Buitenlandse sociale verzekeringen, Duitse, Belgische en Luxemburgse sociale zekerheid, aftrek premie en belastbaarheid uitkeringen

Als hoofdregel geldt dat de door de werkgever betaalde premie voor buitenlandse sociale verzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse volksverzekeringen tot het Nederlandse fiscale loon behoort. De door de werknemer zelf betaalde premie is niet aftrekbaar in de inkomstenbelasting, evenmin is de door de winst- of resultaatgenieter betaalde premie aftrekbaar van de winst of het resultaat. Alleen als de werknemer of winst- of resultaatgenieter tevens verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen is de buitenlandse premie die naar aard en strekking vergelijkbaar is met de Nederlandse volksverzekeringen door de werkgever vrij te vergoeden (artikel 15b, eerste lid, onderdeel l, van de Wet LB 1964) dan wel voor de winst- of resultaatgenieter aftrekbaar van de winst of het resultaat (artikel 3.16, negende lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 3.95 van de Wet IB 2001). Indien het betaalde bedrag voor deze buitenlandse sociale verzekeringen formeel de vorm van belasting heeft, wordt het bedrag niet als premie aangemerkt. Ook betalingen voor vrijwillige verzekeringen vormen in dit kader geen premie.

Aanspraken en inhoudingen van bijdragen ingevolge buitenlandse werknemersverzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse werknemersverzekeringen behoren niet tot het loon (artikel 11, eerste lid, onderdeel f en onderdeel j, onder 3^e, van de Wet LB 1964). Door de werknemer zelf betaalde premie is niet aftrekbaar in de inkomstenbelasting.

Buitenlandse wettelijke ziektekostenverzekeringen zijn voor wat betreft de vergelijkbaarheid met het Nederlandse wettelijke stelsel te onderscheiden in een deel dat overeenkomt met de Zorgverzekeringswet (basisverzekering) en een deel dat overeenkomt met de Algemene Wet inzake Bijzondere Ziektekosten (AWBZ). Voor het deel dat overeenkomt met de AWBZ verwijs ik naar onderdeel 2.1.

De door de werkgever aan de werknemer verstrekte vergoeding voor premie of bijdrage voor ziektekostenregelingen, uitkeringen en verstrekkingen die naar aard en omvang overeenkomen met prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Zorgverzekeringswet behoort tot het fiscale loon (artikel 10 van de Wet LB 1964). De door de werknemer betaalde premie of bijdrage is van aftrek in de inkomstenbelasting uitgesloten. De door de winst- of resultaatgenieter betaalde premie of bijdrage op grond van een buitenlandse regeling die naar aard en strekking overeenkomt met de inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in paragraaf 5.2 van de Zorgverzekeringswet is eveneens van aftrek uitgesloten (artikel 3.16, tweede lid, onder e, Wet IB 2001).

In het besluit van 9 januari 2001, nr. CPP2000/2593M heb ik eerder het standpunt ingenomen dat de Duitse Renteversicherung der Arbeiter en (een deel van) de Belgische RSZ (Rijksbijdrage Sociale Zekerheid) pensioenregelingen zijn in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964. Deze socialezekerheidspensioenen zijn echter, net als vele andere buitenlandse socalezekerheidspensioenen, tevens op een aantal punten in strijd met Hoofdstuk IIB. Ik kom daarom deels terug op het in het besluit van 9 januari 2001 ingenomen standpunt.

Zo bevatten de buitenlandse regelingen zowel elementen van een algemene ouderdomsregeling zoals de Nederlandse AOW/Anw (eerste pijlervoorziening) als van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening). De buitenlandse regeling voorziet bijvoorbeeld in een minimumpensioenuitkering die niet is gerelateerd aan het genoten salaris en het aantal bijdragejaren, maar voorziet daarnaast in een aanvullend of vervangend deel dat wel gerelateerd is aan het salaris of de diensttijd.

