Loonheffingen, wijziging beloningen; cafetariaregelingen

• loonheffing: loonbelasting/premie volksverzekeringen

• loonheffingen: loonheffing, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet

• werkgever: inhoudingsplichtige voor de loonheffingen

• SV-loon: de uitkeringsgrondslag voor de werknemersverzekeringen

• Wet LB: Wet op de loonbelasting 1964

• CAO: collectieve arbeidsovereenkomst

Cafetariaregelingen voorzien in het algemeen in een ruil van belaste loonbestanddelen met andere loonbestanddelen die geheel of gedeeltelijk niet tot het bij de werknemer belaste loon behoren in de zin van de Wet LB en het SV-loon. De ruil van belaste loonbestanddelen betreft bijvoorbeeld (een gedeelte van) het brutoloon per maand, een eindejaarsuitkering, een tantième, een provisie of de vakantietoeslag (hierna: de bron). Een bijzondere vorm van ruil is die waarbij de werknemer ADV-dagen of vakantiedagen ruilt. De werknemer kan dergelijke loonbestanddelen bijvoorbeeld inzetten ter verkrijging van een fiets, spaarloon, een vergoeding voor kosten van kinderopvang, een vergoeding of verstrekking van de inrichting van een werkruimte, een vergoeding voor regelmatig woon-werkverkeer of andere zakelijke reizen, een vergoeding van de kosten van een studie of een vergoeding van vakbondscontributie (hierna: het doel).

Met ingang van 2011 kunnen, onder het regime van de werkkostenregeling, cafetariaregelingen voorzien in een ruil waardoor belaste loonbestanddelen als gerichte vrijstelling buiten de belastingheffing blijven. Ook is een ruil mogelijk als de werkgever de heffing bij de werknemer voorkomt door een vergoeding of verstrekking aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel.

De aard van een wijziging kan inhouden dat de werknemer een alternatieve beloning geniet op een ander tijdstip of tot een andere waarde. Een voorbeeld daarvan is het afzien van een structurele loonsverhoging in ruil voor de verstrekking van een fiets.

Een wijziging van de overeengekomen beloning heeft in een aantal situaties ook andere dan de primair beoogde gevolgen. Een verlaging van bijvoorbeeld het loon in geld, heeft in het algemeen gevolgen voor:

• – de grondslag voor de berekening van de diensttijdvrijstelling;

• – de pensioengrondslag en de verschuldigde pensioenpremies (zie in dit verband evenwel het gepubliceerde beleid over het pensioengevend loon bij ruil van beloningsbestanddelen);

• – de grondslag voor de berekening van het vakantiegeld;

• – het loon tijdens ziekte of zwangerschap;

• – het SV-loon;

• – de grondslag voor inkomensafhankelijke voorzieningen, zoals de huurtoeslag.

Het past bij een reële wijziging van de overeengekomen beloning dat de betrokkenen dergelijke verschillen of gevolgen, voorzover aanwezig gelet op de daarvoor geldende regeling, bewust aanvaarden. Het staat de betrokkenen echter vrij om, met inachtneming van de daarvoor geldende regelgeving, regelingen zodanig aan te passen dat keuzes in het kader van een cafetariaregeling daarop geen invloed meer hebben.

Voorbeeld

In een CAO is bepaald dat een verlaging van het brutoloon via de cafetariaregeling geen invloed heeft op de grondslag van overwerktoeslagen. Zo'n bepaling heeft geen nadelig gevolg voor de realiteitswaarde van de cafetariaregeling.

De realiteitswaarde van een wijziging van de overeengekomen beloning behoeft in beginsel geen nadere beoordeling als het een toekomstgerichte wijziging is, die berust op een structurele regeling en indien buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen sprake is van wezenlijke verschillen en gevolgen (zie onder 2.1 en 2.2). Betreft de wijziging van de overeengekomen beloning echter (gekunstelde) situaties waarin één of meer van deze aspecten anders liggen, dan kan een nadere beoordeling wel nodig zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een beoogde wijziging van loon dat (mede) betrekking heeft op het verleden of in het verleden verrichte arbeid. Dan moet in het bijzonder worden beoordeeld of de werknemer het desbetreffende loonbestanddeel al heeft genoten of, door verrekening, bij gelegenheid van de wijziging zal genieten. Duidelijkheidshalve past daarbij de opmerking dat de met een wijziging beoogde gevolgen voor de loonheffingen uiteraard een aparte beoordeling vergen. Dit geldt ook als geen twijfel bestaat over de realiteitswaarde van de wijziging. In al deze gevallen is voor de loonheffingen bepalend hetgeen de werknemer werkelijk geniet of zal genieten. Dit is alleen in bijzondere gevallen anders (zie bijvoorbeeld artikel 13a, tweede en derde lid, van de Wet LB).

