behoort. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat voor de hier bedoelde kleine werkruimte de keuze mag worden gemaakt voor ofwel de eigenwoningregeling (box 1) ofwel het inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Op deze keuze kan niet worden teruggekomen. Vanzelfsprekend heeft de keuze ook gevolgen voor de eventuele schuld, die is aangegaan voor de financiering van de woning waarin de werkruimte zich bevindt. Het aan de werkruimte toe te rekenen gedeelte van deze schuld volgt de werkruimte.

Deze goedkeuring geldt met ingang van 1 januari 2001 en vervalt met ingang van 1 januari 2005. De hiervóór bedoelde keuze kan in het aangiftebiljet kenbaar worden gemaakt of, als het aangiftebiljet al is ingediend, op andere schriftelijke wijze bij de bevoegde inspecteur. Daarnaast kan ambtshalve vermindering van onherroepelijk vaststaande aanslagen plaatsvinden in afwijking van paragraaf 9.1 van het besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, zoals dit zoals is gewijzigd bij besluit van 3 juni 1996, nr. AFZ96/1125M en laatstelijk is gewijzigd in verband met de invoering van de Euro bij besluit van 6 december 2001, nr. CPP2001/3435M.

Met ingang van 1 januari 2005 is voor de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling de grootte van de werkruimte niet meer van belang. Als onderscheidend criterium geldt dat sprake moet zijn van een werkruimte in een niet tot het ondernemingsvermogen behorende woning die een naar verkeersopvattingen zelfstandig deel van de woning vormt. Daarnaast geldt een inkomenscriterium (in de zin van artikel 3.16, eerste lid, Wet IB 2001). Als aan beide voorwaarden wordt voldaan, behoort de werkruimte tot het resultaatsvermogen en wordt deze niet meer tot de eigen woning gerekend. Als de belastingplichtige niet aan beide voorwaarden voldoet, dan behoort de werkruimte tot de eigen woning. Het aan de werkruimte toe te rekenen gedeelte van de schuld die is aangegaan voor de financiering van de woning volgt de werkruimte.

Met ingang van 2005 behoort de werkruimte dus tot het resultaatsvermogen dan wel tot de eigen woning. De werkruimte kan, anders dan gedurende de jaren 2001 tot en met 2004, niet meer behoren tot de rendementsgrondslag van sparen en beleggen (box 3).

Indien gehuwden gezamenlijk een pand in eigendom hebben dat gebruikt wordt in de eenmanszaak van een van hen, hangt het van de civielrechtelijke vorm van het gemeenschappelijke eigendom af of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is. Er moeten twee situaties onderscheiden worden.

a. Beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap

Indien de onroerende zaak tot een beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap behoort, zijn de normale regels van vermogensetikettering van toepassing op de volledige onroerende zaak. Er is geen sprake van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91 van de Wet IB 2001. Zie ook het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005, nr. 40.083 (V-N 2005/18.10).

b. Geen huwelijksgoederengemeenschap

Indien een beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap ontbreekt, is sprake van een eenvoudige gemeenschap als bedoeld in artikel 3:166 BW, die ook tussen derden kan bestaan. Op het gedeelte van het pand dat toebehoort aan de echtgenoot die de onderneming drijft zijn de normale regels van vermogensetikettering van toepassing. Het gedeelte van het pand dat toebehoort aan zijn echtgenote wordt ter beschikking gesteld aan de onderneming van een verbonden persoon, zodat voor dit gedeelte van het pand sprake is van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.91 van de Wet IB 2001.

In de situatie dat belanghebbende een onroerende zaak ter beschikking stelt aan een BV waarin hij een aanmerkelijk belang heeft en hij vervolgens in algehele gemeenschap van goederen huwt, gaan de aandelen en de onroerende zaak tot de huwelijksgoederengemeenschap behoren.

Ten aanzien van de aandelen heeft dit tot gevolg dat beide echtgenoten ieder voor de onverdeelde helft aanmerkelijk belanghouder in de BV worden (zie artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, en artikel 4.17, eerste lid van de Wet IB 2001).

Ook de onroerende zaak wordt aan hen beiden voor de onverdeelde helft toegerekend. Vanaf de huwelijksdatum stellen belanghebbende en zijn echtgenote daardoor ieder de onverdeelde helft van de onroerende zaak ter beschikking aan de BV. Belanghebbende staakt zijn werkzaamheid voor de helft en dient derhalve over de helft van de stille reserves af te rekenen. Er is geen doorschuiffaciliteit van toepassing, wel kan er onder voorwaarden gebruik gemaakt worden van de betalingsregeling van artikel 25, veertiende lid, IW 1990 juncto artikel 4a Uitvoeringsregeling IB 1990.