Als voor een dergelijke regeling de premie voor de verschillende pijlervoorzieningen niet afzonderlijk is vastgesteld en tevens niet op andere wijze individualiseerbaar is, geldt hetgeen hierna is opgenomen.

Als het overheersende karakter van de buitenlandse regeling dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en de regeling qua resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan, neem ik thans het standpunt in dat de genoemde regeling geen pensioenregeling is in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964, maar dat de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB 1964 – niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB 2001 bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen. Gezien de bijzondere omstandigheden in deze situatie (er is tot nu toe steeds sprake geweest van een pensioenregeling in de zin van de Wet LB 1964 en het is niet de bedoeling de huidige praktijk te wijzigen) heb ik er geen bezwaar tegen dat inhoudingsplichtigen al bij de inhouding van loonheffing bij werknemers die onder de buitenlandse socialezekerheidswetgeving vallen, rekening houden met het standpunt dat de desbetreffende aanspraken en inhoudingen niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB 2001 bedoelde loon behoren.

Van een overheersend karakter als pensioenregeling is naar mijn mening sprake als van het buitenlandse socialezekerheidspensioen het maximale salaris- of diensttijdgerelateerde deel van de uitkering meer bedraagt dan twee maal het bedrag van de op basis van die regeling te verwerven minimumpensioenuitkering.

Als voor beide onderdelen wel een premie afzonderlijk is vastgesteld of op andere wijze individualiseerbaar is, neem ik het standpunt in dat de aanspraken met betrekking tot de eerste pijlervoorziening tot het in artikel 3.80 Wet IB 2001 bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen niet op het loon in mindering komen.

De Duitse Rentenversicherung der Arbeiter betreffende de verzekering voor de oudedag en het overlijden bevat elementen van een algemene ouderdomsregeling zoals de Nederlandse AOW/Anw. Omdat het overheersende karakter van de regeling echter dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en de regeling qua resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan, heb ik het standpunt ingenomen dat de genoemde regeling geen pensioenregeling is in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964, maar dat de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB 1964 – niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB 2001 bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen.

De bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid, die in België wordt geheven, is bestemd voor de sociale zekerheid als geheel en is dus niet toe te rekenen aan een bepaalde tak van de sociale zekerheid. Bij de herleiding van Belgisch loon naar Nederlands loon kan deze bijdrage in mindering worden gebracht voor zover zij kan worden toegerekend aan aanspraken die niet tot het loon behoren. De niet tot het loon behorende aanspraken worden gesteld op 73% van de bijzondere bijdrage. Bovenstaande behandeling van de op het loon ingehouden bijzondere bijdrage sociale zekerheid geldt niet alleen voor grensarbeiders, maar ook voor andere werknemers die in België verzekerd zijn en in Nederland belastingplichtig zijn. De overige 27% van de bijzondere bijdrage behoort tot het loon, maar telt mee bij de maximering van de Belgische ziektekostenaanspraak.

De Belgische hospitalisatieverzekering is een aanvullende verzekering voor kosten ter zake van ziekenhuisopname en bepaalde kosten voorafgaand of volgend op ziekenhuisopname. Bij sommige ziekenfondsen zijn er mogelijkheden tot verdere uitbreiding van de dekking van ziektekostenrisico’s. Zowel de werkgever als de werknemer kan de verzekering afsluiten. De inhoud van de verzekering kan in overleg met de verzekeringnemer en de verzekeraar worden bepaald. De premie voor de hospitalisatieverzekering die door de werknemer wordt betaald, is niet aftrekbaar. De aanspraak van de werknemer op de hospitalisatieverzekering valt op grond van artikel 10 van de Wet LB 1964 onder het loon. Artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet LB 1964 is daarbij niet van toepassing.Volgens artikel 18 van de Uitv.reg. LB 2001 wordt deze aanspraak gewaardeerd op de bedragen die bij een derde worden gestort om de aanspraak te dekken. De waarde kan worden veminderd met de bij de werknemer ingehouden premie.

