Loonheffingen, beleidsregels beoordeling dienstbetrekking

Arbeid die in dienstbetrekking wordt verricht, leidt van rechtswege (automatisch) tot verzekering voor de werknemersverzekeringen en de Zvw. De werkgever moet over het loon in dienstbetrekking loonheffingen inhouden en afdragen. De werkgever is tevens verplicht de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw te vergoeden aan de werknemer. Het is daarom van belang dat de opdrachtgever en de opdrachtnemer duidelijkheid krijgen over de aard van de arbeidsrelatie (wel of geen dienstbetrekking). Ook dient de opdrachtgever bij twijfel of er sprake is van een dienstbetrekking, zo veel mogelijk zekerheid te hebben over de inhouding en afdracht van loonheffingen.

De Wet LB en de werknemersverzekeringen kennen naast de privaatrechtelijke en de publiekrechtelijke dienstbetrekking in artikel 2, respectievelijk 3 ook de zogenoemde fictieve dienstbetrekkingen, zoals bedoeld in de artikelen 3 en 4, respectievelijk 4 en 5. De fictieve dienstbetrekkingen zijn gelijkgesteld met een echte dienstbetrekking. Een fictieve dienstbetrekking is bijvoorbeeld aan de orde bij arbeid die wordt verricht door thuiswerkers (en hun hulpen) en door personen die doorgaans op ten minste twee dagen per week werken tegen een beloning die per week doorgaans ten minste 40% van het minimumloon bedraagt.

Het bestaan van een publiekrechtelijke dienstbetrekking blijkt uit het formele aanstellingsbesluit, genomen door het daartoe bevoegde gezag en kenbaar gemaakt aan de betrokkene. Het is daarom in nagenoeg alle gevallen duidelijk of van een publiekrechtelijke dienstbetrekking sprake is.

In artikel 6 van de werknemersverzekeringen staan uitzonderingen op de verzekeringsplicht voor de dienstbetrekkingen.

In de praktijk bestaat vooral behoefte aan duidelijkheid over de wijze waarop wordt beoordeeld of een arbeidsrelatie een privaatrechtelijke of fictieve dienstbetrekking is.

De opkomst van nieuwe vormen van ondernemerschap (vooral zelfstandigen zonder personeel) heeft in nog meer situaties de vraag opgeroepen op welke wijze de arbeidsrelatie wordt beoordeeld in het kader van de Wet LB en van de werknemersverzekeringen. Voor een deel is de onduidelijkheid over de inhouding en afdracht van loonheffing weggenomen door de introductie van de VAR, die wordt afgegeven op grond van artikel 3.156 van de Wet IB door de Belastingdienst.

Een VAR waarin het inkomen als winst uit onderneming wordt aangemerkt (een VAR-winst), heeft vanaf 1 januari 2005 tot gevolg dat de opdrachtgever geen loonheffingen hoeft in te houden en af te dragen. De opdrachtnemer is voor arbeidsrelaties waarin de VAR-winst wordt gebruikt niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen en kan dus ook geen uitkering claimen.

Aan de zogenoemde aanmerkelijk belanghouder kan een VAR-dga worden afgegeven op grond van artikel 3.157 Wet IB. Die VAR bepaalt dat de opdrachtnemer ‘de werkzaamheden uitsluitend verricht voor rekening en risico van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft’. Zij is met name van belang voor de directeur-grootaandeelhouder (in Bijlage III onderdeel 5 wordt nader ingegaan op deze bijzondere positie). Voor de toepassing van dit besluit wordt de VAR-dga ook als een VAR-winst beschouwd. Ook voor deze VAR geldt dat vanaf 1 januari 2005 de opdrachtgever geen loonheffingen meer hoeft in te houden en af te dragen. De opdrachtnemer is voor die arbeidsrelaties waarin deze VAR wordt gebruikt ook niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen en kan ook geen uitkering claimen.

De VAR waarin het inkomen is aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden (VAR-row) of als loon (VAR-loon) heeft tot gevolg dat de opdrachtgever zelf moet toetsen of er sprake is van een (fictieve-) dienstbetrekking in een arbeidsrelatie met een opdrachtnemer (VAR-houder); Bijlage III kan hierbij behulpzaam zijn.

Het VAR-traject is niet geschikt om uitsluitsel te krijgen over de vraag of in een specifieke arbeidsrelatie sprake is van een (privaatrechtelijke of publiekrechtelijke) dienstbetrekking. Daartoe kan in een voorkomend geval de inspecteur van de Belastingdienst (de competente eenheid van de opdrachtgever) worden geraadpleegd.

