Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, herinvesteringsreserve; Verzamelbesluit

• Wet IB 1964: Wet op de inkomstenbelasting 1964

• Wet Vpb: Wet op de vennootschapsbelasting 1969

• AMvB: Algemene Maatregel van Bestuur

• artikel 3.54: artikel 3.54 van de Wet IB 2001

• artikel 3.64: artikel 3.64 van de Wet IB 2001

• driejaarstermijn: de termijn als bedoeld in artikel 3.54, vijfde lid

• HIR: herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54

• HR: Hoge Raad

• kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen: bedrijfsmiddelen waarop in maximaal tien jaren pleegt te worden afgeschreven

• lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen: bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven

• niet-afschrijfbare bedrijfsmiddelen: bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven

Een HIR kan worden gevormd bij vervreemding van een bedrijfsmiddel. Verlies of beschadiging is gelijkgesteld met vervreemding (artikel 3.54, zesde lid). De vergoeding wegens verlies of beschadiging wordt daarbij aangemerkt als opbrengst van het bedrijfsmiddel.

Bij ‘verlies’ kan in de eerste plaats worden gedacht aan het onvrijwillig teloorgaan van een bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld door brand. Onder ‘verlies’ valt ook het vrijwillig teloorgaan van het bedrijfsmiddel. Waar de wetgever welbewust de HIR van toepassing acht bij vrijwillige vervreemding, valt mede gelet op doel en strekking van de regeling niet in te zien waarom bij een vrijwillig verlies de HIR niet van toepassing zou zijn. Een veel voorkomende situatie is dat op grond van een saneringsregeling bepaalde bedrijfsmiddelen worden gesloopt of bepaalde rechten worden prijsgegeven, waardoor in verband met de geleden vermogensschade een recht op vergoeding ontstaat.

Een HIR kan uitsluitend worden gevormd bij vervreemding, verlies of beschadiging van een bedrijfsmiddel. Bij een onttrekking is de vorming van een HIR dus niet toegestaan.

Uit het arrest HR 15 april 1998, nr. 33228, blijkt dat bij onttrekkingen wel de ruilarresten kunnen worden toegepast. De ruilarresten kunnen echter niet worden gebruikt bij onttrekking gevolgd door inbreng in een andere onderneming, omdat de ruilarresten niet over de stakingsgrens heen werken. Ook is dan artikel 3.64 niet van toepassing, omdat deze bepaling voor het begrip ‘herinvesteren’ aansluit bij artikel 3.54 en er geen aanschaffings- dan wel voortbrengingskosten worden gemaakt waarop bij staking behaalde (boek)winst zou kunnen worden afgeboekt.

Goedkeuring

De bedoeling van artikel 3.64 is om geen fiscale belemmeringen op te werpen ingeval de onderneming wordt gestaakt en daarbij behaalde winst wordt aangewend voor investeringen in de nieuwe onderneming. Tegen deze achtergrond keur ik goed dat artikel 3.64 ook geldt voor bedrijfsmiddelen die met of bij de staking zijn onttrokken aan de oude’ onderneming en die vervolgens zijn ingebracht in een andere onderneming van belastingplichtige. Hierbij wordt de inbreng als aanschaf gezien en de waarde van het ingebrachte bedrijfsmiddel als aanschaffingskosten aangemerkt.

Bij vervreemding van een bedrijfsmiddel kan de boekwinst niet worden gesplitst in een deel waarvoor een HIR wordt gevormd en een deel waarover wordt afgerekend. Volgens de wettekst wordt een HIR gevormd voor het verschil waarmee de ‘opbrengst de boekwaarde overtreft’, dus de totale (netto) boekwinst van het vervreemde bedrijfsmiddel. De HIR blijft in stand ‘indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat’ (artikel 3.54, eerste lid).

Als niet het voornemen bestaat de gehele opbrengst te herinvesteren, kan bij een letterlijke interpretatie van artikel 3.54 geen HIR worden gevormd. Als het voornemen bestaat een deel van de opbrengst – voor zover die uitgaat boven de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel – te herinvesteren, brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee dat voor dat deel een HIR mag worden gevormd, dan wel in stand worden gelaten. Voor het deel van de boekwinst waarvoor geen voornemen tot herinvestering bestaat dan wel dit voornemen later vervalt, kan dus geen HIR worden gevormd dan wel dient vrijval plaats te vinden.

