Artikel 2.6 van de Wet IB, in samenhang met artikel 11 van het UBIB (partiële buitenlandse belastingplicht)
Vraag 1
Welke gevolgen zijn er verbonden aan het keuzerecht voor in het buitenland geworven
deskundigen (artikel 2.6 van de Wet IB)?
Antwoord
Ingevolge artikel 11 van het UBIB wordt de in Nederland wonende ingekomen werknemer die gebruik maakt van het keuzerecht
voor in het buitenland geworven deskundigen, in de boxen 2 en 3 in de heffing betrokken
volgens de regels die gelden voor buitenlandse belastingplichtigen (partieel buitenlandse
belastingplicht). Voor andere aspecten wordt de in Nederland wonende ingekomen werknemer
als binnenlands belastingplichtige in de heffing betrokken. Een inwoner van Nederland
die gebruik maakt van het keuzerecht voor in het buitenland geworven deskundigen,
houdt door de keuze niet op binnenlands belastingplichtige te zijn.
Vraag 2
Hoe kan een belastingplichtige de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht
kenbaar maken en hoe kan hij een eenmaal gemaakte keuze herzien?
Antwoord
Een belastingplichtige kan de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht kenbaar
maken door voor het desbetreffende kalenderjaar aangifte inkomstenbelasting te doen
volgens de afdelingen 7.3 en 7.4 van de Wet IB. Hij kan de keuze elk kalenderjaar opnieuw maken.
Is de aangifte al ingediend en wil de belastingplichtige de gemaakte keuze herzien
of wil hij alsnog kiezen voor partiële buitenlandse belastingplicht, dan moet hij
een verzoek doen om de aangifte te herzien. Hij kan de keuze maken en herzien zolang
de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat.
Vraag 3
Kan een werknemer die gebruik maakt van het keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen
van artikel 2.5 van de Wet IB, daarnaast nog gebruik maken van het keuzerecht voor in het buitenland geworven deskundigen
van artikel 2.6 van de Wet IB?
Antwoord
Ja.
Vraag 4
Een naar Nederland uitgezonden Amerikaanse deskundige kiest voor partiële buitenlandse
belastingplicht. Wordt hij voor de toepassing van artikel 4, eerste lid, van het Nederlands-Amerikaanse
belastingverdrag 1992 als inwoner van Nederland aangemerkt?
Antwoord
Nee. Een ingekomen werknemer die de Amerikaanse nationaliteit heeft of houder is van
een geldige zogenoemde ‘green card’ en die kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht,
wordt niet voor zijn volledige wereldinkomen in de Nederlandse belastingheffing betrokken.
Omdat de Amerikaanse werknemer op grond van artikel 4, eerste lid, van het Nederlands-Amerikaanse
belastingverdrag door de VS als inwoner van dat land wordt aangemerkt, is er geen
aanleiding voor een ruime interpretatie van de woonplaatsbepaling door Nederland.
De persoon kwalificeert niet als inwoner van Nederland onder artikel 4, eerste lid,
van het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag, maar als inwoner van de VS. Het recht
tot belastingheffing over het in Nederland in dienstbetrekking bij een Nederlandse
inhoudingsplichtige verworven inkomen uit werk en woning is in artikel 16 van het
Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag aan Nederland toegewezen. De belastingheffing
in Nederland geschiedt met inachtneming van artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB.
Vraag 5
Een naar Nederland uitgezonden deskundige kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht.
Wordt hij voor de toepassing van het woonplaatsartikel van andere belastingverdragen
dan het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag 1992 als inwoner van Nederland aangemerkt?
Het gaat hierbij om belastingverdragen waarin een met de OESO-bepaling overeenkomende
inwonersdefinitie is opgenomen en waarin niet is opgenomen dat de zendstaat eigen
onderdanen, ongeacht hun woonplaats, als binnenlandse belastingplichtige aanmerkt,
zoals de VS doen.
Antwoord
Ja, voor de toepassing van de andere belastingverdragen wordt hij als inwoner van
Nederland aangemerkt. In de op verzoek te verstrekken woonplaatsverklaring wordt echter
nadrukkelijk vermeld dat slechts ter zake van het inkomen uit werk en woning (box
1) sprake is van onbeperkte binnenlandse belastingplicht (geclausuleerde woonplaatsverklaring).
Conform de mededeling van 15 juli 1994, IFZ 94/770, is op de ingekomen werknemer,
voor zover het gaat om het inkomen uit werk en woning, het verdrag van toepassing
als ware hij inwoner van Nederland in de zin van het verdrag. De bestaande praktijk
met betrekking tot het afgeven van geclausuleerde woonplaatsverklaringen voor de desbetreffende
ingekomen werknemers wordt gecontinueerd.
Artikel 3.81 van de Wet IB (begrip loon)
Een extraterritoriale werknemer heeft extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het
land van herkomst. De inhoudingsplichtige vergoedt deze kosten niet met een gericht
vrijgestelde vergoeding als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB. Mag deze werknemer in de aangifte inkomstenbelasting het loon verminderen met deze
extra kosten?
Antwoord
Nee, de werknemer mag zijn loon niet verminderen met de extra kosten.
Voor de Wet IB geldt als loon het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
Als de inhoudingsplichtige de kosten niet heeft vergoed met een gericht vrijgestelde
vergoeding, draagt de werknemer de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het
land van herkomst zelf. De werknemer kan deze kosten niet in zijn aangifte inkomstenbelasting
op het inkomen in mindering brengen, aangezien de Wet IB hiervoor geen ruimte biedt.
Artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB (extraterritoriale kosten)
Vraag 7
Volgens artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB, moet sprake zijn van een tijdelijk verblijf. Geldt de 30%-regeling ook voor ingekomen
werknemers die aan alle voorwaarden voldoen maar zich hier permanent vestigen?
Antwoord
Ja, voor de periode waarin hoofdstuk 4A van het UBLB op een ingekomen werknemer van toepassing is, wordt deze geacht tijdelijk hier te
lande te verblijven.
Vraag 8
Een inhoudingsplichtige heeft per 1 januari 2012 een werknemer in dienst genomen.
Deze werknemer is in 1965 geboren en heeft tot 1995 in Nederland gewoond. Van 1 januari
1995 tot 1 januari 2012 heeft hij in de VS gewerkt. Deze werknemer is geen ingekomen
werknemer als bedoeld in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB, omdat zijn specifieke deskundigheid niet schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt.
Is in deze situatie wel een gericht vrijgestelde vergoeding mogelijk op basis van
de werkelijke extraterritoriale kosten?
Antwoord
Nee, de VS zijn in deze situatie niet het land van herkomst. Daarom voldoet de werknemer
niet aan de voorwaarde van een tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (zie
artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB).
De VS zouden wel het land van herkomst kunnen zijn, als de werknemer daar geworteld
zou zijn (geweest). Dit houdt in dat de werknemer na het vertrek uit Nederland de
banden met Nederland moet hebben losgelaten. Voor de beoordeling of iemand nog banden
met Nederland heeft, wordt de kortingsregeling als bedoeld in artikel 10ef van het UBLB gehanteerd. Als op basis van deze regeling nog een looptijd voor de bewijsregel zou
resteren, dan kan het verblijf in Nederland worden aangemerkt als een tijdelijk verblijf
buiten het land van herkomst.
In de hiervoor genoemde situatie resteert geen looptijd meer. In artikel 10ef, eerste lid, van het UBLB, is immers bepaald dat de looptijd wordt verminderd met de perioden van eerdere tewerkstelling
of eerder verblijf in Nederland. Dit is de periode van 1965 tot 1 januari 1995. Deze
periode beslaat meer dan de looptijd van de bewijsregel van 8 jaar.
Na een voorafgaand langdurig verblijf in Nederland zal een werknemer bij terugkeer
binnen een periode van 25 jaar derhalve niet aangemerkt kunnen worden als een werknemer
die in Nederland verblijf houdt buiten het land van herkomst. In zo’n geval is een
gericht vrijgestelde vergoeding van extraterritoriale kosten niet mogelijk.
Vraag 9
De looptijd van de bewijsregel voor ingekomen werknemers bedraagt maximaal 8 jaar.
Een werknemer blijft na deze periode tewerkgesteld door een inhoudingsplichtige. Kan
de werkgever vervolgens een gericht vrijgestelde vergoeding geven op basis van de
werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten?
Antwoord
Nee. Op grond van artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB, behoren tot de gericht vrijgestelde vergoedingen de vergoedingen van extra kosten
van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst.
Het is niet aannemelijk dat na een verblijf van 8 jaar nog sprake is van een tijdelijk
verblijf buiten het land van herkomst. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden
kan langer sprake zijn van tijdelijk verblijf, bijvoorbeeld bij een seizoenarbeider
die niet in Nederland woont en jaarlijks een aantal maanden in Nederland verblijft.
Ook in het negende jaar dat hij in Nederland komt werken, kan sprake zijn van een
tijdelijk verblijf.
Artikel 10e van het UBLB (definities)
Vraag 10
Een ingekomen werknemer is een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven,
of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet LB, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars
aanwezig is (artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB). Is voor een naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer vereist dat deze uit
een ander land is gezonden?
Antwoord
Ja, de regeling geldt niet voor werknemers die op het moment van het tot stand komen
van de arbeidsovereenkomst al in Nederland wonen of, anders dan in het kader van een
stage of opleiding, in Nederland werkzaam zijn. In dit verband wordt als stage aangemerkt
een periode van activiteiten en werkzaamheden in het kader van een studie of opleiding.
Als na de stage of de opleiding een aansluitend dienstverband ontstaat, staat de stage
of opleiding een kwalificatie als ingekomen werknemer niet in de weg. Overigens geldt
een uitzondering voor de tewerkstelling van een werknemer met de titel van doctor
(gepromoveerde) binnen een jaar na het behalen van deze titel (zie artikel 10e, derde lid, van het UBLB).
Vraag 11
Volgens artikel 10e, derde lid, van het UBLB, geldt een uitzondering voor de tewerkstelling van een werknemer met de titel van
doctor (gepromoveerde) binnen een jaar na het behalen van deze titel. Het verblijf
tijdens het behalen van de titel is geen belemmering om als ingekomen werknemer te
kunnen worden aangemerkt. Voorwaarde is dat de tewerkstelling plaatsvindt binnen een
jaar ná het behalen van deze titel. Is het bezwaarlijk als de werknemer in de aanloop
naar het behalen van de titel in Nederland al arbeid in het economische verkeer verricht?
Antwoord
Ja, volgens artikel 10e, derde lid, van het UBLB, moet de tewerkstelling plaatsvinden na het behalen van de titel. Deze beperking
acht ik echter niet in alle gevallen in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever.
Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule).
