Dividendbelasting, inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, EU-recht

De Hoge Raad heeft op 4 maart 2016 de eindarresten gewezen in de zaken J.B.G.T. Miljoen (nr. 12/02502bis1), X (nr. 12/04717bis2) en Société Générale S.A. (nr.12/03235bis3). Deze arresten zijn een vervolg op het arrest van het HvJ EU van 17 september 20154 in de gevoegde zaken J.B.G.T. Miljoen (C-10/14), X (C-14/14) en Société Générale S.A. (C-17/14) naar aanleiding van de prejudiciële vragen die de Hoge Raad heeft gesteld in zijn arresten van 20 december 2013, nrs. 12/025025, 12/047176 en 12/032357. In deze zaken ging het om de belastingheffing bij portfolioaandelen in een Nederlandse vennootschap. Volgens de wettelijke regeling heeft een ingezeten aandeelhouder met portfolioaandelen recht op verrekening van de ingehouden dividendbelasting met de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting, terwijl bij een niet-ingezeten aandeelhouder met portfolioaandelen de dividendbelasting in Nederland een eindheffing vormt.

Het HvJ EU heeft geoordeeld dat deze Nederlandse wettelijke regeling strijdig kan zijn met de vrijheid van kapitaalverkeer (artikel 63 VWEU en artikel 65 VWEU). Dat is het geval voor zover de definitieve belastingdruk die in verband met de uitgekeerde dividenden in Nederland op de niet-ingezeten aandeelhouder met portfolioaandelen komt te rusten zwaarder is dan die voor de ingezeten aandeelhouder met portfolioaandelen.

In dit besluit wordt, vooruitlopend op wetgeving, nader ingegaan op de positie van de niet-ingezeten aandeelhouder met portfolioaandelen in een Nederlandse vennootschap die op basis van de arresten van de Hoge Raad en het arrest van het HvJ EU een verzoek om teruggaaf van ingehouden Nederlandse dividendbelasting indient.

Ik merk op dat artikel 10, tweede lid en derde lid van de Wet DB reeds voorziet in een regeling met betrekking tot verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting van bepaalde vrijgestelde lichamen die zijn gevestigd in een EU-lidstaat, een EER-staat of een zgn. derde land. Dit besluit ziet niet op de toepassing van deze bepalingen. Dit besluit is eveneens niet van toepassing op een niet-ingezeten aandeelhouder die voor het ontvangen dividend als buitenlands belastingplichtige is onderworpen aan de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting.

Het oordeel van HvJ EU heeft ook gevolgen voor de inkomstenbelasting voor niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen met Nederlandse vermogensbestanddelen in box 3. Als gevolg hiervan wordt in onderdeel 9. van dit besluit, vooruitlopend op wetgeving, ook ingegaan op de toekenning van het heffingvrije vermogen in de inkomstenbelasting aan niet-kwalificerende belastingplichtigen.

Een in Nederland woonachtige of gevestigde aandeelhouder met portfolioaandelen in een Nederlandse vennootschap heeft recht op verrekening van de ingehouden dividendbelasting met de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting (artikel 9.2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB en artikel 25, eerste lid, van de Wet Vpb). Bij een niet-ingezeten aandeelhouder met portfolioaandelen in een Nederlandse vennootschap is de ingehouden dividendbelasting in beginsel een eindheffing. Voor zover de definitieve belastingdruk8 in verband met de uitgekeerde portfoliodividenden van een vergelijkbare in Nederland woonachtige of gevestigde aandeelhouder lager is dan de op de niet-ingezeten aandeelhouder drukkende dividendbelasting, volgt uit de arresten van de Hoge Raad en het arrest van het HvJ EU dat de niet-ingezeten aandeelhouder recht heeft op teruggaaf van het verschil, tenzij er sprake is van neutralisatie (zie onderdeel 3.). De niet-ingezeten aandeelhouder kan hierbij een ingezetene zijn van een EU-lidstaat, een EER-staat of een zgn. derde land als bedoeld in artikel 1a, tweede lid van de Uitvoeringsbeschikking dividendbelasting 1965.

Een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting kan door de niet-ingezeten aandeelhouder worden ingediend bij de Belastingdienst. Ik keur goed dat deze verzoeken door de Belastingdienst, met inachtneming van dit besluit, worden afgedaan.

Uit de rechtspraak van het HvJ EU vloeit voort dat indien een (prima facie) belemmering rechtsgeldig wordt geneutraliseerd, de bronstaat erin is geslaagd de eerbiediging van zijn uit het VWEU voortvloeiende verplichtingen te verzekeren10. Uit deze rechtspraak volgt dat rechtsgeldige neutralisatie vereist dat door toepassing van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting de gevolgen van het uit de nationale wettelijke regeling voortvloeiende (prima facie) nadelige verschil volledig worden gecompenseerd.

Uit punt 85 in het arrest van 17 september 2015 van het HvJ EU volgt dat een belemmering geheel is geneutraliseerd indien de dividendbelasting volledig is verrekend in de woonstaat. In voorbeeld 2 in onderdeel 2.2 zal dan ook geen teruggaaf van dividendbelasting plaatsvinden van het verschil van € 69, indien dit bedrag volledig wordt verrekend met de belasting in de woonstaat van de niet-ingezeten aandeelhouder.

Uit punt 86 van genoemd arrest volgt dat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met een zogenoemde “ordinary credit” niet in de weg hoeft te staan aan een rechtsgeldige neutralisatie. Het zal hierbij van de concrete situatie afhangen of van volledige compensatie sprake is. Indien de mogelijkheid bestaat het recht op verrekening van dividendbelasting in de woonstaat voort te wentelen naar een later jaar waardoor het (prima facie) nadeel alsnog geheel wordt weggenomen, zal een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting niet worden ingewilligd.

Inzake het belastingverdrag tussen Nederland en België (2001) heeft het HvJ EU geoordeeld dat onder dit belastingverdrag geen rechtsgeldige neutralisatie mogelijk is (zie de punten 82, 83 en 84 van het arrest van het HvJ EU van 17 september 2015).

De inspecteur zal zijn beslissing op het verzoek om teruggaaf van dividendbelasting nemen bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

Bij het verzoek om teruggaaf van dividendbelasting worden in ieder geval de voor de bepaling van een eventuele teruggaaf benodigde informatie en gegevens verstrekt met betrekking tot de aandeelhouder, de gehouden portfolioaandelen in alle Nederlandse vennootschappen, het dividend, de betaalde dividendbelasting, de te vergelijken binnenlandse belastingdruk op het dividend en de wijze en omvang van de verrekening van de dividendbelasting in de woonstaat. In de bijlage bij dit besluit wordt dit nader gespecificeerd.

Per kalenderjaar of boekjaar kan er na afloop van dit kalenderjaar of boekjaar slechts één verzoek om teruggaaf worden ingediend. Bij de beoordeling van de onderdelen 2.1, 2.2, 2.3 en 3. is namelijk van belang dat de gehele belastingheffing over een jaar bekend is.

Niet-ingezeten aandeelhouders-/natuurlijke personen moeten een verzoek om teruggaaf indienen binnen 5 jaren na afloop van het kalenderjaar waarin het dividend is ontvangen (zie artikel 45, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001).

Niet-ingezeten aandeelhouders-/vennootschappen (lichamen) moeten een verzoek om teruggaaf indienen binnen 3 jaren na afloop van het tijdvak (boekjaar) waarin het dividend is ontvangen (zie artikel 5, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking vennootschapsbelasting 1971).

Informatie over de wijze waarop verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting kunnen worden ingediend en aan welk adres deze kunnen worden toegezonden is te vinden op de website www.belastingdienst.nl op de pagina ‘Buitenland: teruggaaf of vrijstelling van Nederlandse dividendbelasting’.

Op basis van huidige wetgeving zijn niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen in Nederland slechts belastingplichtig voor een beperkte grondslag in box 3 (artikel 7.7, tweede lid, van de Wet IB). Hierbij wordt geen rekening gehouden met het heffingvrije vermogen van artikel 5.5 van de Wet IB.

Zoals in onderdeel 2.2 is aangegeven volgt uit de arresten van de Hoge Raad en het arrest van het HvJ EU dat voor de dividendbelasting bij de belastingdrukvergelijking tussen een (hypothetische) ingezeten aandeelhouder-/natuurlijke persoon en de niet-ingezeten aandeelhouder rekening moet worden gehouden met het heffingvrije vermogen van box 3. Het heffingvrije vermogen is naar oordeel van het HvJ EU een vrijstelling die aan alle ingezeten belastingplichtigen, los van hun persoonlijke situatie, wordt toegekend. Er is daarom sprake van een voordeel dat los staat van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtigen.

Ik ben van mening dat deze uitleg van het HvJ EU inzake het heffingvrije vermogen moet worden doorgetrokken naar de niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen met een box 3-inkomen.

Goedkeuring

Ik keur daarom goed dat de inspecteur van de Belastingdienst bij het behandelen van de aangiften inkomstenbelasting en de ingediende bezwaarschriften van niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen met box 3 inkomen het heffingvrije vermogen in aanmerking neemt.

Tenslotte wijs ik erop dat het heffingvrije vermogen bij de belastingdrukvergelijking in verband met de dividendbelasting (onderdeel 2.2) en bij de niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen per kalenderjaar in totaal slechts eenmaal in aanmerking kan komen. Een ingezetene kan immers ook slechts eenmaal het heffingvrije vermogen toepassen. Bij de belastingdrukvergelijking in verband met de dividendbelasting zal het heffingvrije vermogen in aanmerking worden genomen voor zover daar in de inkomstenbelasting nog geen rekening mee is gehouden.

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.