Aan de vorming van een HIR is inherent dat de belastingplichtige een voornemen heeft tot herinvestering in één of meer bedrijfsmiddelen waarop deze reserve ook kan worden afgeboekt. Immers, ‘gereserveerd kan worden (..) tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten’ van de bedrijfsmiddelen waarin men voornemens is te herinvesteren (artikel 3.54, eerste lid). Dit betekent bijvoorbeeld dat voor de boekwinst op een vervreemd lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel geen HIR kan worden gevormd, als het voornemen bestaat uitsluitend te herinvesteren in een ander lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel dat niet eenzelfde economische functie vervult als het vervreemde bedrijfsmiddel.

Voor de instandhouding van de gevormde HIR moet het herinvesteringsvoornemen onafgebroken aanwezig zijn. Als een relevant herinvesteringsvoornemen dus niet langer aanwezig is, moet de eerder gevormde HIR in de winst worden opgenomen (HR 9 november 2012, nr. 11/05078).

Als vervreemding plaatsvindt in het kader van herstructurering van een bedrijfstak, maar de desbetreffende regelgeving niet kwalificeert als overheidsingrijpen, omdat deze regelgeving nog niet is aangewezen bij AMvB (3.54, twaalfde lid, onderdeel c), geldt de goedkeuring als vermeld in onderdeel 6.4.

Bij het staken van een gedeelte van de onderneming moet rekening worden gehouden met de mogelijkheid dat bij herinvestering in niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen in het overgebleven deel van de onderneming niet wordt voldaan aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’ (artikel 3.54, vierde lid). Als dat het geval is kan een HIR niet op die bedrijfsmiddelen worden afgeboekt. Van staking van een gedeelte van de onderneming kan bijvoorbeeld sprake zijn bij verkoop van zowel het melkvee als het melkquotum (HR 11 juni 1997, nr. 31891).

Als binnen één onderneming een gemengd bedrijf wordt uitgeoefend en in samenhang met de beëindiging van de ene tak van bedrijvigheid de andere verwante tak wordt uitgebreid, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat ervan uitgegaan mag worden dat geen sprake is van staking van een gedeelte van de onderneming. Hierdoor kan gemakkelijker worden voldaan aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’.

Voor zover een HIR wordt gevormd, behoort de boekwinst niet tot de jaarwinst en dus ook niet tot de tot die jaarwinst te rekenen stakingswinst. De stakingswinstbepalingen komen – anders dan onder de Wet IB 1964 – in de systematiek van de

Wet IB 2001 uitsluitend aan de orde na de toepassing van de bepaling inzake het reserveren van boekwinsten. Bij een eventuele latere vrijval van de HIR behoort deze niet tot de (nagekomen) stakingswinst, maar tot de winst van het niet gestaakte deel van de onderneming.

In de vennootschapsbelasting gaat het om het herinvesteringsvoornemen van het bestuur van de vennootschap dat het bedrijfsmiddel heeft vervreemd.

Voorbeeld

• 1. Een vennootschap heeft een boekwinst behaald bij de vervreemding van een pand. Kort daarna gaat zij als dochtermaatschappij deel uitmaken van een fiscale eenheid. Zij kan geen HIR vormen als het bestuur van de vennootschap reeds vóór het aangaan van de fiscale eenheid wist dat de moeder (door middel van een andere gevoegde dochter) de herinvestering gaat plegen. De gevoegde vennootschap heeft dan niet of niet meer het voornemen tot herinvestering.

• 2. Een vennootschap heeft een boekwinst behaald bij de vervreemding van een pand met de bedoeling door middel van juridische fusie als verkrijgende rechtspersoon een pand in eigendom te verwerven van haar dochtermaatschappij als verdwijnende rechtspersoon. Bij een juridische fusie wordt niet ‘geherinvesteerd’. Een HIR kan niet worden gevormd omdat geen voornemen tot herinvesteren bestaat.

Deze situaties verschillen van die waarin sprake is van aankoop van een vennootschap met daarin het als vervanging te verwerven bedrijfsmiddel (HR 25 maart 1998, nr. 32945).

Een waardevol huur- of pachtrecht dat binnen een onderneming wordt gebruikt, is een bedrijfsmiddel. Of sprake is van een waardevol recht kan blijken uit de vergoeding die ervoor wordt betaald bij beëindiging daarvan. De omstandigheid dat op de balans van de onderneming voor het huur- of pachtrecht geen actiefpost is opgevoerd, doet daaraan niet af (Hof Arnhem 6 juni 1995, nr. 94/1108).

Een beëindigingsvergoeding voor een als bedrijfsmiddel aan te merken huur- of pachtrecht kan leiden tot boekwinst. Voor deze boekwinst kan een HIR worden gevormd, voor zover deze vergoeding niet is aan te merken als een vergoeding wegens inkomensschade (bijvoorbeeld wegens hogere lasten van het vervangende bedrijfsmiddel).