Toerekening van het voordeel

Vervolgens komt de vraag aan de orde hoe het inkomen uit aanmerkelijk belang en het resultaat uit overige werkzaamheden in de aangiften van beiden moeten worden verwerkt. Artikel 2.17 van de Wet IB 2001 regelt de toerekening van inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner. Het eerste lid van dat artikel bepaalt dat de inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner in aanmerking worden genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten. Het tweede lid van dat artikel wijkt hiervan af door een keuzemogelijkheid te geven ten aanzien van gemeenschappelijke bestanddelen. Gemeenschappelijke bestanddelen zijn de limitatief in het vijfde lid van dat artikel opgesomde inkomensbestanddelen. Het inkomen uit aanmerkelijk belang wordt wel tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen gerekend, maar het resultaat uit een werkzaamheid niet. Dit betekent dat zij zelf kunnen kiezen hoe zij het inkomen uit aanmerkelijk belang onderling verdelen. De voordelen uit de onroerende zaak moeten ingevolge het eerste lid van dat artikel daarentegen in aanmerking worden genomen bij degene door wie deze voordelen zijn genoten. Belanghebbende en zijn echtgenote zullen daarom de voordelen uit de onroerende zaak conform ieders gerechtigdheid in de huwelijksgoederengemeenschap moeten aangeven.

Indien een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap waarin beide echtelieden vennoot zijn, de zogenoemde man-vrouwfirma, kan er sprake zijn van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91 van de Wet IB 2001. Aan de hand van onderstaande casus zal ik hier nader op ingaan.

De heer A en mevrouw B wonen al een aantal jaren ongehuwd samen. Zij drijven in firmaverband een onderneming, genaamd Vof A-B, de winstverdeling is 60%–40%. Zij kopen ieder voor de helft een woonbedrijfspand. Het pand wordt deels als bedrijfsruimte gebruikt in Vof A-B en deels als woonruimte. Het pand is bouwkundig niet splitsbaar en behoort tot het keuzevermogen. Zowel A als B rekenen hun aandeel tot het privé-vermogen.

Vragen

1. Stelt de een zijn/haar aandeel in het pand deels ter beschikking aan de onderneming van de ander in de zin van artikel 3.91 van de Wet IB 2001?

2. Hoe luidt het antwoord als A en B gehuwd zijn en het pand niet tot een algehele of beperkte gemeenschap van goederen behoort?

3. Hoe luidt het antwoord als A en B gehuwd zijn en het pand wel tot een algehele of beperkte gemeenschap van goederen behoort?

Antwoorden

1. Ja, de een stelt zijn/haar aandeel in het pand deels ter beschikking aan de onderneming van de ander in de zin van artikel 3.91 van de Wet IB 2001.

Het gedeelte van het pand dat toebehoort aan A wordt deels in zijn eigen onderneming gebruikt, zijnde 60% van 50% van de bedrijfsruimte, en deels ter beschikking gesteld aan de onderneming van B, een verbonden persoon, namelijk voor 40% van 50% van de bedrijfsruimte. Voor dat laatstgenoemde gedeelte is sprake van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.91 van de Wet IB 2001. Voor het gedeelte dat toebehoort aan B geldt hetzelfde, zij stelt aan A ter beschikking: 60% van 50% van de bedrijfsruimte.

2. Het antwoord luidt hetzelfde indien A en B gehuwd zijn, het pand in gemeenschappelijk eigendom is en het pand niet tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap behoort.

In dat geval is er, net als in het geval van vraag 1, sprake van een eenvoudige gemeenschap als bedoeld in artikel 3:166 BW.

3. Indien A en B gehuwd zijn, het pand tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap behoort en A en B samen Vof A-B drijven, dan is het antwoord afhankelijk van het antwoord op de vraag wie de zeggenschap, het bestuur, heeft over het pand.

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 heb ik vermeld dat echtgenoten die in beperkte of algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd, geen vermogensbestanddeel aan elkaar ter beschikking kunnen stellen indien het vermogensbestanddeel tot deze gemeenschap behoort (zie de Nota naar aanleiding van het Verslag Veegwet Wet IB 2001, zie oa V-N BP 21/20.2.). Zie ook paragraaf 1.1. hiervoor.

