Inkomstenbelasting, winst; landbouwproblematiek

Een pachtersvoordeel ontstaat doordat een pachter de door hem op zakelijke basis gepachte landbouwgrond in eigendom verkrijgt voor een prijs beneden de waarde die daaraan in vrij opleverbare staat is toe te kennen. Het voordeel bestaat uit het verschil tussen de waarde van de grond – op het moment van verkrijging – in vrije en in verpachte staat. Dit voordeel wordt in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken indien en voor zover het wordt gerealiseerd. In dit besluit wordt het beleid inzake pachtersvoordelen uiteengezet en gedelegeerd aan de inspecteurs van de Belastingdienst.

Een pachtersvoordeel wordt een eerste pachtersvoordeel genoemd als de pachter die de grond in eigendom verkrijgt, niet behoort tot de familiekring van de verpachter.

Onder de familiekring wordt in dit verband verstaan:

• a. de echtgenoot of echtgenote;

• b. de eigen kinderen of stiefkinderen, pleegkinderen of kleinkinderen;

• c. de echtgenoten van de onder b bedoelde kinderen;

• d. de bloed- of aanverwanten tot en met de derde graad van de zijlinie.

Bij verwerving van de grond van iemand die niet behoort tot de familiekring zal de pachter de grond voorheen in het algemeen op zakelijke basis hebben gepacht. De lage verwervingsprijs vindt dan zijn oorzaak in de waardedrukkende werking van de pachtovereenkomst. Het gevolg hiervan is dat de pachter die de grond in zo'n situatie in eigendom heeft verkregen een belaste bate geniet indien en voor zover hij het voordeel realiseert dat besloten ligt in die lage verwervingsprijs. Voor de omvang van het pachtersvoordeel is beslissend de op zakelijke basis bepaalde waarde in vrije staat op het moment dat de grond wordt gekocht in verpachte staat.

Het realisatiemoment ligt uiterlijk:

• – bij overdracht van de grond aan derden of

• – bij overdracht aan personen binnen de familiekring of

• – wanneer de grond naar het privé-vermogen wordt overgebracht

  • ○ bij staking van de onderneming of

  • ○ bij verpachting van de grond aan personen uit de familiekring op onzakelijke basis.

Als een ondernemer in het kader van de bedrijfsopvolging zijn onderneming overdraagt aan iemand die behoort tot zijn familiekring moet er in beginsel worden afgerekend over het pachtersvoordeel. Dat beperkt de mogelijkheden van de overdrager tegemoet te komen aan de financieringsbehoefte van zijn opvolger. De heffing over het pachtersvoordeel kan dus de bedrijfsopvolging in de familiesfeer belemmeren.

Goedkeuring

Om deze belemmering weg te nemen keur ik onder voorwaarden goed dat de inspecteurs op verzoek toestaan dat het pachtersvoordeel voor de heffing van de inkomstenbelasting wordt doorgeschoven naar de bedrijfsopvolger uit de familiekring. Als een doorgeschoven eerste pachtersvoordeel later in de heffing van inkomstenbelasting moet worden betrokken kan deze regeling in geval van bedrijfsopvolging in de familiesfeer op verzoek analoog worden toegepast.

Voorwaarden

In geval van doorschuiving van het (eerste) pachtersvoordeel dat wordt gerealiseerd bij verkrijging door de bedrijfsopvolger uit de familiekring zonder voorgaande pacht, gelden voor deze goedkeuring de volgende voorwaarden.

• 1. De verkrijger (bedrijfsopvolger) neemt jaarlijks op zijn fiscale balans onder de benaming ‘doorgeschoven pachtersvoordeel’ een passiefpost op ter grootte van € x zolang en voor zover de grond waarop dit pachtersvoordeel betrekking heeft, tot zijn ondernemingsvermogen behoort. Indien (een gedeelte van) de grond waarop het doorgeschoven pachtersvoordeel rust, niet langer tot het ondernemingsvermogen behoort, neemt de passiefpost (naar evenredigheid) af ten gunste van de winst.