Bij de beschadiging van een bedrijfsmiddel kan alleen een HIR worden gevormd voor zover de schadevergoeding (een deel van) de boekwaarde vóór de beschadiging overtreft (art. 3.54, eerste en zesde lid).

Het herinvesteringsvoornemen op grond waarvan voor (een deel van) de vergoeding een HIR is gevormd, kan gericht zijn op:

• a. investeringen in het beschadigde bedrijfsmiddel;

• b. investering in een nieuw lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie, als de HIR is gevormd ter zake van de vergoeding van een lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel; of

• c. investering in één of meer kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen.

De boekwaarde van een hersteld bedrijfsmiddel wordt gevormd door de bedrijfswaarde na de beschadiging en de daarna geactiveerde kosten van herstel minus (gedeeltelijke) afboeking van de HIR en de afschrijvingen.

De ruilarresten kunnen in beginsel toepassing vinden op de ruil van alle soorten activa (HR 1 november 1989, nr. 25303 en 22 oktober 2010, nr. 09/04077). Bij ruil hoeft geen winst te worden genomen als economisch gezien de oude toestand is gehandhaafd (HR 28 december 1951, (B) 9129).

De ruilarresten kunnen niet worden toegepast bij vervreemding van een bedrijfsmiddel als bedoeld in artikel 3.54, waarvoor in beginsel een HIR kan worden gevormd (HR 23 mei 2014, nr. 13/01702).

Als vorming van een HIR niet mogelijk is omdat geen sprake is van een bedrijfsmiddel als bedoeld in artikel 3.54, komt de vraag op of de ruilarresten toepassing kunnen vinden.

Voorbeeld

Twee leveranciers op verschillende locaties ruilen hun voorraden zodat zij op een bepaalde locatie tijdig aan de vraag kunnen voldoen. De ruilarresten zijn van toepassing.

Dezelfde vraag blijkt ook gesteld te worden bij verkoop en aanvulling van handelsvoorraden.

Bij normale verkoop uit de handelsvoorraad en aanvulling daarvan, is vanuit economisch standpunt bezien geen sprake van het handhaven van de oude situatie, maar van het maken van omzet met de bedoeling om daarmee winst te realiseren. De ruilarresten zijn dan niet van toepassing.

Afboeking van een HIR op een bedrijfsmiddel is mogelijk tot beneden de restwaarde van dat bedrijfsmiddel. Wel moet rekening worden gehouden met de boekwaarde-eis (artikel 3.54, tweede lid). Met de Wet IB 2001 is op dit punt geen verandering beoogd ten opzichte van het onder de Wet IB 1964 geldende vervangingsreserveregime. Bij de invoering van de vervangingsreserve is destijds expliciet de afboeking op grond toegelaten, hoewel daarop (normaliter) niet wordt afgeschreven omdat de restwaarde niet lager zal liggen dan de aanschaffingskosten.

Voor de afboeking van een HIR is van belang of sprake is van de investering in een kort-afschrijfbaar, dan wel een lang- of niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel. Voor de laatst genoemde categorieën geldt de eis van ‘eenzelfde economische functie’ (zie onderdeel 5). De afschrijvingstermijn is door de wetgever bewust geobjectiveerd. Bepalend is of en in hoeveel jaren op het bedrijfsmiddel ‘pleegt’ te worden afgeschreven. Het gaat dus om de normale, in het economische verkeer gebruikelijke afschrijvingstermijn. Niet relevant is dat een individuele ondernemer het bedrijfsmiddel – eventueel door willekeurig af te schrijven – in een kortere periode afschrijft.

Melkquota

Melkquota plegen in minder dan tien jaren te worden afgeschreven. Het feit dat melkquota, aangeschaft in de periode van 1 januari 2004 tot en met 31 maart 2005, worden afgeschreven in meer dan tien jaren, doet niet af aan het feit dat het kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen zijn.

Een HIR, die is gevormd voor de winst op een niet- of lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, kan naar keuze wel of niet worden afgeboekt op aangeschafte kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen. Of wel of niet wordt afgeboekt kan per aanschaffing worden beslist. De ondernemer kan zijn HIR handhaven zolang hij een voornemen heeft om binnen de driejaarstermijn te herinvesteren in een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie (artikel 3.54, derde lid). Als hij gevolg geeft aan dit voornemen, moet de HIR verplicht worden afgeboekt.

Als binnen een boekjaar meer aanschaffingen en ten minste één vervreemding hebben plaatsgevonden, komt de vraag op waar een gevormde HIR op moet worden afgeboekt.