De uitspraak van de Hoge Raad van 9 mei 2003, nr. 37 549, BNB 2003/288 leidt echter tot een ander antwoord in de situatie waarin een pand dat tot de gemeenschap van goederen behoort gebruikt wordt in de man-vrouwfirma. In het arrest zijn de feiten als volgt. Belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd en drijft samen met zijn echtgenote een man-vrouwfirma waarin beiden voor de helft gerechtigd zijn. Belanghebbende koopt vervolgens op eigen naam een pand en brengt het gebruik in de firma met zijn echtgenote in. De inspecteur en het Hof zijn van mening dat het pand tot het buitenvennootschappelijk vermogen van beide echtgenoten behoort, bij ieder naar de mate van het belang bij het pand. De Hoge Raad oordeelt dat de echtgenote als medevennote alleen zeggenschap over het gebruik van het pand in de onderneming heeft, niet over het pand zelf. Bij het pand zelf heeft zij alleen belang, in die zin dat zij deelt in het risico van tenietgaan en in de waardeveranderingen, in haar hoedanigheid van in algehele gemeenschap gehuwde echtgenote. Dat is volgens de Hoge Raad echter onvoldoende om het pand tot haar ondernemingsvermogen te mogen rekenen.

Indien de uitspraak wordt toegepast op de casus in deze vraag, dan is bepalend wie de zeggenschap, het bestuur, heeft over het pand. Als A en B ieder bestuursbevoegd zijn, dan behoort het pand tot beider vermogen en luidt het antwoord hetzelfde als de antwoorden op vraag 1 en 2.

Indien alleen A bestuursbevoegd is, behoort het pand tot zijn vermogen. A kan het pand tot zijn ondernemingsvermogen of tot zijn privé-vermogen rekenen. Als A er voor kiest om het pand tot zijn privé-vermogen te rekenen, dan stelt A 40% van het gedeelte dat in gebruik is bij Vof A-B ter beschikking aan B.

Goedkeuring

Ik keur echter goed dat artikel 3.91 van de Wet IB 2001 geen toepassing vindt indien het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel tot een al dan niet volledige huwelijksgemeenschap behoort en het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan ten minste één van beide echtgenoten die daarbij belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, deel uitmaakt. Dit geldt slechts voor het aandeel in het samenwerkingsverband waartoe de echtgenoot gerechtigd is. Indien een andere verbonden persoon deel uitmaakt van het samenwerkingsverband, dan wordt het vermogensbestanddeel voor zijn aandeel in het samenwerkingsverband wel ter beschikking gesteld. Hiermee wordt de beoogde werking zoals uiteengezet tijdens de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 6–7) gecontinueerd.

De goedkeuring wordt gegeven onder de voorwaarde dat tijdens de gehele periode waarin het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld, gebruik gemaakt wordt van het goedkeurende beleid.

De keuze voor de goedkeuring wordt in de aangiften van beide echtgenoten gemaakt door het niet als zodanig in de aangifte betrekken van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.91 van de Wet IB 2001. Deze keuze wordt gemaakt in het jaar waarin de ter beschikkingstelling in de zin van artikel 3.91 van de Wet IB 2001 voor het eerst van toepassing is.

Op basis van de wettelijke bepalingen kwalificeert een terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel pas als een werkzaamheid indien hiermee vermogen rendabel wordt gemaakt. Zo wordt bijvoorbeeld een bedrijfsruimte in aanbouw die belanghebbende laat bouwen met de bedoeling om deze aan zijn BV te verhuren, voor het eerst ter beschikking gesteld op het moment waarop deze daadwerkelijk wordt verhuurd. In de periode daarvoor behoort het vermogensbestanddeel tot de rendementsgrondslag van box 3.

Een vermogensbestanddeel dat op een gegeven moment ter beschikking gesteld wordt, behoort tot dat moment tot de rendementsgrondslag van box 3 of haar inkomensbestanddelen behoren op basis van een andere afdeling tot het belastbaar inkomen uit werk of woning in box 1. Het vermogensbestanddeel wordt op de openingsbalans van de werkzaamheid te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer.

Voorbeelden

• – De bedrijfsruimte uit paragraaf 7.1 wordt niet op de aanschaffings- of voortbrengingskosten geactiveerd maar op de waarde in het economische verkeer aangezien zij tijdens de bouw tot het moment van terbeschikkingstelling tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort. De kosten en lasten die behoren tot de voortbrengingskosten komen niet afzonderlijk ten laste van het resultaat, zij zijn immers verdisconteerd in de waarde in het economische verkeer.

• – Landbouwgrond wordt op enig moment door middel van een pachtcontract ter beschikking gesteld in de zin van artikel 3.91 van de Wet IB 2001 en verhuist daardoor van box 3 naar box 1. De grond wordt te boek gesteld op de de waarde in verpachte staat.

• – Een landbouwer brengt zijn onderneming (ruisend) in in een besloten vennootschap. De landbouwgronden blijven buiten de inbreng en worden aan de vennootschap verpacht. De landbouwgronden zijn voor de overnemer van essentiële betekenis, de BV kan de onderneming namelijk alleen uitoefenen indien hij ook de landbouwgronden pacht. De landbouwgronden worden op de openingsbalans te boek gesteld op de waarde in verpacht staat (zie ook onderdeel 19, verpachting in de agrarische sector)

• – Een schuldvordering die onder zakelijke voorwaarden is overeengekomen wordt op enig moment een schuldvordering in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001, bijvoorbeeld omdat belanghebbende, de schuldeiser, alle aandelen van de BV koopt. Indien de contractrente op dat moment lager is dan de dan geldende zakelijke rente, zal de waarde in het economische verkeer lager zijn dan de nominale waarde van de vordering. Jaarlijks zal de vordering moeten worden gewaardeerd. Zowel de waarde-aangroei naar de nominale waarde als de daadwerkelijk overeengekomen rentebaten worden bij belanghebbende in het resultaat uit overige werkzaamheden betrokken.

Indien de directeuraandeelhouder, hierna: belanghebbende, geen recht van opstal verleent aan zijn BV, wordt belanghebbende tijdens de stichting van de opstal eigenaar van de opstal. Er vindt een vermogensverschuiving plaats van de BV naar belanghebbende waarvan beiden zich bewust moeten zijn. Er is sprake van een winstuitdeling door de BV aan belanghebbende.

Belanghebbende stelt zowel de ondergrond (reeds tijdens de bouwfase) als de bedrijfsruimte (na de bouwfase) ter beschikking aan de BV in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. Een zakelijk bepaalde vergoeding wordt tot het resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende gerekend. Eventuele financieringsrente die aan dit gedeelte van de ondergrond kan worden toegerekend, wordt bij de bepaling van het resultaat in aanmerking genomen.

De ondergrond

Indien de BV onder zakelijke voorwaarden een recht van opstal bedingt, blijft het economische belang van de opstal bij de BV berusten. De opstal wordt door belanghebbende dan ook niet aan de BV ter beschikking gesteld, de ondergrond waarop de kantoorruimte wordt gebouwd wel.

Een zakelijk bepaalde vergoeding voor het gebruik van de ondergrond wordt tot het resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende gerekend. Eventuele financieringsrente die aan dit gedeelte van de ondergrond kan worden toegerekend, wordt bij de bepaling van het resultaat in aanmerking genomen.

De vestiging van het recht van opstal

De vestiging van het recht van opstal wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Om mogelijke onduidelijkheden weg te nemen, wordt dit in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde van de Wet IB 2001 met name genoemd. Bij de vestiging van het recht van opstal kan overeengekomen worden dat de opstaller een vergoeding ineens of een periodieke vergoeding moet betalen. De zakelijk bepaalde vergoeding voor het vestigen van het recht van opstal wordt belast als resultaat uit overige werkzaamheden in de jaren waarop zijn betrekking heeft. Het jaarlijkse resultaat wordt gevormd door de vermindering van de last van het recht van opstal in dat jaar.

In het besluit van 4 juli 2003, nr. CPP2003/1255M, vraag 1 wordt goedgekeurd dat de aflossing op een lening, waarmee zowel een eigen woning als een consumptieve besteding in box 3 is gefinancierd, zoveel mogelijk wordt toegerekend aan het leningdeel dat betrekking heeft op het box 3 gedeelte. Deze goedkeuring geldt uitsluitend voor gemengde leningen van vóór 1 januari 2001.

Deze goedkeuring geldt ook in andere situaties waarbij verschillende vermogensbestanddelen zijn gefinancierd met één lening. Hierbij kan worden gedacht aan de verwerving van een pand dat ter beschikking gesteld wordt aan de eigen BV (box 1) en een ander pand dat ter beschikking gesteld wordt aan derden (box 3) terwijl beide panden met één lening van voor 1 januari 2001 zijn gefinancierd.