Met dit besluit stellen UWV en Belastingdienst gezamenlijk een beoordelingskader vast voor de beoordeling van de privaatrechtelijke dienstbetrekking. Het is met name voor de opdrachtgever een hulpmiddel bij de beoordeling van arbeidsrelaties. Het besluit beoogt duidelijkheid te scheppen over:

• – de wijze waarop UWV en Belastingdienst arbeidsrelaties toetsen aan de criteria van een dienstbetrekking;

• – de rol die de VAR speelt bij de beoordeling van de dienstbetrekking;

• – de inhouding en afdracht van loonheffingen.

Het besluit beoogt geen materiële wijziging te brengen in de criteria voor de beoordeling van een dienstbetrekking vóór of ná de inwerkingtreding van dit besluit. Door de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR is wel de beoordeling van de dienstbetrekking bij gebruik van een VAR eenvoudiger geworden. Wanneer er namelijk gebruik wordt gemaakt van een VAR-winst of VAR-dga, kan de beoordeling van de arbeidsrelatie (wel of geen dienstbetrekking) achterwege blijven.

Ingeval er geen gebruik wordt gemaakt van een VAR-winst of VAR-dga, zal de beoordeling of een arbeidsverhouding een privaatrechtelijke of fictieve dienstbetrekking is, in eerste aanleg plaatsvinden door de opdrachtgever zelf. Vanaf 1 januari 2006 kan de opdrachtgever een standpunt vragen bij de Belastingdienst. De opdrachtnemer kan een standpunt vragen bij UWV. De opdrachtgever of de opdrachtnemer kunnen ieder tijdig bezwaar maken indien zij het niet eens zijn met een besluit over de loonheffingen of de verzekeringsplicht.

Voor brancheorganisaties bestaat de mogelijkheid om modelovereenkomsten door de Belastingdienst te laten toetsen op aspecten van een dienstbetrekking. Een dergelijke toets geschiedt altijd onder het voorbehoud dat de feiten en omstandigheden waaronder gewerkt wordt, overeenkomen met hetgeen in de modelovereenkomst staat.

Bij het aangaan van een arbeidsrelatie is de opdrachtgever – als mogelijke werkgever – de eerst verantwoordelijke om vast te stellen of er sprake is van een dienstbetrekking. In de controlefase beoordeelt de Belastingdienst of de arbeidsverhoudingen door de opdrachtgever goed zijn gekwalificeerd. Daarbij wordt dezelfde toets gebruikt.

Er moet altijd éérst getoetst worden of er sprake is van een echte dienstbetrekking en vervolgens, als die toets oplevert dat er geen dienstbetrekking is, of er sprake is van een fictieve dienstbetrekking. Als er een dienstbetrekking is, dan dient inhouding van loonheffing en premies werknemersverzekeringen plaats te vinden.

Met de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR is in deze beoordeling meer zekerheid en duidelijkheid gekomen ingeval een arbeidsrelatie wordt aangegaan met een VAR.

Hierna wordt aangegeven:

• – welke rol de VAR speelt (2);

• – de geldigheid van de VAR (3);

• – wat er gebeurt bij onjuist gebruik (4).

Met een VAR aanvraagformulier kan een opdrachtnemer een VAR aanvragen bij de Belastingdienst. De Belastingdienst beoordeelt de antwoorden en geeft een van de volgende vier verklaringen af:

• – de VAR loon uit dienstbetrekking (VAR-loon);

• – de VAR resultaat uit overige werkzaamheden (VAR-row);

• – de VAR winst uit onderneming (VAR-winst);

• – de VAR voor rekening en risico van de vennootschap (VAR-dga).

De VAR-loon geeft aan dat de aanvrager zeer waarschijnlijk de werkzaamheden in dienstbetrekking verricht. De opdrachtgever is bevoegd opdrachten en aanwijzingen te geven. De opdrachtgever is verplicht om loon te betalen, vaak ook tijdens ziekte en vakantie. Op dit loon zal bij aanwezigheid van een dienstbetrekking door de opdrachtgever loonheffingen moeten worden ingehouden en afgedragen. De VAR-loon heeft echter op grond van de wet geen rechtsgevolgen. Het gebruik van een VAR-loon heeft dus niet tot gevolg dat er uitkeringsrechten voor de opdrachtnemer ontstaan, dit is alleen het geval als er feitelijk sprake is van een (fictieve-) dienstbetrekking. Bij twijfel over het bestaan van een dienstbetrekking kunt u Bijlage III raadplegen.

De VAR-row geeft op zichzelf geen uitsluitsel over het wel of niet moeten inhouden van loonheffingen. Wordt in een arbeidsrelatie gebruik gemaakt van een VAR-row dan dient de opdrachtgever vast te stellen of sprake is van een (fictieve-) dienstbetrekking. Bij twijfel over het bestaan van een dienstbetrekking kunt u Bijlage III raadplegen.