Goedkeuring

Als in enig boekjaar aanschaffingen hebben plaatsgevonden vóór en na de vervreemding van een bedrijfsmiddel, keur ik voor zoveel nodig goed dat de voor de vervreemdingswinst gevormde HIR naar keuze van de ondernemer wordt afgeboekt op de daarvoor in aanmerking komende investeringen. Het is dan dus niet van belang of die aanschaffingen vóór of na de vervreemding hebben plaatsgevonden.

Dit kan inhouden dat een HIR wordt afgeboekt op een bedrijfsmiddel waarvoor de ondernemer geen investeringsaftrek kan krijgen, terwijl hij vervolgens het volledige bedrag aan investeringsaftrek claimt voor een ander bedrijfsmiddel. Dit strookt met de door de wetgever beoogde ruime toepassing van artikel 3.54.

Genoemde keuzevrijheid houdt niet in dat een gevormde HIR per het einde van het boekjaar niet wordt afgeboekt, terwijl het nog wel mogelijk is af te boeken op een bedrijfsmiddel dat in dezelfde afschrijvingscategorie (kort-afschrijfbaar/niet- of lang-afschrijfbaar) valt als het vervreemde bedrijfsmiddel.

Als een ondernemer in de afgelopen drie jaren meer HIR’s heeft gevormd die nog niet (geheel) zijn aangewend, mag hij kiezen welke HIR hij wil aanwenden voor afboeking op het bedrijfsmiddel waarin is geherinvesteerd. Hoewel de driejaarstermijn in het algemeen aanleiding zal geven een HIR uit het oudste jaar het eerst aan te wenden, schrijft de wettekst geen first-in-first-out-methode voor. Ook de strekking van de regeling dwingt niet tot het toepassen van die methode.

Een HIR wordt – afgezien van de andere voorwaarden – afgeboekt als te activeren aanschaffings- of voortbrengingskosten zijn gemaakt. In geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goedkoopmansgebruik toe dat aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop voor de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan (HR 23 mei 2014, nr. 13/02 325, nr. 13/02154, nr. 13/01 647, nr. 13/00215). Voor de uitleg van het begrip ‘aangaan van verplichtingen’ kan worden aangesloten bij het begrip ‘aangaan van verplichtingen’ van de investeringsaftrek en de in dat kader gewezen jurisprudentie (artikel 3.43, eerste lid, Wet IB 2001).

Een boekjaar kan, met name bij de aanvang of het einde van een onderneming, korter of langer zijn dan twaalf maanden. Bij inbreng in een besloten vennootschap kan een boekjaar bovendien de resultaten omvatten van een (voor-)voorperiode.

Bij de bepaling van de driejaarstermijn waarbinnen een gevormde HIR uiterlijk kan worden afgeboekt, gaat het om de (boek)jaren waarover de belasting wordt geheven, ongeacht of enig boekjaar korter of langer is dan twaalf maanden, of anderszins de resultaten omvat van meer of minder dan twaalf maanden.

Voor de vraag of aan de boekwaarde-eis is voldaan, zijn alleen bepalend de boekwaarden van de bedrijfsmiddelen waarop in beginsel afboeking van de HIR kan plaatsvinden (artikel 3.54, tweede lid). De investering in een bedrijfsmiddel waarop geen HIR kan worden afgeboekt door het niet voldoen aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’ telt dan ook niet mee.

Een HIR, ontstaan door de vervreemding van een lang- of niet afschrijfbaar bedrijfsmiddel, mag worden aangehouden tot het moment waarop wordt geherinvesteerd in een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie (artikel 3.54, derde lid). In dat geval is de investering in het vervangende bedrijfsmiddel bepalend voor de toets aan de boekwaarde-eis.

De boekwaarde-eis kan ertoe leiden dat als wordt geherinvesteerd in een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie, een deel van de HIR moet vrijvallen (zie ook onderdeel 5.1 slot). Is evenwel sprake van gedeeltelijke herinvestering dan kan het deel van de HIR dat door de boekwaarde-eis niet kon worden afgeboekt, alsnog worden afgeboekt op een latere aanvullende investering in een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie (zie ook onderdeel 5.7).

Een HIR kan worden afgeboekt op een investering in een lang- of niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, als dat bedrijfsmiddel eenzelfde economische functie heeft als het vervreemde bedrijfsmiddel waarvoor de HIR is gevormd. Is daarbij sprake van een volledige vervanging terwijl het investeringsbedrag lager is dan de verkoopopbrengst van het vervreemde bedrijfsmiddel, dan kan de HIR niet volledig worden afgeboekt. De resterende HIR kan dan niet worden afgeboekt op een investering in een ander lang- of niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel. Er is immers al vervangen waardoor een andere investering niet voldoet aan de eis van eenzelfde economische functie (artikel 3.54, vierde lid).

Als een HIR bij volledige vervanging maar voor een deel kan worden afgeboekt, dan kan het restant bij investeringen in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen daarop volledig worden afgeboekt omdat al is voldaan aan de boekwaarde-eis. Dat kan dan zelfs tot beneden de restwaarde (zie onderdeel 3.1). Zie voor onvolledige vervanging onderdeel 5.7.

Eén van de kenmerken van een bedrijfsmiddel is dat het geëtiketteerd is als ondernemingsvermogen. Bij onroerende zaken komt het voor dat één zaak deels geëtiketteerd is als ondernemingsvermogen en voor het andere deel als privé-vermogen. Als na vervreemding van de zaak voor het bedrijfsmiddel(deel) een herinvesteringsvoornemen bestaat, moet bij de beoordeling van eenzelfde economische functie rekening worden gehouden met de aard van het deel dat tot het privé-vermogen behoorde. Als wordt geherinvesteerd in een zaak die in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, brengt een redelijke wetstoepassing mee de HIR uitsluitend in verband te brengen met dat deel van de herinvestering dat op het oorspronkelijke ondernemingsvermogendeel betrekking heeft.

Voorbeeld

Een woonhuis met ondergrond vormt één (onroerende) zaak. De eerder verworven grond behoort tot het ondernemingsvermogen en voor het nadien gebouwde woonhuis heeft de ondernemer gekozen voor privé-vermogen. Woonhuis en ondergrond worden vervreemd. Voor de aan de grond toe te rekenen boekwinst kan een HIR worden gevormd, mits bij de beoordeling van de economische functie van de grond rekening wordt gehouden met de aard van de opstal. Bij herinvestering in een woonhuis met ondergrond dat in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, wordt de HIR afgeboekt op het deel van het investeringsbedrag dat is toe te rekenen aan de grond. De overige vereisten blijven uiteraard van toepassing, waaronder de boekwaarde-eis.

Vorming van een HIR geschiedt per bedrijfsmiddel. Ieder bedrijfspand in aanbouw op het terrein van een ondernemer vormt samen met de bijbehorende (onder)grond één bedrijfsmiddel. Als een pand in aanbouw wordt vervreemd moet het vereiste van eenzelfde economische functie worden beoordeeld naar de beoogde functie van het pand in aanbouw. Zo zou een herinvesteringsvoornemen in een kant en klaar pand kunnen voldoen.

Een ondernemer die in Nederland woont, mag bij de vervreemding van een in Nederland gelegen onroerende zaak een HIR vormen ter afboeking op een in het buitenland aangeschafte onroerende zaak (HR 2 maart 1994, nr. 28709). Ik merk hierbij op dat een HIR niet over de ondernemingsgrens kan worden toegepast. Als sprake is van staking en binnen 12 maanden daarna herinvestering in een andere onderneming van belastingplichtige plaatsvindt, gelden de regels van artikel 3.64 (zie onderdelen 2.2. en 2.3).

Als een HIR op een in het buitenland aangeschafte onroerende zaak is afgeboekt, wordt de totale (wereld)winst uit onderneming berekend met inachtneming van afschrijvingen op basis van de historische kostprijs van de in het buitenland gelegen onroerende zaak verminderd met de HIR. De winst uit het in het buitenland gelegen gedeelte van de onderneming ter bepaling van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt daarentegen berekend met inachtneming van afschrijvingen op basis van de historische kostprijs, dus zonder afboeking van de HIR. Eén en ander vindt overeenkomstige toepassing bij vervreemding van de in het buitenland gelegen onroerende zaak.

Met ingang van 1 januari 2012 is voor belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten ingevoerd. Alleen de wijze waarop met buitenlandse winsten en verliezen rekening wordt gehouden is gewijzigd, niet de vaststelling daarvan. De manier waarop met de HIR rekening wordt gehouden bij de vaststelling van de (wereld)winst en de buitenlandse winst is met de invoering van deze objectvrijstelling dus niet gewijzigd.

Bij de toets of sprake is van eenzelfde economische functie komt het voor dat een erfpachtrecht op grond enerzijds en grond in volle eigendom anderzijds moet worden beoordeeld. Afgezien van de wijze waarop het bedrijfsmiddel wordt aangewend in de onderneming, is ook vereist dat het erfpachtrecht een sterke verwantschap vertoont met een recht van eigendom. Daarvan is sprake als het erfpachtrecht niet in duur is beperkt en het geen of een eeuwigdurend afgekochte canon kent.

In andere gevallen verschilt het recht van erfpacht naar zijn aard zozeer van het recht van eigendom van grond dat alleen daarom al niet kan worden voldaan aan het vereiste dat sprake moet zijn van het vervullen van eenzelfde economische functie in de onderneming (HR 3 maart 1982, nr. 20973, inzake een pachtrecht).

Als het erfpachtrecht geen sterke verwantschap vertoont met een eigendomsrecht, zal het afschrijfbaar kunnen zijn. De afschrijvingsduur is doorgaans afhankelijk van de afgesproken duur van het erfpachtrecht. Wanneer, gelet op de voorwaarden, op een dergelijk erfpachtrecht in tien jaren of minder pleegt te worden afgeschreven, dan geldt niet het vereiste dat sprake moet zijn van eenzelfde economische functie. De boekwinst op de grond in eigendom is dan in beginsel af te boeken op het erfpachtrecht (artikel 3.54, eerste lid). Pleegt een dergelijk erfpachtrecht echter in meer dan tien jaren te worden afgeschreven, dan kan de HIR niet worden afgeboekt op dit recht (artikel 3.54, vierde lid). In dat geval geldt immers wèl het vereiste dat de HIR alleen kan worden afgeboekt op een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie.

Het vorenstaande geldt evenzeer voor een opstal met ondergrond in eigendom enerzijds en een opstal in eigendom met ondergrond in erfpacht anderzijds.

Bij overheidsingrijpen geldt het vereiste van eenzelfde economische functie niet (artikel 3.54, negende lid). In die situatie kan de HIR die is gevormd bij de verkoop van de grond dus worden afgeboekt op het erfpachtrecht waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven.

Bij de beoordeling of sprake is van eenzelfde economische functie kan de vraag opkomen hoe kan worden omgegaan met enerzijds een pand op grond in erfpacht, waarbij voor het pand een recht van opstal is gevestigd, en anderzijds een pand met ondergrond in eigendom. Een recht van opstal is een recht om op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen (werken of beplantingen) in eigendom te hebben of te verkrijgen.

Goedkeuring

Ik keur voor zoveel nodig goed dat een bedrijfsmiddel bestaand uit een pand met ondergrond in volle eigendom wat de opstal betreft eenzelfde economische functie kan vervullen als een pand waarvan de eigendom bestaat krachtens een recht van opstal. Daarnaast is uiteraard nog van belang de wijze waarop het bedrijfsmiddel wordt aangewend in de onderneming.

Bepaald zal moeten worden welk deel van de boekwinst respectievelijk investering is toe te rekenen aan de opstal. Hetzelfde geldt voor de boekwaarde. Dit laat echter onverlet dat een pand met ondergrond als één bedrijfsmiddel wordt aangemerkt.

Onvolledige vervanging van het vervreemde bedrijfsmiddel waarvoor de HIR is gevormd, betekent niet dat geen sprake kan zijn van eenzelfde economische functie. Het betekent dat het vervreemde bedrijfsmiddel niet geheel of nog niet geheel is vervangen.

In dat geval zal slechts een met de mate van vervanging evenredig deel van de gevormde HIR op die gedeeltelijke vervanging kunnen worden afgeboekt, waarbij voor de boekwaarde-eis dezelfde verhouding geldt. Bij een onafgebroken voornemen om de gehele opbrengst te herinvesteren, kan een resterende HIR worden afgeboekt op een vervolginvestering in bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie of op een investering in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen. Voor de boekwaarde-eis wordt die afboeking getoetst aan de resterende boekwaarde.

Als volledig wordt vervangen en daarenboven sprake is van een uitbreidingsinvestering, zal alleen het deel van de investering dat als vervanging is aan te merken eenzelfde economische functie kunnen vervullen. Dit betekent dat in geval van uitbreiding de totale investering zal moeten worden gesplitst in enerzijds een uitbreidingsdeel en anderzijds een vervangingsdeel waarop – met inachtneming van de boekwaarde-eis – de HIR kan worden afgeboekt.

In situaties van panden in eigen gebruik wordt de mate van vervanging veelal gerelateerd aan oppervlakte, inhoud of rendement (Hof Den Haag 5 september 1986, nr. 2388/85, HR 25 november 1998, nr. 34029 en HR 19 december 2003, nr. 39194). In de situatie van verhuurde panden daarentegen wordt de mate van vervanging gerelateerd aan de aankoopprijs ten opzichte van de verkoopopbrengst (HR 10 maart 2006, nr. 41465).

Onder overheidsingrijpen wordt het volgende verstaan (artikel 3.54, twaalfde lid):

• a. onteigening, daaronder begrepen minnelijke onteigening en verkoop ter voorkoming van onteigening;

• b. een besluit, daaronder begrepen een regeling, op het gebied van ruimtelijke ordening, natuur of milieu van een publiekrechtelijke rechtspersoon dat de mogelijkheden om de onderneming of een gedeelte daarvan op de huidige locatie in de huidige vorm voort te zetten of uit te breiden in belangrijke mate beperkt;

• c. bij AMvB aangewezen communautaire of nationale regelgeving die leidt tot herstructurering of beëindiging van een bedrijfstak.

Het is mogelijk dat een bepaalde situatie onder meer dan één van de hiervoor genoemde onderdelen valt. Dit is van belang, omdat de bewijsrechtelijke aspecten per onderdeel verschillen. Bij een aangewezen regeling als bedoeld in onderdeel c, behoeft de (beperkende) invloed op de mogelijkheden tot voortzetting of uitbreiding niet te worden beoordeeld en is verdere discussie over de vraag of sprake is van overheidsingrijpen niet meer aan de orde. Op deze bepaling ga ik in onderdeel 6.4 nader in.

Ook bij onderdeel b is sprake van een bestaand objectief kenbaar gegeven, namelijk een in dat onderdeel omschreven besluit of regeling. Er kan dan nog wel verschil van inzicht zijn over bijvoorbeeld de vraag of sprake is van een beperking van de mogelijkheden tot voortzetting of uitbreiding als bedoeld in dit onderdeel. Op deze bepaling ga ik in onderdeel 6.3 nader in.

Als er geen besluit is dat voldoet aan de voorwaarden gesteld in onderdeel b, kan er nog altijd sprake zijn van (minnelijke) onteigening of ‘verkoop ter voorkoming van onteigening’: onderdeel a. Op deze bepaling ga ik in onderdeel 6.2 nader in.

Er is pas sprake van overheidsingrijpen als de regelgeving die leidt tot de herstructurering of beëindiging van een bedrijfstak bij AMvB is aangewezen (artikel 3.54, twaalfde lid, onderdeel c). De bij AMvB aangewezen regelingen zijn opgenomen in artikel 12a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001.

Goedkeuring

Gelet op de lange tijd die een aanwijzingsprocedure soms vergt, keur ik goed dat artikel 3.54, twaalfde lid, onderdeel c ook toepassing kan vinden als de regelgeving op het tijdstip van de vervreemding van het bedrijfsmiddel nog niet was aangewezen bij AMvB, maar wél op het tijdstip van afboeking van de HIR.

Artikel 3.64 kan alleen worden toegepast als de gehele onderneming wordt gestaakt. Dit artikel is ingevoerd omdat de regeling van de HIR zich niet over de ondernemingsgrens uitstrekt. Bij de toepassing van artikel 3.64 wordt de desbetreffende stakingswinst via de systematiek van de HIR afgeboekt op de aanschaffings- en voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen in de andere onderneming van belastingplichtige (artikel 3.64, tweede lid). Dit betekent dat in voorkomende gevallen ook moet worden getoetst of aan de boekwaarde-eis en de eenzelfde economische functie-eis is voldaan. Bij laatstgenoemde eis geldt de versoepeling in geval van overheidsingrijpen (artikel 3.54, negende en tiende lid).

Een pachtrecht waarvoor, in overeenstemming met het bepaalde in titel 7.5 van het Burgerlijk Wetboek, niets is betaald en ook overigens niets is opgeofferd, kan gelet op het specifieke karakter van dat pachtrecht worden aangemerkt als een niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel. Dat pachtrecht is dan een ‘zodanig’ bedrijfsmiddel zoals genoemd in artikel 3.54, tiende lid. Als bij overheidsingrijpen een vergoeding voor een dergelijk pachtrecht wordt verkregen, kan deze worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van elders in eigendom verworven grond. Het moet dan wel gaan om een vergoeding wegens vermogensschade.

Deze situatie moet worden onderscheiden van pachtrechten waarvoor wel een bedrag is opgeofferd en waarop wel pleegt te worden afgeschreven (HR 6 december 1989, nr. 25568).

Doel en strekking van het woordje ‘zodanig’ in artikel 3.54, tiende lid, is te voorkomen dat de belastingheffing over de winst op een afschrijfbaar bedrijfsmiddel door middel van afboeking van de winst op een niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel tot in de verre toekomst zou kunnen worden uitgesteld.

Goedkeuring

Gelet op voormelde doel en strekking keur ik goed dat bij overheidsingrijpen de boekwinst voor zover die is toe te rekenen aan de (niet-afschrijfbare) ondergrond van een op zich afschrijfbaar bedrijfsmiddel (bijvoorbeeld tuinbouwkassen), kan worden afgeboekt op een niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld landbouwgrond. Hierbij merk ik op dat dan bij latere verkoop van dat bedrijfsmiddel in zoverre geen sprake is van een onder de landbouwvrijstelling vrijgesteld voordeel (artikel 3.12, eerste lid, Wet IB 2001). Deze goedkeuring is van toepassing voor zover de HIR niet kan worden afgeboekt op ondergrond van afschrijfbare bedrijfsmiddelen waarin ook wordt geherinvesteerd. De goedkeuring geldt bijvoorbeeld niet als een belastingplichtige de boekwinst die is toe te rekenen aan de ondergrond van de tuinbouwkas, wil afboeken op landbouwgrond en daarnaast de boekwinst die toerekenbaar is aan de tuinbouwkas, wil afboeken op een herinvestering in een tuinbouwkas met ondergrond.

Het komt voor dat de ondernemer een onroerende zaak verkoopt en dat hij of de koper vervolgens vraagt om een bestemmingswijziging. In een dergelijk geval is geen sprake van overheidsingrijpen (artikel 3.54, twaalfde lid). De bestemmingswijziging is immers niet door de overheid, maar door of door toedoen van de belastingplichtige zelf geïnitieerd.

Een HIR wordt gevormd per vervreemd bedrijfsmiddel. Als bij een juridische splitsing de fiscale splitsingsfaciliteit van toepassing is, is het toegestaan om één of meer HIR’s te verdelen over de verschillende rechtspersonen. De toedeling van een (gedeelte van een) HIR kan dan plaatsvinden aan een vennootschap die een relevant herinvesteringsvoornemen heeft. Hierbij kan onderscheid worden gemaakt tussen kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen en niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen. (Afgezien wordt van overheidsingrijpen.)

• – De bij de vervreemding van een kort-afschrijfbaar bedrijfsmiddel gevormde HIR kan alleen worden toebedeeld aan rechtspersonen die een voornemen hebben tot tijdige herinvestering in eveneens kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen.

• – De bij de vervreemding van een niet- of lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel gevormde HIR kan naar keuze (artikel 3.54, derde lid) worden toebedeeld aan rechtspersonen die een voornemen hebben tot tijdige herinvestering in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen, dan wel in niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie als het vervreemde bedrijfsmiddel.

Bij splitsing van een HIR wordt voor de toepassing van de boekwaarde-eis de desbetreffende boekwaarde naar rato van de toedeling van die HIR aan de rechtspersonen toegerekend.

De HIR kan worden gevormd met het oog op herinvestering in bedrijfsmiddelen in het jaar van de vervreemding of in de daarop volgende drie jaren (artikel 3.54, eerste lid). Dit is iets minder ruim dan onder het regime van de vervangingsreserve. Daar gold niet de eis van vervanging binnen (toen) vier jaren volgend op het jaar van vervreemding. Dit kan verschil uitmaken bij een nabetaling.

Zo komt het voor dat grond wordt verkocht aan een projectontwikkelaar en dat daarbij wordt overeengekomen dat de koopsom, die bestaat uit een bepaald bedrag per m², aanzienlijk wordt verhoogd als de grond binnen een bepaald aantal jaren een bouwbestemming krijgt. Het is dan mogelijk dat die verhoging van de koopprijs pas meer dan drie jaren na het jaar van vervreemding tot winstneming leidt.

In een dergelijk geval is het jaar van winstrealisatie niet hetzelfde als het jaar van vervreemding. Het kan dan voorkomen dat de herinvestering wel plaatsvindt binnen drie jaren na het jaar van winstrealisatie, maar niet binnen drie jaren na het jaar van vervreemding. Een HIR kan dan niet worden gevormd.

Goedkeuring

De wetgever heeft op dit punt geen materiële wijziging beoogd ten opzichte van de regeling van de vervangingsreserve. Om die reden keur ik goed dat voor de toepassing van artikel 3.54, eerste lid, de zinsnede ‘jaar van vervreemding’ wordt opgevat als ‘jaar van winstrealisatie, mits een gevolg van vervreemding’.

Als in een eerder jaar wordt geherinvesteerd dan het jaar waarin de boekwinst wordt gerealiseerd, kan de afboeking van de HIR op die investering pas aan de orde komen in het jaar waarin de boekwinst tot uitdrukking wordt gebracht en die HIR wordt gevormd.

Het is ook mogelijk dat het verkregen recht op een hogere koopprijs binnen goed koopmansgebruik is geactiveerd (HR 6 december 2000, nr. 35997 en 1 oktober 2004, nr. 39300). Dan kan een later tot uitdrukking komende winst op het geactiveerde vorderingsrecht niet worden gereserveerd door middel van een HIR, omdat in zoverre geen sprake is van winst ter zake van de vervreemding van een bedrijfsmiddel.