Voorts heb ik in de vragen 2 en 3 van het besluit van 4 juli 2003, nr. CPP2003/1255M goedgekeurd dat een lening naar vrije keuze kan worden toegerekend indien de lening is aangegaan ter financiering van een niet-splitsbaar pand dat deels in gebruik is als eigen woning (box 1) en deels verhuurd wordt aan een derde (box 3). Deze goedkeuring voorkomt dat het pand juridisch gesplitst moet worden indien belanghebbende de schuld niet pro rata wenst toe te rekenen. De goedkeuring geldt ook in andere situaties waarin sprake is van één vermogensbestanddeel in gemengd gebruik dat gefinancierd is met één lening. Wellicht ten overvloede merk ik op dat de schuld voor geen hoger bedrag kan worden toegerekend aan het gedeelte van het vermogensbestanddeel dat tot box 1 behoort dan het bedrag van de aanschafprijs dat aan dat gedeelte van het vermogensbestanddeel is toe te rekenen.

Een rekening-courantverhouding die wisselend debet- en creditstanden kent, is een schuldvordering in de zin van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten eerste van de Wet IB 2001. Dat geldt alleen voor de periodes waarin er sprake is van een rekening-courantvordering van X op X BV. Indien de rekening-courantvordering omslaat in een schuld, ‘verhuist’ de rekening-courantverhouding van box 1 naar box 3. Slaat de schuld weer om in een vordering, dan ‘verhuist’ de rekening-courantverhouding van box 3 naar box 1.

Goedkeuring

Uit de praktijk bereiken mij signalen dat bij kleine rekening-courantverhoudingen veelal geen rente in aanmerking wordt genomen. Verder is in het rapport ‘Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001’ een versoepeling aangekondigd van de goedkeuring ten aanzien van rekening-courantverhoudingen met de eigen aanmerkelijkbelangvennootschap (ook negatieve standen). Gelet hierop, en ter vermindering van de administratieve lasten, keur ik goed dat belanghebbende geen rente als resultaat in aanmerking hoeft te nemen als het saldo van zijn rekening-courantverhouding gedurende het gehele kalenderjaar niet hoger is dan € 17.500 (voorheen: € 10.000). Als voorwaarde geldt dat de BV geen rentekosten in aftrek brengt.

Bij de terbeschikkingstelling van artikel 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 wordt het vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld verplicht aangemerkt als resultaatsvermogen. De rechtstreeks daarmee samenhangende schulden gaan eveneens tot het resultaatsvermogen van de werkzaamheid behoren.

Indien het vermogensbestanddeel gedeeltelijk niet meer ter beschikking wordt gesteld en gaat behoren tot de rendementsgrondslag van box 3, gaat het gedeelte van de schuld dat rechtstreeks samenhangt met dit gedeelte ook over naar box 3. Dit is ook het geval bij de aflossing op een schuldvordering die gefinancierd is met een geldlening bij de bank. De aflossing leidt tot liquide middelen. Deze liquide middelen worden niet opnieuw aangewend voor een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91 of 3.92 van Wet IB 2001 en behoren derhalve tot de rendementsgrondslag van box 3. De schuld aan de bank komt gedeeltelijk tegenover deze liquiditeiten te staan. Deze hangt niet meer rechtstreeks samen met de schuldvordering en verlaat dus ook box 1.

Indien een vermogensbestanddeel niet langer ter beschikking wordt gesteld, vindt er een staking plaats. De schulden hangen niet meer rechtstreeks samen met een vermogensbestanddeel waarmee een resultaat uit een werkzaamheid wordt behaald.

Voorbeeld

Belanghebbende heeft alle aandelen in zijn BV. In de loop van het jaar 2004 leent hij € 100.000 bij zijn bank. Vervolgens leent hij dit bedrag onder zakelijke voorwaarden geheel door aan zijn BV (hierna: geldlening). Beide leningen zijn voor de lange termijn aangegaan. Voorts is er een rekening courantverhouding tussen belanghebbende en zijn BV. De rekening-courantstand vóór verrekening van de aflossing bedraagt € 1.000 negatief. In het jaar 2005 lost de BV € 5.000 af op de geldlening. De aflossing door de BV wordt verrekend in rekening courant.

De aflossing op de geldlening leidt ertoe dat de schuld aan de bank voor € 5.000 niet meer rechtstreeks samenhangt met deze schuldvordering, maar toerekenbaar is aan de rekening-courantverhouding. Van de bankschuld hangt nog € 95.000 rechtstreeks samen met de schuldvordering.

De bankschuld volgt voor een bedrag ad € 5.000 de rekening-courantverhouding. De rekening-courantstand slaat door de aflossing ‘om’ van negatief naar positief. Een bedrag van € 1.000 heeft betrekking op de aanzuivering van de rekening-courantstand en een bedrag van € 4.000 leidt tot een positieve rekening-courantstand. De bankschuld maakt voor een bedrag van € 1.000 deel uit van de rendementsgrondslag van box 3 en voor een bedrag van € 4.000 hangt deze rechtstreeks samen met het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel (de rekening-courantverhouding).

De ROW-balans zie er ná aflossing als volgt uit:

Voor zover een bankschuld is toegenomen door rentebijschrijvingen, dan hangt deze toename rechtstreeks samen met het niet voldoen van rente, maar niet rechtstreeks samen met de schuldvordering. Het deel van de bankschuld dat samenhangt met de rentebijschrijving(en) behoort tot de rendementsgrondslag van box 3. Alleen van de oorspronkelijk aangegane bankschuld kan worden gezegd dat deze rechtstreeks samenhangt met de schuldvordering.

Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat rente op een banklening, alsmede rente over rente en rente over rente over rente, tot de aftrekbare kosten ter zake van schuldvordering behoren (HR 7 juni 2002, nr. 36.252, V-N 2002/29.13). Vanaf 1 januari 2001 is het aftrekbare kostencriterium niet meer van toepassing maar gelden de regels van de winstbepaling. In artikel 3.92 van de Wet IB 2001 is bepaald dat alleen de rechtstreeks met een schuldvordering samenhangende schuld tot het resultaatsvermogen wordt gerekend. Rente over rente is daarom niet meer aftrekbaar.

In de Invoeringswet Wet IB 2001 zijn regels opgenomen om de belastingheffing veilig te stellen van inkomsten die betrekking hebben op de jaren waarin de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van kracht was maar die fiscaal bezien (deels) genoten worden in de jaren waarin de Wet IB 2001 van kracht is. Deze bepalingen hebben hun belang nog niet verloren aangezien in veel situaties het fiscale genietingtijdstip in de toekomst ligt.

Op de nog niet genoten inkomsten genoemd in Artikel I, onderdeel Ma, eerste lid van de Invoeringswet Wet IB 2001 blijft hoofdstuk II, afdeling 3 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 van toepassing. In dit hoofdstuk is zowel de heffingsgrondslag als het genietingsmoment geregeld.

De uitgestelde arbeidsbeloning wordt niet aangemerkt als een schuldvordering in de zin van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, onder 1° van de Wet IB 2001.

Onderdeel Ma beoogt een uitzondering te maken op de toepassing van onderdeel M, waarin regels zijn gegeven omtrent de waardering van vermogensbestanddelen bij overgang naar een werkzaamheid. Indien voldaan wordt aan de voorwaarden voor toepassing van onderdeel Ma, blijven de nog niet genoten inkomsten ‘hangen’ in het regime van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit brengt met zich mee dat de uitgestelde arbeidsbeloning niet in het resultaat uit overige werkzaamheden wordt betrokken.

Voorbeeld

Op 1 december 2000 wordt BV X door belanghebbende X opgericht. Vanaf 1 januari 1998 drijft X zijn onderneming voor rekening van een door hem op te richten BV X. Over de voorperiode wordt een beloning toegekend, deze beloning wordt in het jaar 2005 ter beschikking gesteld en is dan vorderbaar en inbaar. In het jaar 2005 wordt de arbeidsbeloning aangemerkt als inkomen uit werk en woning.

Uitgesteld salaris wordt niet aangemerkt als een schuldvordering in de zin van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, onderdeel 1° van de Wet IB 2001. De fiscaal nog niet genoten loonvordering valt onder het regime van afdeling 3.3 van de Wet IB 2001, belastbaar loon. Aan afdeling 3.4 van die wet, belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, wordt niet toegekomen.

Voorbeeld

Belanghebbende X is directeur-grootaandeelhouder van X BV. X en X BV zijn overeengekomen om de betaling van een gedeelte van het salaris over het jaar 2001 uit te stellen. Het totaal uit te betalen salaris bedraagt € 115.000. Een bedrag van € 105.000 wordt in 2001 uitbetaald, het resterende, niet rentedragende bedrag van € 10.000 zal in het jaar 2011 worden uitbetaald. Op basis van artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 3.146 van de Wet IB 2001 wordt het uitgestelde loon in het jaar 2011 genoten.