De VAR-winst geeft aan dat de opdrachtnemer zelfstandige of zelfstandig ondernemer is. Bij de beoordeling van de antwoorden is door de Belastingdienst gekeken naar elementen van de dienstbetrekking en naar elementen van zelfstandigheid. Zo wordt beoordeeld of de opdrachtnemer winst maakt en hoeveel, of er opdrachten en aanwijzingen van de opdrachtgever moeten worden opgevolgd, wat de omvang is van de werkzaamheden, of de opdrachtnemer gehouden is de werkzaamheden persoonlijk te verrichten, of er ondernemersrisico wordt gelopen etc. De Belastingdienst beoordeelt de samenhang van de antwoorden die de aanvrager op het aanvraagformulier heeft gegeven. De opdrachtnemer is verplicht een administratie bij te houden en te bewaren. De ontvangen en verstuurde facturen moeten in die administratie worden bewaard.

De VAR-dga is de verklaring arbeidsrelatie die bedoeld is voor zelfstandigen die aandelen van een onderneming hebben en via die onderneming werkzaamheden verrichten voor derden.

De rechtsgevolgen van de VAR treden pas in wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan:

• – de werkzaamheden moeten worden verricht binnen de geldigheidsduur van de verklaring;

• – de werkzaamheden moeten overeenkomen met de omschrijving van de werkzaamheden op de VAR;

• – de verklaring moet worden getoond aan de opdrachtgever die een kopie van de verklaring in zijn administratie moet bewaren;

• – de opdrachtgever moet de identiteit van de opdrachtnemer vaststellen aan de hand van een geldig identiteitsbewijs (geen rijbewijs) en een kopie van dit identiteitsbewijs bij zijn administratie bewaren (de WID verplichtingen op grond van de Wet op de identificatieplicht).

De Belastingdienst heeft de mogelijkheid om de gegevens van de aanvraag met andere gegevens te vergelijken en onderzoekt het gebruik van de afgegeven verklaringen. Indien blijkt dat de inkomsten anders moeten worden beoordeeld dan waarvan bij de afgifte van de VAR is uitgegaan dan kan de Belastingdienst de verklaring herzien of bij een hernieuwde aanvraag een andere VAR afgeven.

Bij een herziening van de VAR is de opdrachtnemer verplicht dit aan zijn opdrachtgever mede te delen. De opdrachtgever mag dan niet langer meer uitgaan van de rechtsgevolgen verbonden aan de vervangen verklaring.

Indien door de Belastingdienst wordt geconstateerd dat voor een bepaalde opdracht een niet geldige VAR is gebruikt of wanneer een VAR is gebruikt voor andere werkzaamheden dan die staan vermeld op de VAR of wanneer de VAR is vervalst, zal een inhoudelijke beoordeling plaatsvinden. Mocht er sprake zijn van een (fictieve-) dienstbetrekking, dan zal naheffing plaatsvinden van loonheffingen en kan er een boete worden opgelegd.

Voor de beoordeling van een specifieke arbeidsrelatie geeft deze bijlage inzicht in en duidelijkheid over de daarbij te hanteren uitgangspunten. De bijlage bestaat uit de volgende onderdelen:

• 1. Algemene uitgangspunten.

• 2. Hoe verhoudt zich de overeenkomst van opdracht tot de arbeidsovereenkomst?

• 3. De criteria van de privaatrechtelijke dienstbetrekking.

• 4. Beoordeling per criterium.

  Dit onderdeel bevat een uitwerking van onderdeel 3.

• 5. Bijzondere situaties. In dit onderdeel worden enkele zaken besproken die specifiek zijn voor de desbetreffende doelgroepen. Het betreft de volgende doelgroepen:

  • – profit- of non-profit organisatie;

  • – waarneming;

  • – franchising;

  • – vergunninghouder;

  • – uitzendovereenkomst;

  • – directeur-grootaandeelhouder.

De hierna gegeven uitleg van wettelijke bepalingen is gebaseerd op de rechtspraak van de CRvB, de HR en de Gerechtshoven. De hieruit af te leiden criteria voor de privaatrechtelijke dienstbetrekking bepalen hoe arbeidsverhoudingen worden getoetst.

De beantwoording van de vraag of er in een bepaald geval sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking vindt plaats aan de hand van de feiten en omstandigheden van de te beoordelen concrete situatie. De beoordeling op grond van feiten en omstandigheden betekent het volgende:

• a. de aanwezigheid van een privaatrechtelijke dienstbetrekking wordt per arbeidsverhouding beoordeeld;

• b. indien er meer partijen bij een arbeidsverhouding zijn betrokken (tussenkomst, bemiddeling, inlenen, doorlenen enz.) dient de verhouding van de opdrachtnemer tot elk van die partijen beoordeeld te worden; er kan in principe met elk van die partijen sprake zijn van een dienstbetrekking;