De Vlaamse zorgverzekering geeft recht op een tegemoetkoming in de niet-medische hulp- en dienstverlening. Wordt de verzekerde ernstig en langdurig hulpbehoevend dan kan hij een maandelijkse tegemoetkoming krijgen om de niet-medische kosten te betalen. De Vlaamse zorgverzekering valt onder de bepalingen van Verordening (EEG) nr. 1408/71. Inwoners van Nederland die Belgisch sociaal verzekerd zijn wegens actuele of vroegere tewerkstelling in het Nederlandse taalgebied (al dan niet in combinatie met tewerkstelling in andere Belgische taalgebieden) zijn verplicht zich aan te sluiten bij de Vlaamse zorgverzekering. Inwoners van Nederland die Belgisch sociaal verzekerd zijn wegens actuele of vroegere tewerkstelling in het tweetalige gebied Brussel-Hoofdstad kunnen gebruik maken van de mogelijkheid tot vrijwillige aansluiting. Voor de zorgverzekering is een bijdrage verschuldigd. Deze bijdrage betaalt betrokkene rechtstreeks aan de uitvoerders van de Vlaamse zorgverzekering, de Belgische ziekenfondsen.

De bijdrage kan niet worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. De tegemoetkoming op grond van de Vlaamse zorgverzekering komt naar aard en strekking overeen met de persoonsgebonden budgetten in artikel 44, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet bijzondere ziektekosten. Op grond van artikel 3.104, onderdeel o, in samenhang met artikel 3.104, onderdeel j, van de Wet IB 2001 zijn de tegemoetkomingen uit de Vlaamse zorgverzekering vrijgesteld als publiekrechtelijke uitkering.

De Luxemburgse pensioenregeling bevat elementen van een algemene ouderdomsregeling zoals de Nederlandse AOW/Anw. Omdat het overheersende karakter van de regeling echter dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en de regeling qua resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan, heb ik het standpunt ingenomen dat de genoemde regeling geen pensioenregeling is in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964, maar dat de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB 1964 – niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB 2001 bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen.

Tegenover de ‘cotisations sociales’ staan drie soorten verzekeringen. De premie ter zake van de ‘Assurance dépendance’ heeft betrekking op aanspraken op hulp in geval van hulpbehoevendheid (door ouderdom en/of lichamelijke gebreken). Deze premie komt niet in mindering op het loon aangezien deze aanspraken niet vergelijkbaar zijn met de in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB 1964 bedoelde aanspraken.

In de tweede plaats staan tegenover de ‘cotisations sociales’ aanspraken op inkomensvervangende uitkeringen bij ziekte en zwangerschap. Deze aanspraken zijn naar aard en strekking vergelijkbaar met aanspraken ingevolge de Ziektewet (ZW). Deze premie komt in mindering op het loon op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3^e, van de Wet LB 1964 in samenhang met het eerste lid, onderdelen f en e, van dat artikel.

In de derde plaats staan tegenover de ‘cotisations sociales’ aanspraken op verzorging bij ziekte en vergoeding van ziektekosten. Deze premie komt niet in mindering op het loon aangezien deze aanspraken niet vergelijkbaar zijn met de in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB 1964 bedoelde aanspraken.

De vraag is hoe de ‘cotisations sociales’, na aftrek van de premie voor de ‘Assurance dépendance’, moet worden toegerekend aan de met de ZW-vergelijkbare aanspraken en de met de Zvw-vergelijkbare aanspraken. Het Gerechtshof Amsterdam heeft in de uitspraak van 15 november 2006, nr. 04/02922, NTFR 2006/1766 voor die toerekening het standpunt van partijen gevolgd. Dat standpunt was dat de ‘cotisations sociales’ na aftrek van de premie voor de Assurance dependance voor 50% toegerekend kon worden aan de met de ZW-vergelijkbare aanspraken en voor 50% aan met de Zvw-vergelijkbare aanspraken. Ik heb op zichzelf geen bezwaar tegen deze verdeling van de ‘cotisations sociales”. Wel merk ik op dat het werkgeversaandeel in de premie voor met de Zvw-vergelijkbare aanspraken tot het loon behoort. Aangezien de premie voor alle hiervoor genoemde aanspraken zowel voor de werknemer als voor de werkgever op hetzelfde percentage is vastgesteld, is het werkgeversaandeel in de premie voor met de Zvw-vergelijkbare aanspraken eveneens 50%. Dit betekent dat de bijtelling van het werkgeversaandeel in de premie voor met de Zvw-vergelijkbare aanspraken en de aftrekpost van het werknemersaandeel in de premie voor met de ZW-vergelijkbare aanspraken per saldo geen invloed heeft op het loon.