• 2. Bij overdracht of liquidatie van de onderneming rekent de verkrijger (het restant van) het doorgeschoven pachtersvoordeel tot de winst van het laatste kalenderjaar waarin de onderneming voor zijn rekening wordt gedreven.

• 3. De verkrijger verklaart binnen een maand na dagtekening van deze brief schriftelijk tegenover de inspecteur van de Belastingdienst/................ dat hij deze voorwaarden aanvaardt en dat hij bij niet nakomen daarvan de hieruit voortvloeiende schade voor de Nederlandse Staat geheel zal vergoeden.

In geval van doorschuiving van het (eerste) pachtersvoordeel dat wordt gerealiseerd bij voorafgaande onzakelijke verpachting aan de bedrijfsopvolger uit de familiekring, gelden voor deze goedkeuring de volgende voorwaarden.

• 1. De verpachter zal de grond niet vervreemden aan een ander dan de pachter (de bedrijfsopvolger uit de familiekring); overgang krachtens erfrecht wordt gelijkgesteld met vervreemding door de verpachter op het onmiddellijk aan diens overlijden voorafgaande tijdstip.

• 2. Wanneer de bedrijfsopvolger de grond in eigendom heeft verkregen neemt hij jaarlijks op zijn fiscale balans onder de benaming ‘doorgeschoven pachtervoordeel’ een passiefpost op ter grootte van € x zolang en voor zover de grond waarop dit pachtervoordeel betrekking heeft, tot zijn ondernemingsvermogen behoort. Indien (een gedeelte van) de grond waarop het pachtervoordeel rust, niet langer tot het ondernemingsvermogen behoort, neemt de passiefpost (naar evenredigheid) af ten gunste van de winst.

• 3. Bij overdracht of liquidatie van de onderneming rekent de bedrijfsopvolger (het restant van) het doorgeschoven pachtersvoordeel tot de winst van het laatste kalenderjaar waarin de onderneming voor zijn rekening wordt gedreven.

• 4. De verpachter en de bedrijfsopvolger verklaren binnen een maand na dagtekening van deze brief schriftelijk tegenover de inspecteur van de Belastingdienst/ ............... dat zij deze voorwaarden aanvaarden en dat zij bij niet nakomen daarvan de hieruit voortvloeiende schade voor de Nederlandse Staat geheel zullen vergoeden.

Een tweede pachtervoordeel ontstaat als de pachter die de grond in eigendom verkrijgt behoort tot de in onderdeel 2.2 van dit besluit omschreven familiekring van de verpachter. Een tweede pachtersvoordeel kan slechts ontstaan als de desbetreffende pachtovereenkomst een zakelijke basis heeft. Heeft de pachterovereenkomst een onzakelijke oorsprong, dan wordt daarmee bij de waardebepaling van de grond voor de belastingheffing geen rekening gehouden. Van een onzakelijke oorsprong is vaak sprake als de verpachting niet is ingegeven vanuit de bedrijfsvoering, maar wordt beheerst door de familieband. Een onzakelijke oorsprong heeft tot gevolg dat zowel de verpachter als de pachter, wanneer deze de grond in eigendom verkrijgt, de grond volgens de regels die gelden voor de berekening van de totale winst moet waarderen op de waarde in het economische verkeer. Deze is in dit geval de waarde in onverpachte staat, zodat van het ontstaan van een pachtervoordeel geen sprake is.

Als de verpachter de grond eerder zonder pachtersvoordeel heeft verkregen en de grond wordt vervolgens in het kader van de bedrijfsopvolging zakelijk verpacht vóórdat overdracht plaatsvindt, dan ontstaat ten tijde van de overdracht bij de opvolger een belastbaar voordeel. Door de werking van de landbouwvrijstelling bestond dit voordeel bij de overdrager echter niet. Dit veroorzaakt bij een zakelijke verpachting binnen familieverband een fiscale onevenwichtigheid. Deze onevenwichtigheid bemoeilijkt de bedrijfsopvolging in de landbouw.

Goedkeuring

Om dit gevolg weg te nemen keur ik onder voorwaarden goed dat de realisatie van een tweede pachtersvoordeel voor de heffing van inkomstenbelasting is vrijgesteld voor zover er bij de overdrager door de werking van de landbouwvrijstelling geen sprake was van een belastbaar voordeel.

Als de grond in het kader van de bedrijfsopvolging zakelijk is verpacht, is een tweede pachtersvoordeel niet vrijgesteld tot het bedrag dat bij de overdrager zou zijn belast indien hij de grond tegen de waarde in het economisch verkeer in vrije staat zou hebben verkocht. Dit bedrag wordt verminderd met het bedrag dat ter zake al bij de overdrager als belaste boekwinst in aanmerking is genomen in het kader van het feit dat de grond het ondernemingsvermogen verlaat. Onder overdrager wordt verstaan degene die de grond voorafgaand aan de overdracht in het kader van de bedrijfsopvolging heeft verpacht en bij wie de belaste claim is opgekomen of degene die in het kader van een eerdere bedrijfsopvolging de belaste claim doorgeschoven heeft gekregen.

Voorbeeld

Vader heeft landbouwgrond gekocht voor € 45.000 per ha. Hierop heeft hij een herinvesteringsreserve afgeboekt van € 40.000 per ha. De boekwaarde van de grond bij vader bedraagt aldus € 5.000 per ha. In het kader van de bedrijfsopvolging verpacht vader de grond zakelijk aan zijn zoon. Bij staking onttrekt vader de grond aan zijn onderneming tegen de waarde in verpachte staat van € 25.000 per ha. De boekwinst van (€ 25.000 minus € 5.000) € 20.000 per ha is bij vader belast (geen landbouwvrijstelling). De waarde in vrije staat bedraagt op dat moment € 50.000. Als de zoon de grond later als pachter koopt voor de waarde in verpachte staat (stel: € 30.000) ontstaat er een tweede pachtersvoordeel. Indien op dat moment de waarde van de grond in vrije staat € 65.000 bedraagt, beloopt het tweede pachtersvoordeel € 35.000. Wanneer de zoon dit tweede pachtersvoordeel van € 35.000 realiseert is hiervan € 20.000 niet vrijgesteld. Als vader de grond namelijk ten tijde van de onttrekking zou hebben verkocht tegen de waarde in het economisch verkeer in vrije staat (€ 50.000), zou van deze opbrengst € 40.000 zijn belast. Bij hem is al belast € 20.000, zodat bij de zoon bij de realisatie van het tweede pachtersvoordeel € 20.000 is belast (€ 40.000 – € 20.000). De overige € 15.000 van het door de zoon gerealiseerde tweede pachtersvoordeel is vrijgesteld.

Voorwaarden

In geval van realisatie van een tweede pachtersvoordeel gelden ter verkrijging van de goedkeuring de volgende voorwaarden.

• a. bij de verkrijging van de grond door de voorganger

  • – is geen pachtersvoordeel ontstaan, of

  • – is een (eerste of tweede) pachtervoordeel ontstaan dat tot diens winst uit onderneming heeft behoord, of

  • – is een tweede pachtervoordeel ontstaan waaraan, als het zou zijn gerealiseerd, krachtens dit besluit geen gevolgen zouden zijn verbonden voor de heffing van inkomstenbelasting;

• b. het staat vast dat belanghebbende ten tijde van de verkrijging van de grond de bedoeling had het landbouwbedrijf duurzaam voort te zetten of te doen voortzetten door een opvolger uit de familiekring van degene die voorheen aan belanghebbende verpachtte;

• c. belanghebbende moet aannemelijk maken in hoeverre de opbrengst van de grond bij de overdrager zou zijn vrijgesteld indien de grond op het moment van overdracht tegen de waarde in het economische verkeer in vrije staat zou zijn verkocht. Alsmede welk bedrag bij de overdrager als boekwinst in aanmerking is genomen in het kader van het feit dat de grond het ondernemingsvermogen heeft verlaten.

Het laatste onderdeel van voorwaarde a kan als volgt worden toegelicht.

A verpacht landbouwgrond op zakelijke basis aan zijn zoon B. A heeft deze grond destijds zonder pachtersvoordeel verkregen. Vervolgens verkrijgt B de grond in eigendom; het bij deze verkrijging ontstane tweede pachtersvoordeel wordt door B bij latere zakelijke verpachting aan diens zoon C niet gerealiseerd (verg. BNB 1981/291). Bij overdracht in eigendom aan C ontstaat opnieuw een tweede pachtersvoordeel. Aangezien het tweede pachtersvoordeel van B bij realisatie is vrijgesteld, omdat bij de verkrijging van de grond door A geen pachtersvoordeel is ontstaan, is er geen reden het tweede pachtersvoordeel van C niet vrij te stellen. Als aan de voorwaarden niet wordt voldaan kan de regeling van onderdeel 2.2 van dit besluit overeenkomstige toepassing vinden voor het tweede pachtersvoordeel. Het wordt dan behandeld als ware het een eerste pachtersvoordeel.

Goedkeuring

Als aan de onder a gestelde voorwaarde niet wordt voldaan en de vrijstelling van het pachtersvoordeel niet is beperkt op grond van dit besluit, keur ik voorts goed dat bij realisatie van een tweede pachtersvoordeel hierover geen heffing van inkomstenbelasting zal plaatsvinden indien en voor zover dat voordeel het pachtersvoordeel van de voorganger overtreft.

Op een pachtersvoordeel dat is ontstaan door een erfrechtelijke verkrijging van de grond, zijn de in dit besluit neergelegde goedkeuringen eveneens van toepassing. Tevens zijn deze goedkeuringen van toepassing indien een pachtersvoordeel wordt gerealiseerd door het overlijden van de eigenaar van de grond waarop een pachtersvoordeel rust.

Zoals in onderdeel 2.3 van dit besluit is aangegeven zijn er, onder bepaalde voorwaarden, bij doorschuiving van het tweede pachtersvoordeel voor de heffing van inkomstenbelasting geen gevolgen verbonden aan de realisatie van dit voordeel. Bij deze doorschuiving wordt het tweede pachtersvoordeel immers geacht niet te zijn gerealiseerd. Eén van de voorwaarden is dat belanghebbende ten tijde van de verkrijging van de grond de bedoeling had het landbouwbedrijf duurzaam voort te zetten. Met duurzame voortzetting wordt een periode van ten minste vijf jaren bedoeld. Op het moment van verkrijging dient te worden beoordeeld of dit voornemen bestaat. Uitgangspunt is dat het gaat om voortzetting op dezelfde grond.

Van voortzetting kan ook worden gesproken als ten tijde van de aankoop van de grond waarop het tweede pachtersvoordeel rust, vaststaat dat deze grond zal worden verkocht en er vervangende grond met ten minste dezelfde oppervlakte zal worden aangekocht en die grond ook duurzaam in het landbouwbedrijf zal worden gebruikt. Voorwaarde hierbij is dat bij de aankoop van de grond waarop het oorspronkelijke tweede pachtersvoordeel rust geen verschil bestaat tussen de WEV en de WEVAB en de verkoop van deze grond niet plaatsvindt in het kader van staking van de onderneming. Ook in deze gevallen zijn er voor de heffing van inkomstenbelasting geen gevolgen verbonden aan de realisatie van het tweede pachtersvoordeel.