Goedkeuring
Ik keur goed dat het verblijf in het kader van het behalen van de titel ook buiten
beschouwing blijft als de tewerkstelling plaatsvindt in de aanloop naar het behalen
van de titel om de promotie te bekostigen of als de werknemer voorafgaand aan de promotie
een arbeidsovereenkomst krijgt aangeboden. Aan dit laatste verbind ik echter de voorwaarde
dat het behalen van de titel de aanleiding is voor de inhoudingsplichtige om de werknemer
in dienstbetrekking te nemen. De 30%-regeling gaat niet eerder in dan het moment waarop
de titel van doctor is behaald.
Vraag 12
Wanneer is bij ingekomen werknemers sprake van een internationale school of een internationale
afdeling van een niet-internationale school?
Antwoord
Van een internationale school of een internationale afdeling van een niet-internationale
school, als bedoeld in artikel 10e, achtste lid, van het UBLB, is sprake als aan de volgende twee voorwaarden is voldaan:
Artikel 10ea van het UBLB (grondslag voor de bewijsregel)
Vraag 13
Een werkgever zendt een werknemer die kwalificeert als ingekomen werknemer in de zin
van artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB, uit naar het buitenland. De werknemer kwalificeert daarmee tevens als uitgezonden
werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, onderdeel c, van het UBLB. Kan de
werkgever de bewijsregel voor de werknemer twee keer toepassen (als ingekomen werknemer
en als uitgezonden werknemer)?
Antwoord
Nee, de werkgever kan de bewijsregel voor deze werknemer slechts eenmaal toepassen.
Artikel 10ea van het UBLB bepaalt dat de bewijsregel geldt voor extraterritoriale werknemers. Blijkens artikel
10e, tweede lid, onderdeel a, van het UBLB, wordt onder extraterritoriale werknemers verstaan zowel de ingekomen als ook de
uitgezonden werknemer. Als een persoon tegelijkertijd aangemerkt kan worden als ingekomen
en als uitgezonden werknemer, blijft sprake van een extraterritoriale werknemer waarvoor
slechts een keer de bewijsregel kan worden toegepast.
Vraag 14
Moet schriftelijk zijn vastgelegd dat de werkgever met de werknemer heeft afgesproken
om een gericht vrijgestelde vergoeding toe te kennen als bedoeld in de bewijsregel?
Antwoord
Volgens de nota van toelichting bij het besluit van 20 december 2000 tot aanpassing
van enige uitvoeringsbesluiten (Stb. 2000, 640) moet de vergoeding afzonderlijk van het loon zijn overeengekomen. Dit
kan schriftelijk zijn vastgelegd (wat gebruikelijk is bij arbeidsvoorwaarden) maar
de overeenkomst kan natuurlijk ook op andere manier worden aangetoond. Zie ook bij
vraag 17.
Vraag 15
Moet de vergoeding als bedoeld in de bewijsregel op het moment van het gezamenlijke
verzoek bedoeld in artikel 10ea, eerste lid, van het UBLB, worden overeengekomen?
Antwoord
Nee, dit kan ook later gebeuren, bijvoorbeeld na ontvangst van de beschikking als
bedoeld in artikel 10ei van het UBLB. Het toekennen van een vergoeding als bedoeld in de bewijsregel kan onder omstandigheden
met terugwerkende kracht geschieden. Zie vraag 17.
Vraag 16
Is het mogelijk om het loon te splitsen in een deel loon en een deel gericht vrijgestelde
vergoeding voor extraterritoriale kosten?
Antwoord
Nee, een administratieve splitsing van het loon alleen is niet mogelijk. Een splitsing,
in die zin dat het loon arbeidsrechtelijk wordt verlaagd, onder gelijktijdige toekenning
van een gericht vrijgestelde vergoeding, is wel mogelijk (vgl. het besluit inzake cafetariaregelingen van 28 januari 2011, nr. DGB2011/1M, Stcrt. 2011, 2130). De gericht vrijgestelde vergoeding moet worden toegekend naast het
overeengekomen salaris.
Vraag 17
Moet de gericht vrijgestelde vergoeding bij iedere salarisbetaling worden uitbetaald,
of kan binnen het kalenderjaar of voor de afsluiting van de loonboekhouding een zogenoemde
extra salarisrun worden gedraaid om exact te kunnen bepalen hoe hoog de onbelaste
vergoeding maximaal kan zijn?
Antwoord
Het is mogelijk binnen het kalenderjaar exact de maximale hoogte van de gericht vrijgestelde
vergoeding te bepalen. Deze vergoeding kan vervolgens als gericht vrijgestelde vergoeding
worden uitbetaald. Vindt de betaling na het einde van het desbetreffende kalenderjaar
plaats, dan kan de vergoeding als gericht vrijgestelde vergoeding worden uitbetaald
als hierop al aan het eind van het kalenderjaar een onvoorwaardelijk recht bestond
en de vergoeding is betaald tijdens de looptijd van de regeling.
Vraag 18
Op welke wijze kan een beloning worden vastgesteld of gewijzigd, zodat naast het loon
een gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten wordt genoten?
Antwoord
De gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten moet arbeidsrechtelijk
zijn overeengekomen. Dit kan bijvoorbeeld door de volgende tekst in de arbeidsovereenkomst
op te nemen:
-
a. Indien en voor zover de werknemer op grond van artikel 10ea van het UBLB een gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten kan ontvangen,
wordt het met de werknemer overeengekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking
op zodanige wijze arbeidsrechtelijk verminderd dat 100/70 van het aldus nader overeengekomen
loon uit tegenwoordige dienstbetrekking gelijk is aan het oorspronkelijk overeengekomen
loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.