In dit verband is van belang de uitspraak van Hof Den Haag, van 26 februari 1993, nr. 91/3498, (onder meer gepubliceerd in V-N 1993/2505) waarin inhoudingen op het bruto loon werden aangemerkt als betalingen uit het netto loon, in het kader van een betalingsregeling. Ook wijs ik op het arrest van de Hoge Raad, van 18 februari 1998, nr. 306 (onder meer gepubliceerd in V-N 1998/12.20), naar aanleiding van de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep, van 10 oktober 1996, nr. 94/826. In dat arrest ging het om door werknemers verschuldigde eigen bijdragen voor een ter beschikking gestelde auto, die in mindering werden gebracht op het bruto loon. Uitgaande van de feitelijke vaststelling van de Centrale Raad, bevestigde de Hoge Raad diens oordeel dat het loon dat stond tegenover de maandelijkse eigen bijdragen (telkens) door verrekening werd genoten.

Tot slot is in dit geval het volgende van belang. Als sprake is van wijzigingen die nietig of vernietigbaar zijn, bijvoorbeeld als ze strijdig zijn met dwingendrechtelijke bepalingen, geeft de Belastingdienst vooraf geen zekerheid over de gevolgen voor de loonheffingen. De Belastingdienst zal situaties bestrijden waarin sprake is van wijzigingen die, afgezien van de beoogde gevolgen voor de loonheffingen en het SV-loon, voorspelbaar nadelig zijn en overigens praktische betekenis missen. Van voorspelbare nadeligheid is bijvoorbeeld sprake als een werknemer akkoord gaat met de ruil van een eindejaarsuitkering van € 100 voor een vergoeding van € 90 voor vakliteratuur. De Belastingdienst bestrijdt evenwel niet situaties waarin een wijziging van een beloning alleen mogelijk nadelig uitpakt omdat de wijziging op grond van de pensioenregeling doorwerkt in de pensioengrondslag. Een eventuele doorwerking in de pensioengrondslag is naar mijn oordeel van een zodanige betekenis dat niet gezegd kan worden dat de wijziging, afgezien van de beoogde gevolgen voor de loonheffingen en het SV-loon, overigens praktische betekenis mist.

De opzet van een cafetariaregeling en de aanvulling op de arbeidsovereenkomst zijn vanuit het oogpunt van de loonheffingen in beginsel vormvrij. Als handreiking voor de praktijk staan hieronder niettemin nog enkele praktische aanwijzingen. Allereerst is van belang dat de werkgever in de gehanteerde regeling duidelijk omschrijft wat de toekomstige keuzemogelijkheden voor de werknemer zijn, wat de fiscale en andere (inkomensgerelateerde) gevolgen (kunnen) zijn en indien van toepassing, wat de gevolgen bij uitdiensttreding zijn. In een aanvulling op de arbeidsovereenkomst kunnen werkgever en werknemer de individuele keus van de werknemer vastleggen. Daarin kan de werkgever bijvoorbeeld het volgende opnemen:

• – de reden van de aanvulling op de arbeidsovereenkomst;

• – het doel waarvoor de werknemer een bron inzet en de afgesproken periode (bijvoorbeeld: ‘De werkgever zal in verband met de vergoeding van de kosten van het lidmaatschap van een vakbond aan de werknemer een vergoeding verstrekken met ingang van .......... (datum) tot ............ (datum) van € ......... per maand.’). De werkgever zal die vergoeding aanwijzen als eindheffingsbestanddeel ten laste van de zogenoemde vrije ruimte. Daardoor kan de vergoeding onbelast blijven bij de werknemer;

• – de bron die de werknemer in het kader van de regeling inzet, tot welk bedrag hij de bron inzet en de periode waarover hij die bron inzet (bijvoorbeeld: ‘Het overeengekomen brutoloon per maand zal met ingang van .......... (datum) tot ............... (datum) worden verlaagd met een bedrag van € ......... per maand.’.