• c. de bedoeling van partijen bij het aangaan van de overeenkomst, de vorm waarin de arbeidsverhouding is vastgelegd alsmede de benaming die aan de arbeidsverhouding is gegeven, zijn niet zelfstandig doorslaggevend. Een beoordeling vooraf, louter op basis van contracten en de bedoeling van partijen, is alleen mogelijk onder het voorbehoud dat de feiten en omstandigheden zullen overeenstemmen met deze informatie;

• d. een complete beoordeling kan pas plaatsvinden als er daadwerkelijk gewerkt wordt in een bepaalde arbeidsrelatie. Dan blijkt immers hoe de feiten en omstandigheden van de betreffende situatie werkelijk zijn. De arbeidsverhouding dient zich ontwikkeld te hebben om hiervan een goed beeld te krijgen. Voor een beoordeling in dit stadium geldt overigens dat deze alleen van toepassing is voor zover de feiten en omstandigheden niet wijzigen.

De werknemersverzekeringen zijn verplichte verzekeringen die van rechtswege ontstaan. Het is niet mogelijk om de opdrachtnemer niet verzekerd te achten als er op grond van de geldende criteria sprake is van verzekering. Of iemand verzekerd is, hangt niet af van de keuze van de bij de arbeidsverhouding betrokken partijen, maar volgt uit de feiten en omstandigheden van de werksituatie.

Naast de arbeidsovereenkomst die hierna bij onderdeel 3 als privaatrechtelijke dienstbetrekking wordt behandeld kent het Burgerlijk Wetboek de overeenkomst van opdracht. Artikel 7:400 BW luidt: ‘De overeenkomst van opdracht is de overeenkomst waarbij de ene partij, de opdrachtnemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt anders dan op grond van een arbeidsovereenkomst werkzaamheden te verrichten die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken.’ Gezien deze wettelijke definitie moet bij een arbeidsrelatie die zich in eerste instantie lijkt te kwalificeren als overeenkomst van opdracht, toch bezien worden of de desbetreffende overeenkomst niet een arbeidsovereenkomst is.

Over de verhouding tussen de overeenkomst van opdracht en de arbeidsovereenkomst valt op basis van jurisprudentie van de Hoge Raad het volgende op te merken.

Partijen die een overeenkomst sluiten die strekt tot het verrichten van werk tegen betaling kunnen deze overeenkomst op verschillende wijzen inrichten. Wat tussen hen heeft te gelden wordt bepaald door hetgeen hun bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stond, mede in aanmerking genomen de wijze waarop zij feitelijk aan de overeenkomst uitvoering hebben gegeven en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Aan de hand van de op deze wijze vastgestelde inhoud van de overeenkomst kan de rechter vervolgens bepalen of de overeenkomst behoort tot de in de wet geregelde bijzondere overeenkomsten. Daarbij is niet één enkel kenmerk beslissend maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien.

Ook bij een overeenkomst van opdracht kan sprake zijn van het geven van aanwijzingen. De enkele constatering dat in een arbeidsrelatie aanwijzingen worden gegeven, leidt niet zonder meer tot de vaststelling dat die arbeidsrelatie een arbeidsovereenkomst is. Wel is het zo dat als de bevoegdheid tot het geven van aanwijzingen geheel ontbreekt, geconcludeerd kan worden dat de arbeidsrelatie geen arbeidsovereenkomst is.

Er zijn twee belangrijke verschillen te noemen tussen de aanwijzingsbevoegdheid in het kader van een overeenkomst van opdracht en die in het kader van een arbeidsovereenkomst. Het eerste belangrijke verschil is dat bij een overeenkomst van opdracht de aanwijzingen slechts betrekking kunnen hebben op de vooraf overeengekomen opdracht, terwijl de aanwijzingsbevoegdheid in het kader van een arbeidsovereenkomst meer algemeen van aard is. Het tweede belangrijke verschil is, dat bij een overeenkomst van opdracht de opdrachtnemer niet gehouden is om aanwijzingen op te volgen die niet tijdig zijn gegeven of die in het licht van een juiste uitvoering van de opdracht niet verantwoord zijn. Bij een overeenkomst van opdracht staat het overeengekomen resultaat voorop, terwijl bij een arbeidsovereenkomst de nadruk ligt op het leveren van een bepaalde inspanning van de werknemer.

Artikel 3 van de ZW, WW en WAO, artikel 8 van de WIA en artikel 2 van de Wet LB verwijzen naar de privaatrechtelijke dienstbetrekking. Dit is de arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (BW).

Volgens vaste jurisprudentie zijn voor de aanwezigheid van een privaatrechtelijke dienstbetrekking de volgende criteria van belang:

• a. de opdrachtnemer is verplicht de arbeid persoonlijk te verrichten;

• b. de opdrachtgever is verplicht tot betaling van loon;

• c. de opdrachtnemer staat in een gezagsverhouding tot de opdrachtgever.

Alleen als aan alle criteria is voldaan, is er sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking.