Omzetbelasting, heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen

• btw: omzetbelasting;

• contentdienst: door een telecombedrijf of derde verrichte prestatie – anders dan een telecommunicatiedienst – die via het internet of mobiele telecommunicatie wordt geleverd, bijvoorbeeld een informatiedienst, spelletje, of ringtone;

• HvJ: Hof van Justitie van de Europese Unie;

• multi-purpose telefoonkaart of abonnement: een telefoonkaart of abonnement waarbij op het moment van verkoop van de kaart of ingang van het abonnement vaststaat dat de kaart of het abonnement daadwerkelijk kan worden gebruikt voor de betaling van zowel de afzonderlijke telecommunicatiedienst(en) als voor de betaling van andersoortige prestaties (bijvoorbeeld contentdiensten) en waarbij op het moment van verkoop van de kaart of ingang van het abonnement de verschuldigde btw over de te verrichten prestaties niet kan worden bepaald;

• single-purpose telefoonkaart of abonnement: een telefoonkaart of abonnement die/dat nagenoeg uitsluitend kan worden gebruikt voor telecommunicatiediensten;

• telecombedrijf: aanbieder van telecommunicatiediensten; hieronder wordt niet alleen verstaan een ondernemer die beschikt over een vast of mobiel telefoonnetwerk, maar ook een ondernemer die, zonder zelf over een dergelijk netwerk te beschikken, bij de exploitanten van dergelijke netwerken telecommunicatiecapaciteit of gebruiksrechten op deze netwerken verwerft en deze op eigen naam en voor eigen rekening aanbiedt aan eindafnemers (de zogenoemde Mobile Virtual Netwerk Operators (MVNO’s));

• telecommunicatiedienst: zie artikel 2a, eerste lid, onderdeel r, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 6bis van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 77 van 23.3.2011, blz. 1);

• telefoonkaart: een kaart waarmee de afnemer een (bel)tegoed bij een telecombedrijf kan activeren of kan opwaarderen. Het (bel)tegoed heeft een bepaalde geldswaarde. Het begrip telefoonkaart moet ruim worden uitgelegd. Hieronder valt niet alleen een fysieke of elektronische telefoonkaart, maar iedere andere vorm van vastlegging van een van te voren betaald (bel)tegoed zoals een kassabon met daarop een bepaalde code, zogenoemde scratchkaarten, of het opwaarderen van het (bel)tegoed via de telefoon of internet;

• wet: Wet op de omzetbelasting 1968.

Bij single-purpose telefoonkaarten bestaat de telecommunicatiedienst van het telecombedrijf in het verlenen van het recht gebruik te maken van de infrastructuur (vgl. r.o. 34 en 35 HvJ 3 mei 2012, zaak C-520/10 (Lebara)). De maatstaf van heffing voor deze telecommunicatiedienst is hetgeen het telecombedrijf in rekening brengt/heeft ontvangen voor de door hem verkochte single-purpose telefoonkaart. Bij rechtstreekse verkoop door een telecombedrijf aan de klant zal dit veelal de nominale waarde van de telefoonkaart zijn. Als een afnemer het beltegoed van een single-purpose telefoonkaart niet (geheel) gebruikt leidt dit niet tot een recht op teruggaaf van btw.

De verkoop van een multi-purpose telefoonkaart vormt op zichzelf geen belastbaar feit voor de btw. Op het moment van de verkoop zijn niet alle noodzakelijke elementen van de toekomstige belastbare feiten bekend. Het is van tevoren niet bekend of men alleen telecommunicatiediensten, of ook andere prestaties afneemt. Bij multi-purpose telefoonkaarten ontstaat de verschuldigdheid van btw op het moment van gebruik van het tegoed voor de betaling van een telecommunicatie- of een andere prestatie. Het telecombedrijf moet btw voldoen over de door hem daadwerkelijk verrichte telecommunicatiedienst en eventuele andere door hem op eigen naam verrichte belaste prestaties. De maatstaf van heffing is het bedrag waarmee het tegoed voor de telecommunicatiedienst en eventuele andere prestaties wordt afgewaardeerd. De maatstaf van heffing kan uiteindelijk niet meer bedragen dan het bedrag dat door het telecombedrijf van de klant is ontvangen voor de multi-purpose telefoonkaart.

In de praktijk is niet altijd eenvoudig vast te stellen wie een contentdienst aan een klant verstrekt. Dit zal veelal de contentleverancier zijn maar dat kan onder omstandigheden ook het telecombedrijf zijn. Een eventuele discussie over wie de contentdienst aan de klant verricht, doet niet af aan het feit dat de contentleverancier zelf verantwoordelijk is voor zijn btw-verplichtingen. Dit betekent dat de contentleverancier gehouden is de btw te voldoen wegens de door hem verrichte belaste contentdienst. Dit geldt ook als de vergoeding bij de eindafnemer door een telecombedrijf namens een derde (bijvoorbeeld (content)leverancier) wordt geïnd. De maatstaf van heffing is het bedrag dat de klant betaalt voor de contentdienst of de andere prestatie.

Voor (uiteindelijk) vervallen tegoed van een multi-purpose telefoonkaart bestaat geen verschuldigdheid van btw.

Een telecombedrijf kan een single-purpose telefoonkaart rechtstreeks of via één of meer andere verkoopkanalen (hierna: distributeurs) aan de klant verkopen. Daarbij moet onderscheid worden gemaakt tussen distributeurs die optreden op eigen naam en voor eigen rekening en distributeurs die niet op eigen naam en niet voor eigen rekening (maar op naam en voor rekening van hun principaal) optreden (agenten). Kenmerken van een agent zijn bijvoorbeeld dat:

• • de principaal de klantenprijs van de telefoonkaart bepaalt;

• • de agent geen voorraadrisico loopt;

• • de zorgplicht voor de te verrichten telecommunicatiediensten bij de principaal ligt;

• • de telecommunicatiedienst wordt geleverd door de principaal aan de klant;

• • de vergoeding van de agent veelal (mede) afhankelijk is van het aantal verkochte telefoonkaarten.

Een agent verricht een btw-belaste distributiedienst bij de verkoop van telecommunicatiediensten. Deze dienst kan verricht worden aan het telecombedrijf of aan andere distributeurs. De vergoeding voor deze dienstverlening bestaat uit de provisie (hetgeen in de praktijk veelal neerkomt op een percentage van de waarde van de vouchers die de agent voor rekening en risico van het telecombedrijf heeft verkocht), ook wel marge genoemd.

Als een distributeur optreedt op eigen naam en voor eigen rekening dan blijkt uit het arrest van het HvJ van 3 mei 2012, zaak C-520/10 (Lebara) dat het telecombedrijf een telecommunicatiedienst verricht aan de distributeur. Het telecombedrijf dat de single-purpose telefoonkaart verkoopt is btw verschuldigd over de van de distributeur ontvangen vergoeding voor de kaart. De distributeur is vervolgens btw verschuldigd over zijn voor de verkoop van een single-purpose telefoonkaart ontvangen vergoeding. Als de huidige praktijk afwijkt van de in het hiervoor genoemde arrest beschreven heffingsmethodiek, hebben de telecombedrijven en distributeurs van single-purpose telefoonkaarten tot 1 juli 2013 de tijd om deze aan te passen.

Een telecombedrijf kan een multi-purpose telefoonkaart rechtstreeks of via één of meer distributeurs aan de klant verkopen. Deze distributeurs van multi-purpose telefoonkaarten zijn niet aan te merken als afnemer of verstrekker van telecommunicatiediensten of commissionair. De distributeur verricht in die gevallen geen telecommunicatiedienst of een andersoortige dienst aan de klant. Het is het telecombedrijf dat op eigen naam een telecommunicatiedienst verricht aan de klant. De distributeur verricht een met btw belaste verkoopondersteunende/distributiedienst aan het telecombedrijf of aan een voorgaande distributeur. De vergoeding voor deze dienstverlening bestaat uit de provisie (hetgeen in de praktijk veelal neerkomt op een percentage van de waarde van de vouchers die de distributeur voor rekening en risico van het telecombedrijf heeft verkocht), ook wel marge genoemd.

Op dit punt is sprake van een beleidswijziging. In het besluit van 19 juli 1995, nr. VB94/2220 stond namelijk dat de verkoop van chipkaarten een vrijgestelde handeling is op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, van de wet. De reden voor deze beleidswijziging is dat de verstrekking van de telefoonkaart slechts een onzelfstandig onderdeel uitmaakt van de prestatie bestaande uit de verstrekking van (in hoofdzaak) telecommunicatiediensten. In die zin is niet relevant of de telefoonkaart een waardepapier is in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2°, van de wet. De distributeur vervult namelijk een dienst die de verkoop en distributie ondersteunt van telecommunicatiediensten. Dit verschilt wezenlijk van een handeling met betrekking tot een waardepapier. Deze wijziging geldt voor de diensten die distributeurs van telefoonkaarten met ingang van 1 juli 2013 verrichten.

Ten slotte merk ik op dat het telecombedrijf btw moet voldoen over de door hem daadwerkelijk verrichte telecommunicatiedienst en eventuele andere door hem op eigen naam verrichte belaste prestaties. De maatstaf van heffing is het bedrag waarmee het tegoed voor de telecommunicatiedienst en eventuele andere prestaties wordt afgewaardeerd. Bij volledig verbruik van de multi-purpose telefoonkaart bestaat de totale vergoeding uit de nominale waarde van de multi-purpose telefoonkaart, of uit hetgeen de klant uiteindelijk heeft betaald voor de multi-purpose telefoonkaart1.