-
b. Indien en voor zover onderdeel a toepassing vindt, ontvangt de werknemer van de werkgever
een gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten, gelijk aan 30/70
van het aldus nader overeengekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.
-
c. De werknemer en werkgever zijn zich ervan bewust dat de toepassing van de gericht
vrijgestelde vergoeding niet kan leiden tot een lager fiscaal loon dan is bepaald
in 10eb van het UBLB en dat de gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten kleiner kan
zijn dan 30/70 van het overeengekomen loon.
-
d. De werknemer is zich bewust van het feit dat een aanpassing van de overeengekomen
beloning conform onderdeel a, gelet op de ter zake geldende regelingen gevolgen kan
hebben voor alle aan het loon gerelateerde beloningen en uitkeringen zoals het pensioen
en sociale verzekeringsuitkeringen.
Toelichting: Het onder a bedoelde ‘overeengekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking’
betreft al het feitelijk te betalen of te verstrekken loon uit tegenwoordige dienstbetrekking,
als bedoeld in de Wet LB en de daarop berustende bepalingen.
Vraag 19
Een extraterritoriale werknemer ontvangt van zijn inhoudingsplichtige naast zijn loon
in geld loon in natura. Behoort dit loon in natura tot de grondslag van de bewijsregel?
Antwoord
Ja, loon in natura behoort tot de grondslag van de bewijsregel als het loon uit tegenwoordige
dienstbetrekking is.
Het loon in natura kan ook zelf geheel of gedeeltelijk een gericht vrijgestelde vergoeding
zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval als een inhoudingsplichtige een boekenbon geeft
om de kosten van een dienstreis of van extraterritoriale kosten te dekken. Voor een
dergelijke vergoeding in natura geldt, net als voor een vergoeding in geld, dat de
vergoeding afzonderlijk van het loon moet zijn overeengekomen. Mede gelet op het karakter
van de bewijsregel, gaat de Belastingdienst ervan uit dat aan deze voorwaarde is voldaan
als een tekst zoals bij vraag/antwoord 17 in de arbeidsovereenkomst is opgenomen.
Vraag 20
Een inhoudingsplichtige heeft voor een werknemer de bewijsregel toegepast. In het
desbetreffende jaar heeft hij zijn werknemer bovendien een vergoeding of verstrekking
ter zake van bepaalde extraterritoriale kosten gegeven. Hij heeft deze abusievelijk
niet tot het loon gerekend. Hierdoor bedraagt de onbelast gebleven vergoeding (inclusief
verstrekking) voor extraterritoriale kosten in het kalenderjaar meer dan 30% van de
grondslag. De inspecteur legt om die reden een naheffingsaanslag loonbelasting op.
Kan op het loon waarover wordt nageheven de bewijsregel worden toegepast?
Antwoord
Ja, het loon waarover wordt nageheven behoort tot de grondslag voor de bewijsregel,
mits dit arbeidsrechtelijk specifiek is overeengekomen. Daarvan is in ieder geval
sprake als gedurende het jaar waarover wordt nageheven een tekst zoals bij vraag/antwoord
17 in de arbeidsovereenkomst is opgenomen.
Als een tekst zoals bij vraag 17 in de arbeidsovereenkomst is opgenomen, brengt dit
in beginsel mee dat elk loonbestanddeel uit tegenwoordige dienstbetrekking overeenkomstig
die tekst arbeidsrechtelijk wordt gewijzigd in een lager loon uit tegenwoordige dienstbetrekking
en een gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten. Dit ligt evenwel
anders als de inhoudingsplichtige opzettelijk een beloningsbestanddeel waarvan hij
wist of in redelijkheid moest weten dat het geheel of gedeeltelijk tot het loon behoorde
niet tot het loon van de werknemer heeft gerekend. Dan heeft hij immers kennelijk
een ander loonbestanddeel toegekend dan (onder meer) een gericht vrijgestelde vergoeding
voor extraterritoriale kosten volgens de genoemde tekst. Hiervan is in het onderhavige
geval geen sprake.
Vraag 21
Een ingekomen werknemer ontvangt door tussenkomst van de inhoudingsplichtige een WAO-uitkering
na de wachttijd van twee jaar. De inhoudingsplichtige verstrekt tevens een aanvulling
op de WAO-uitkering. Behoren de WAO-uitkering en de aanvulling tot de grondslag van
de bewijsregel?
Antwoord
Nee, de WAO-uitkering en de aanvulling hierop behoren niet tot de grondslag van de
bewijsregel. De grondslag voor de bewijsregel is het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.
Een WAO-uitkering en de aanvulling daarop, vormen geen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.
Dit is anders bij een gedeeltelijk arbeidsongeschikte werknemer. Het loon dat hij
ontvangt voor het nog vervulde deel van de dienstbetrekking behoort wel tot het loon
uit tegenwoordige dienstbetrekking. In die situatie wordt ook de WAO-uitkering die
de inhoudingsplichtige doorbetaalt, aangemerkt als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.
De bewijsregel kan dan worden toegepast over het totaal van loon en WAO-uitkering.
Vraag 22
Een extraterritoriale werknemer en zijn inhoudingsplichtige hebben de bewijsregel
toegepast. Na het verstrijken van de looptijd van de bewijsregel ontvangt de werknemer
een bonus welke betrekking heeft op het jaar waarin de bewijsregel nog van toepassing
was. Kan de bewijsregel op de bonus worden toegepast?
Antwoord
Nee, de bewijsregel is alleen van toepassing op loon genoten tijdens de looptijd van
de bewijsregel (artikel 10ea, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van het UBLB). De looptijd van de bewijsregel gaat in op de eerste dag van de tewerkstelling en
eindigt op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin die tewerkstelling
is beëindigd (zie artikel 10ec, eerste lid, van het UBLB). De looptijd van de bewijsregel is maximaal acht jaar.
Vraag 23
Een ingekomen werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB, ontvangt van zijn inhoudingsplichtige een gericht vrijgestelde vergoeding voor de
extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (vergoeding voor
extraterritoriale kosten). Is het mogelijk (mede) pensioen op te bouwen over deze
vrije vergoeding?
Antwoord
Ja, zie onderdeel 3.2.5 van het besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, Stcrt. 2010, 14304.
Bij toepassing van de oude regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen is het
in beginsel niet mogelijk om pensioen op te bouwen over een vrije vergoeding voor
extraterritoriale kosten. Zie echter de onderdelen 4.3 en 4.4.2. van het besluit van
9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, Stcrt. 2010, 14304.
Vraag 24
Volgens de Nota van toelichting bij het besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640, worden niet alleen kosten van dubbele huisvesting als extraterritoriale
kosten aangemerkt, maar ook de eventuele extra kosten van (eerste) huisvesting. Hoe
moet hier in de praktijk mee worden omgegaan?
Antwoord
Voor de vraag in hoeverre sprake is van extra kosten van huisvesting ligt het naar
mijn oordeel voor de hand om de situatie van de extraterritoriale werknemer te vergelijken
met hetgeen in Nederland en – bij ingekomen werknemers – in het land van herkomst
gebruikelijk is. Uit oogpunt van doelmatigheid ontmoet het evenwel geen bezwaar om
zonder nader bewijs ervan uit te gaan dat voor een extraterritoriale werknemer huisvestingsuitgaven
tot een bedrag (hierna: het besparingsbedrag) ter grootte van 18% van het loon uit
tegenwoordige dienstbetrekking (exclusief een eventuele bijtelling voor huisvesting)
gebruikelijk zijn. Dit betekent dat bij verstrekte huisvesting of bij vergoede huisvesting
ten minste dat gebruikelijke bedrag voor rekening van de werknemer moet komen, hetzij
in de vorm van een eigen bijdrage, hetzij door dat bedrag als loon in aanmerking te
nemen (of een combinatie hiervan ter grootte van dat bedrag). Voor een eventueel restant
is sprake van extraterritoriale kosten. Hierbij moet wel worden bedacht dat als gebruik
gemaakt wordt van de bewijsregel, geen ruimte bestaat om daarnaast een (gedeeltelijk)
gericht vrijgestelde vergoeding of verstrekking te geven voor deze kosten van huisvesting.
Vraag 25
Een inhoudingsplichtige heeft extraterritoriale werknemers in dienst. Er wordt gebruik
gemaakt van de bewijsregel. Mag de op grond van de bewijsregel gegeven gericht vrijgestelde
vergoeding voor extraterritoriale kosten onderdeel uitmaken van de grondslag waarover
de afdrachtvermindering Speur- en Ontwikkelingswerk (hiena: S&O) of de afdrachtvermindering
zeevaart wordt berekend?
Antwoord
Voor de afdrachtvermindering zeevaart behoort de gericht vrijgestelde vergoeding voor
extraterritoriale kosten niet tot de grondslag (zie artikel 1, eerste lid, onderdeel c, onder 5°, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting
en premie voor de volksverzekeringen; hierna: WVA)
Voor de afdrachtvermindering S&O behoort de gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale
kosten wel tot de grondslag (zie artikel 23, achtste lid, van de WVA).
Bij toepassing van de oude regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen behoort
de vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten niet tot de grondslag van beide afdrachtverminderingen. Een vrije vergoeding of verstrekking
behoort immers niet tot het loon.
Artikel 10eb van het UBLB (specifieke deskundigheid en schaarste)
Vraag 26
Een werknemer met een leeftijd van ouder dan 30 jaar werkt de eerste negen maanden
van het jaar fulltime voor een inhoudingsplichtige. Hij geniet een fiscaal loon van
€ 3.000 per maand. Vanaf 1 oktober gaat de werknemer parttime werken en verdient hij
een fiscaal loon van € 1.000 per maand. Voldoet de werknemer gedurende de eerste negen
maanden aan het looncriterium van artikel 10eb, eerste lid, van het UBLB?
Antwoord
De werknemer heeft een jaarloon genoten dat lager is dan het fiscale loon genoemd
in artikel 10eb, eerste lid, van het UBLB. Hij voldoet daarmee voor het gehele jaar niet aan het looncriterium van artikel
10eb van het UBLB. Het parttime loon wordt niet herrekend naar een jaarloon op basis
van een fulltime baan.
Vraag 27
Een inkomende werknemer werkt één dag in de week als wetenschappelijk onderzoeker
bij een instelling als genoemd in artikel 10eb, derde lid van het UBLB. Op grond hiervan wordt hij aangemerkt als een werknemer met specifieke deskundigheid.
Zijn loon bij deze instelling bedraagt op jaarbasis € 5.000. Deze werknemer accepteert,
nadat hij vijf maanden in Nederland werkt, daarnaast een tweede dienstbetrekking bij
een andere inhoudingsplichtige. Bij deze werkgever ontvangt hij een fiscaal jaarloon
van € 20.000. Komt hij ook bij deze andere inhoudingsplichtige in aanmerking voor
de toepassing van de bewijsregel?
Antwoord
Nee, voor de dienstbetrekking bij de nieuwe inhoudingsplichtige is hij niet uit het
buitenland geworven. De werknemer is voor die tweede dienstbetrekking geen ingekomen
werknemer.
Vraag 28
Een werknemer werkt één dag in de week als wetenschappelijk onderzoeker bij een instelling
als genoemd in artikel 10eb, derde lid van het UBLB. Op grond hiervan wordt hij aangemerkt als een werknemer met specifieke deskundigheid.
Zijn loon bij deze instelling bedraagt op jaarbasis € 5.000. Deze werknemer is tevens
door een andere inhoudingsplichtige uit het buitenland aangeworven. Dit betreft niet
een instelling als genoemd in artikel 10eb, derde lid van het UBLB. Bij deze werkgever heeft hij een fiscaal jaarloon van € 20.000. Komt hij ook bij
deze andere inhoudingsplichtige in aanmerking voor de toepassing van de bewijsregel?
Antwoord
Nee, per inhoudingsplichtige moet beoordeeld worden of de werknemer specifieke deskundigheid
bezit. De andere inhoudingsplichtige mag wel rekening houden met het loon dat de werknemer
als wetenschappelijk onderzoeker verdient, maar daarmee voldoet hij niet aan het looncriterium.
Daardoor komt hij bij de andere inhoudingsplichtige niet in aanmerking voor de bewijsregel.
Vraag 29
Een ingekomen werknemer bereikt op 21 april de leeftijd van 30 jaar. Voor de beoordeling
of de werknemer voor de periode van 1 januari tot en met 30 april voldoet aan het
looncriterium van artikel 10eb, eerste of tweede lid, van het UBLB wordt het loon omgerekend naar een loon op jaarbasis. Moet daarbij rekening worden
gehouden met loonbestanddelen die fiscaal zijn genoten na de looptijd van de bewijsregel,
zoals vakantiegeld of een bonus?
Antwoord
In dit geval moet een omrekening plaatsvinden naar een loon op jaarbasis van het loon
van kolom 14 van de loonstaat (zie het Handboek Loonheffingen 2013 Werkkostenregeling
op www.belastingdienst.nl. Dit betreft het loon over de periode 1 januari tot en met
30 april. Met loonbestanddelen die fiscaal zijn genoten na de afloop van dat laatstbedoelde
tijdvak wordt geen rekening gehouden.
Omdat bovenstaande omrekening kan meebrengen dat vaste loonbestanddelen als het vakantiegeld
of de 13e maand geen onderdeel uitmaken van het loon op jaarbasis, is het voor de
berekening van het looncriterium van artikel 10eb, eerste of tweede lid, van het UBLB, in een dergelijke situatie toegestaan dat de aanspraak op het vakantiegeld en de
13e maand wordt meegeteld. Het eventueel feitelijk genoten vakantiegeld of de feitelijk
genoten 13e maand moet dan uiteraard uit het loon worden geëlimineerd.
Voorbeeld
X is een ingekomen werknemer die de titel van master heeft en op 21 april 30 jaar
wordt. Het feitelijke loon van X over de periode van 1 januari tot en met 30 april
(zoals blijkt uit kolom 14 van de loonstaat) is € 8.000. Het loon op jaarbasis is
€ 24.000, waardoor X niet aan het looncriterium van € 27.190 voldoet (2013). X heeft
echter aanspraak op vakantiegeld en een 13e maand van in totaal € 4.200 (aanspraak
per maand € 350) die beide na 30 april worden genoten. Als deze aanspraken meetellen
dan is het loon over de periode van 1 januari tot en met 30 april € 9.400 en het loon
op jaarbasis € 28.200. Omdat er over de periode van 1 januari tot en met 30 april
geen vakantiegeld of 13e maand feitelijk is genoten, hoeft er hiervoor geen bedrag
uit het loon te worden geëlimineerd.
Vraag 30
Voor de beoordeling van de eis van specifieke deskundigheid geldt als hoofdregel een
looncriterium op jaarbasis. Als niet is voldaan aan dit looncriterium is de 30%-regeling
niet meer van toepassing vanaf het begin van het kalenderjaar waarin niet is voldaan
aan het looncriterium. Hoe moet worden getoetst aan het looncriterium als zich in
de loop van het kalenderjaar een wijziging voordoet (60 maandentoets van artikel 10ee, tweede lid, van het UBLB (tekst 2011) of de werknemer met de titel van master wordt 30 jaar)?
Antwoord
Op het moment van de 60 maandentoets van artikel 10ee, tweede lid, van het UBLB (tekst 2011), moet voor het resterende deel van het kalenderjaar (vanaf de eerste
dag van de maand na de toets) worden getoetst of de werknemer voldoet aan het looncriterium.
Het loon over het resterende deel van het kalenderjaar wordt dan omgerekend naar loon
op jaarbasis. Voor de werknemer met de titel van master die de leeftijd van 30 jaar
bereikt, moet eveneens voor het resterende deel van het kalenderjaar (vanaf de eerste
dag van de maand na de maand waarin de werknemer de 30-jarige leeftijd heeft bereikt)
worden bepaald of hij voldoet aan het looncriterium. Ook in dat geval wordt dat loon
omgerekend naar loon op jaarbasis.
Vraag 31
Een werknemer met de leeftijd van 26 jaar wordt in dienst genomen. Hij heeft een mastertitel
behaald aan een buitenlandse opleiding die vergelijkbaar is met een Nederlandse HBO-instelling.
Kan zijn loon worden getoetst aan het looncriterium van artikel 10eb, tweede lid, van het UBLB?
Antwoord
Nee, want de buitenlandse instelling is niet een instelling voor wetenschappelijk
onderwijs.
Artikel 10ec van het UBLB (looptijd van de bewijsregel)
Vraag 32
Een ingekomen werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB, wordt voorafgaand aan zijn tewerkstelling in Nederland een periode in het buitenland
tewerkgesteld. Gaat de looptijd van de bewijsregel in op de eerste dag van de tewerkstelling
ongeacht of dit in Nederland of in het buitenland is?
Antwoord
Ja, de looptijd van de bewijsregel gaat volgens artikel 10ec van het UBLB in op de eerste dag van tewerkstelling door de inhoudingsplichtige ongeacht of dit
in Nederland of in het buitenland is. De werknemer moet op dat moment wel werknemer
zijn in de zin van artikel 2 van de Wet LB. Is dat niet het geval, dan gaat de regeling in op het moment dat de werknemer vervolgens
wel een werknemer is in de zin van dit artikel. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen
als een werknemer in het buitenland is geworven – nog geen werknemer is in de zin
van artikel 2 van de Wet LB – en een opleiding of stage volgt in het buitenland alvorens
hij in Nederland komt werken.
Vraag 33
Een ingekomen werknemer wordt door een (Nederlandse) inhoudingsplichtige in het buitenland
tewerkgesteld. Kan dan nog sprake zijn van een ingekomen werknemer?
Antwoord
Ja, zolang de ingekomen werknemer een werknemer is in de zin van artikel 2 van de Wet LB, blijft de bewijsregel ook bij tewerkstelling in het buitenland doorlopen. De bewijsregel
eindigt in dit verband in elk geval op het moment dat de werknemer geen werknemer
meer is in de zin van artikel 2 van de Wet LB.
Artikel 10ed van het UBLB (wisseling van inhoudingsplichtige)
Vraag 34
Als sprake is van een in artikel 10ed van het UBLB genoemde wijziging van inhoudingsplichtige, moet dan een nieuw verzoek worden gedaan?
Antwoord
Ja. Als de ingekomen werknemer tijdens de looptijd een andere inhoudingsplichtige
krijgt, blijft op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige
de bewijsregel gedurende de resterende looptijd van toepassing, mits de periode tussen
het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de totstandkoming
van de arbeidsovereenkomst met de nieuwe inhoudingsplichtige niet langer is dan drie
maanden. Bij een dergelijk verzoek moet door de nieuwe inhoudingsplichtige opnieuw
aannemelijk worden gemaakt dat de werknemer behoort te worden aangemerkt als ingekomen
werknemer.
Vraag 35
Een ingekomen werknemer krijgt tijdens de looptijd van de regeling een andere inhoudingsplichtige.
De nieuwe arbeidsovereenkomst komt tot stand binnen drie maanden na het einde van
de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige. De werknemer woont in Nederland
respectievelijk in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan
de nieuwe tewerkstelling binnen een straal van 150 kilometer van de grens van Nederland.
Kan deze werknemer de regeling continueren als overigens aan de voorwaarden van ingekomen
werknemer wordt voldaan?
Antwoord
Ja, op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige blijft
de bewijsregel gedurende de resterende looptijd van toepassing.
Vraag 36
Moet voor de toepassing van artikel 10ed van het UBLB, sprake zijn van onvrijwillig ontslag?
Antwoord
Nee.
Artikel 10ei van het UBLB (verzoek om toepassing van de bewijsregel)
Vraag 37
Is een onvolledig verzoek ook een verzoek?
Antwoord
Ja. Een aanvraag voor de 30%-regeling die is getekend door werkgever en werknemer,
is voldoende om aangemerkt te kunnen worden als een pro forma verzoek.
Vraag 38
Ingevolge artikel 10ei van het UBLB kan een beschikking worden afgegeven die terugwerkt tot en met de aanvang van de
tewerkstelling als extraterritoriale werknemer. Hoe moet de bewijsregel worden toegepast
tot het moment van afgifte van de beschikking?
Antwoord
Vooruitlopend op de beschikking kan de inhoudingsplichtige de gericht vrijgestelde
vergoeding voor extraterritoriale kosten overeenkomstig de bewijsregel toepassen.
Zou achteraf blijken dat de beschikking niet wordt afgegeven, dan behoeft geen belastingheffing
plaats te vinden voor zover alsnog aannemelijk wordt gemaakt dat het een gericht vrijgestelde
vergoeding voor extraterritoriale kosten betreft of voor zover de vergoeding onverwijld
wordt terugbetaald. Als (het belaste deel van) de vergoeding niet wordt terugbetaald,
dan kan de inhoudingsplichtige de vergoeding, op het moment dat de vergoeding is genoten,
ten laste van de vrije ruimte brengen en is over het meerdere eindheffing verschuldigd.
Vraag 39
Een ingekomen werknemer verandert van inhoudingsplichtige tijdens de looptijd van
de bewijsregel. Conform artikel 10ed van het UBLB willen de nieuwe inhoudingsplichtige en de werknemer verzoeken om voorgezette toepassing
van de bewijsregel. Geldt de aanvraagtermijn van vier maanden in artikel 10ei van het UBLB ook bij verandering van inhoudingsplichtige?
Antwoord
Ja, de aanvraagtermijn van vier maanden in artikel 10ei van het UBLB geldt ook bij verandering van inhoudingsplichtige als werknemer en nieuwe inhoudingsplichtige
verzoeken om voortgezette toepassing van de bewijsregel.
Vraag 40
Werknemer en inhoudingsplichtige hebben een gezamenlijk verzoek gedaan om toepassing
van de bewijsregel. Het verzoek is afgewezen. De beschikking waarbij het verzoek is
afgewezen staat onherroepelijk vast. Is het mogelijk opnieuw een verzoek te doen om
te worden aangemerkt als ingekomen werknemer?
Antwoord
Ja, het is mogelijk een nieuw verzoek te doen.
Op grond van artikel 4:6, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, wordt het nieuwe verzoek echter afgewezen als daarin geen nieuwe feiten of veranderde
omstandigheden zijn vermeld. Daarbij wordt verwezen naar de eerdere afwijzende beschikking.
Tegen de afwijzing van het nieuwe verzoek staat weliswaar bezwaar en beroep open,
maar de discussie in de bezwaar- en beroepsprocedure zal zich moeten beperken tot
het al of niet aanwezig zijn van nieuwe feiten of veranderde omstandigheden.
Vraag 41
Op 31 december 2011 is de bewijsregel van toepassing op een ingekomen werknemer. Deze
werknemer krijgt na 31 december 2011 een andere inhoudingsplichtige. Is in dit geval
de kortingsregeling van toepassing, zoals deze geldt met ingang van 1 januari 2012
(zie artikel 10ef van het UBLB)?
Antwoord
Nee. Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat de kortingsregeling van toepassing
blijft zoals deze luidde op 31 december 2011.
Vraag 42
Een werknemer is vanaf 1 maart 2007 in Nederland tewerkgesteld. De looptijd van de
bewijsregel is op deze datum ingegaan. Op 1 maart 2010 is deze werknemer binnen het
concern waarvoor hij werkt gewisseld van inhoudingsplichtige. Er is een nieuwe beschikking
afgegeven met een looptijd die ingaat op 1 maart 2010. Op welke datum vindt de 60
maandentoets plaats van artikel 10ee, tweede lid, van het UBLB (tekst 2011)?
Antwoord
De looptijd van de bewijsregel is op basis van artikel 10ec van het UBLB begonnen op 1 maart 2007. De tussentijdse toets van artikel 10ee, tweede lid, UBLB 1965 (tekst 2011) vindt plaats met ingang van 1 maart 2012. Niet van belang is of
sprake is van een wisseling van inhoudingsplichtige binnen of buiten concernverband.
Vraag 43
Op een werknemer is gedurende de periode van 1 januari 2008 tot 1 januari 2010 de
bewijsregel als ingekomen werknemer van toepassing. De werknemer is van 1 januari
2010 tot 1 januari 2011 werkzaam voor een buitenlandse concernmaatschappij en is in
die periode geen ingekomen werknemer meer. Op 1 januari 2011 is de werknemer weer
gaan werken voor een inhoudingsplichtige en is de bewijsregel aangevraagd en opnieuw
verkregen. Op welk moment vindt de tussentijdse toets van artikel 10ee, tweede lid, van het UBLB (tekst 2011) plaats?
Antwoord
De werknemer is vanaf 1 januari 2011 (opnieuw) tewerkgesteld bij de inhoudingsplichtige.
De looptijd van de bewijsregel is toen opnieuw aangevangen. De tussentijdse toets
van artikel 10ee, tweede lid, UBLB 1965 (tekst 2011) vindt plaats met ingang van 1 januari 2016.
Vraag 44
Een werknemer werkt vanaf 1 januari 2011 in Nederland. Hij kwam niet in aanmerking
voor de 30%-regeling, omdat hij niet als specifiek deskundig werd aangemerkt. Per
1 januari 2012 voldoet hij wel aan het looncriterium. Kan hij in aanmerking komen
voor de toepassing van de bewijsregel?
Antwoord
Nee, op het moment van de eerste tewerkstelling in Nederland wordt getoetst of de
werknemer een ingekomen werknemer is. Bij deze werknemer was dat op 1 januari 2011.
De werknemer is bij de inhoudingsplichtige tewerkgesteld vóór 1 januari 2012 en derhalve
was het UBLB van vóór 1 januari 2012 van toepassing.
Vraag 45
Op een werknemer is van 1 januari 2010 tot 1 januari 2013 de bewijsregel van toepassing.
Hij gaat daarna voor zijn werkgever drie maanden in Azië werken. Na drie maanden komt
hij weer in Nederland werken. Kan men de bij vertrek op 1 januari 2013 bestaande bewijsregel
na terugkomst voortzetten?
Antwoord
Ja. Er is sprake van een voortgezette toepassing van de bewijsregel als de werknemer
tijdens zijn werkzaamheden in het buitenland werknemer van dezelfde Nederlandse inhoudingsplichtige
is. Bij terugkomst hoeft dan niet te worden getoetst of hij voldoet aan het criterium
van ingekomen werknemer.
Vraag 46
In artikel 6, zesde lid, van de Wet LB is met ingang van 1 januari 2013 een zogenoemde verleggingsregeling opgenomen. Moet
voor werknemers waarvoor de verleggingsregeling zoals opgenomen in het besluit van
21 oktober 2005 (vraag en antwoord 39) is toegepast, alsnog een verzoek worden gedaan
voor de toepassing van de per 1 januari 2013 ingevoerde verleggingsregeling van artikel
6, zesde lid, van de Wet LB?
Antwoord
Nee, een nieuw verzoek is niet nodig. De goedkeuring onder het besluit van 21 oktober
2005 is nog geldig voor werknemers die op 31 december 2012 al gebruik maakten van
de verleggingsregeling zoals opgenomen in het besluit van 21 oktober 2005 (vraag en
antwoord 39).