De uitkeringen uit de Duitse Rentenversicherungen, de Belgische socialeverzekeringsuitkeringen ingevolge de ‘sociale zekerheid voor werknemers’ en de Luxemburgse socialeverzekeringsuitkeringen (wegens arbeid in dienstverband) zijn door de relatie met de (tegenwoordige of vroegere) dienstbetrekking (van belastingplichtige zelf dan wel van een ander) te bestempelen als inkomsten uit arbeid. Deze Rentenversicherungen en socialeverzekeringsuitkeringen zijn, afgezien van vrijwillige voortzetting na de dienstbetrekking, inherent aan het (hebben) bestaan van de dienstbetrekking. Gelet op het vorenstaande kan er in de praktijk zoveel mogelijk van worden uitgegaan dat de uitkeringen bij de uitkeringsgerechtigde zelf zijn belast, en wel in de regel als loon in de zin van de artikelen 3.81 en 3.82 van de Wet IB 2001. Dat neemt niet weg dat in bepaalde gevallen een zelfstandige toetsing aan de feitelijke situatie een ander standpunt rechtvaardigt, hetwelk dan ook moet worden gevolgd. Hiermee heb ik geen oordeel gegeven omtrent de behandeling van de uitkeringen voor de toepassing van de belastingverdragen met België, Duitsland en Luxemburg. Dat zal steeds afzonderlijk moeten worden getoetst.

De Belgische kinderbijslag en het Duitse Kindergeld behoren met ingang van 1 januari 2001 ingevolge artikel 3.104, onderdeel q, van de Wet IB 2001 niet tot de te belasten inkomsten. Aangezien het Belgische kraamgeld, alsmede de Belgische adoptiepremie, en de Belgische kinderbijslag (tezamen aangeduid als gezinsbijslag) in onderling verband staan en als zodanig een bepaald geheel vormen, geldt de onbelastbaarheid ook ten aanzien van het kraamgeld en de adoptiepremie. Gevolg van de onbelastbaarheid is dat op grond van artikel 6.14, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 geen recht bestaat op aftrek van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen waarvoor Belgische gezinsbijslag of Duits Kindergeld wordt ontvangen.

Het tijdskrediet biedt de mogelijkheid tijdelijk de beroepsloopbaan volledig of gedeeltelijk te onderbreken. Gedurende de periode van onderbreking geniet de betrokkene een uitkering van de Rijksdienst voor Arbeidsvoorziening (RVA). Deze uitkering is ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 bij de genieter belast als loon. Op grond van artikel 15, paragraaf 1, juncto artikel 18, paragraaf 6, van het Verdrag met België is het heffingsrecht over deze RVA-uitkering die wordt betaald aan een inwoner van Nederland toegewezen aan België. Dit standpunt is eerder bekend gemaakt in een brief aan de Tweede Kamer van 13 januari 2003, nr. IFZ2003/21, V-N 2003/6.11.

Het Duitse Erziehungsgeld is een betaling die gedurende maximaal 24 maanden wordt verstrekt als een ouder zelf voor zijn kind zorgt. De hoogte van de betaling is afhankelijk van het inkomen en wordt alleen verstrekt als de ouder niet meer dan een vastgesteld aantal uur per week werkt. Wie Arbeitslosengeld ontvangt heeft geen recht op Erziehungsgeld. Op grond van deze kenmerken kan het Duitse Erziehungsgeld niet worden aangemerkt als een buitenlandse uitkering die ingevolge artikel 3.104, onderdeel q, van de Wet IB 2001 naar aard en strekking overeenkomt met uitkeringen op grond van de Algemene Kinderbijslagwet. Ingevolge artikel 3.100, eerste lid, onderdeel a, en artikel 3.101, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 is het Duitse Erziehungsgeld bij de genieter belast als belastbare publiekrechtelijke periodieke uitkering. Op grond van artikel 16 van het Verdrag met Duitsland, is het heffingsrecht over het Duitse Erziehungsgeld dat wordt betaald aan een inwoner van Nederland toegewezen aan Nederland.

Het Duitse Elterngeld is een betaling aan ouders die hun kinderen zelf opvoeden. Het Elterngeld wordt gedurende maximaal 12 maanden betaald in de eerste 14 maanden van het leven van het kind. De ouders mogen niet meer dan 30 uur per week werkzaam zijn en het Elterngeld is inkomensafhankelijk. Op grond van deze kenmerken kan het Duitse Elterngeld niet worden aangemerkt als een buitenlandse uitkering die ingevolge artikel 3.104, onderdeel q, van de Wet IB 2001 naar aard en strekking overeenkomt met uitkeringen op grond van de Algemene Kinderbijslagwet. Ingevolge artikel 3.100, eerste lid, onderdeel a, en artikel 3.101, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 is het Duitse Elterngeld bij de genieter belast als belastbare publiekrechtelijke periodieke uitkering. Op grond van artikel 16 van het Verdrag met Duitsland, is het heffingsrecht over het Duitse Elterngeld dat wordt betaald aan een inwoner van Nederland toegewezen aan Nederland.

De Duitse Altersteilzeitregeling is een regeling uit het Duitse Sozialgesetzbuch welke tot doel heeft om oudere werknemers voorafgaand aan pensionering in de gelegenheid te stellen gedurende een vastgestelde periode deeltijdwerk (50%) te verrichten en zodoende de herintreding van werkloze werknemers mogelijk te maken of de plaats in te laten nemen door een schoolverlater. De werknemer ontvangt ten minste 70% van het laatste verdiende loon en de werkgever vult de premie voor de Rentenversicherung tot ten minste 90% aan. De werkgever ontvangt voor deze extra loonkosten een vergoeding van het Arbeitsamt. Toepassing van de regeling is ook mogelijk door in de eerste helft van de periode een volledige dagtaak te verrichten en in de tweede helft van de periode van werk te zijn vrijgesteld. De uitkering op grond van de Altersteilzeitregeling is ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 bij de genieter belast als loon. Dit loon wordt, evenals andere loonbestanddelen, voor de toepassing van het Verdrag met Duitsland aangemerkt als inkomsten waarvoor het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid (artikel 10) geldt. Het deel van het loon waarvoor de werkgever een vergoeding van het Arbeitsamt ontvangt, valt niet onder de toepassing van artikel 12, derde lid, onderdeel 1, omdat er geen sprake is van een uitkering die krachtens de wettelijke sociale verzekering wordt betaald.

In de situatie dat werkgever en werknemer de regeling toepassen door in de eerste helft van de periode een volledige dagtaak te verrichten en in de tweede helft van de periode van werk te zijn vrijgesteld, geldt dat het heffingsrecht ter zake van het in de tweede periode uitbetaalde loon wordt bepaald door het causaal verband tussen het in de tweede periode uitbetaalde loon en de in de eerste periode extra gewerkte uren. Met andere woorden: het heffingsrecht over het in de tweede periode uitbetaalde loon volgt in dezelfde mate het heffingsrecht ter zake van de in de eerste periode extra gewerkte uren. Als de Altersteilzeitregeling wordt toegepast voor Duitse ambtenaren die in Nederland wonen dan geldt hiervoor dat het heffingsrecht over het loon op grond van artikel 11, eerste lid, is toegewezen aan Duitsland als kasstaat.