Aanmerkelijk belang, vragen en antwoorden

De heer Q heeft 4% van de aandelen in BV Y. Zijn dochter en haar partner Y hebben zich als partners laten registreren in de zin van titel 5A van boek 1 van het Burgerlijk Wetboek (het geregistreerde partnerschap). Y heeft 96% van de aandelen in BV Y. Is Q aanmerkelijkbelanghouder op grond van artikel 4.10 van de Wet IB 2001?

Ja, de aandelen van de heer Q worden geacht te behoren tot een aanmerkelijk belang omdat zijn aanverwant in de rechte lijn Y een aanmerkelijk belang heeft in BV Y. Sinds 1 januari 1998 ontstaat aanverwantschap niet alleen door huwelijk maar ook door geregistreerd partnerschap (artikel 1:3 van het Burgerlijk Wetboek).

Belanghebbende heeft 4% van de aandelen in BV Y. Zijn meerderjarige dochter en haar meerderjarige partner Y zijn niet gehuwd en voeren gedurende meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding en staan gedurende die tijd op hetzelfde woonadres ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens. Y heeft 96% van de aandelen in de BV Y. Is belanghebbende aanmerkelijkbelanghouder?

Partner Y van de dochter van belanghebbende bezit 96% van de aandelen en heeft daarom een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.6 Wet IB 2001. De dochter van belanghebbende en Y worden – mits zij hiervoor gezamenlijk kiezen (artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, sub 1 en 2, van de Wet IB 2001) – als partner aangemerkt. Dit keuzerecht geldt jaarlijks. Als wordt geopteerd voor partnerschap wordt voor de bepaling van aanverwantschap de kwalificatie als partner gelijkgesteld met het huwelijk (artikel 1.2, vijfde lid, van de Wet IB 2001). Dit brengt met zich dat belanghebbende op grond van de meetrekregeling van artikel 4.10 van de Wet IB 2001 ook een aanmerkelijk belang heeft.

Als niet wordt gekozen voor partnerschap is geen sprake van aanverwantschap. In dat geval heeft belanghebbende geen aanmerkelijk belang.

Als in een jaar wordt gekozen voor partnerschap en in het daarop volgende jaar niet, heeft belanghebbende niet langer een aanmerkelijk belang. Van aanverwantschap tussen belanghebbende en Y in de zin van de Wet IB 2001 is immers niet langer sprake. Artikel 4.16, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 2001 bewerkstelligt dat sprake is van een (fictieve) vervreemding. Op verzoek van belastingplichtige wordt het vervreemdingsvoordeel op grond van artikel 4.40 Wet IB 2001(doorschuifregeling) niet in aanmerking genomen. Op grond van artikel 4.11 ontstaat een zogenoemd fictief aanmerkelijk belang. Als geen beroep wordt gedaan op artikel 4.40 Wet IB 2001, wordt het vervreemdingsvoordeel in aanmerking genomen. Vervolgens worden de aandelen gerekend tot bezittingen als bedoeld in artikel 5.3, tweede lid, onderdeel e, Wet IB 2001 (box III).

De heer F bezit opties op nog uit te geven aandelen BV X met een nominale waarde van in totaal EUR 2.000. Het geplaatste kapitaal van BV X bedraagt EUR 40.000. Heeft hij een aanmerkelijk belang?

Op grond van artikel 4.6, onderdeel b, van de Wet IB 2001 is voor het antwoord op deze vraag beslissend de omvang van het geplaatste kapitaal van BV X ten tijde van de optieverlening. Aangezien belanghebbende rechten heeft om tot een omvang van vijf procent van het geplaatste kapitaal aandelen BV X te verwerven, heeft hij een aanmerkelijk belang. Het is niet van belang dat het opties betreft op nieuw uit te geven aandelen. Indien de opties worden uitgeoefend heeft hij nog maar een belang van 4,76% waardoor hij niet langer een aanmerkelijk belang in de desbetreffende BV heeft. De 4,76% aandelen worden daardoor geacht te zijn vervreemd op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 2001. In onderdeel F.5 wordt nader ingegaan op de fiscale gevolgen van uitoefening van een optie.

Belanghebbende heeft indirect, via zijn holding, 4% van de aandelen in een werkmaatschappij. Vaststaat dat hij werkzaam is voor deze werkmaatschappij maar daarvan geen salaris ontvangt. Zijn zoon heeft op grond van artikel 4.6 van de Wet IB 2001 een aanmerkelijk belang in de werkmaatschappij. Is belanghebbende op grond van artikel 4.10 van de Wet IB 2001 aanmerkelijkbelanghouder zodat de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 toepassing vindt?

Nee, belanghebbende is geen aanmerkelijkbelanghouder omdat in artikel 4.10 van de Wet IB 2001, anders dan in artikel 4.6 van de Wet IB 2001, de woorden ‘direct of indirect’ niet voorkomen. Artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 is derhalve niet van toepassing.

Een aanmerkelijkbelanghouder overlijdt. Is het mogelijk dat de erfgenamen aanmerkelijkbelanghouders worden indien de aandelen zijn gelegateerd?

Indien in het testament de bepaling is opgenomen dat het legaat, ongeacht het tijdstip waarop het wordt opgeëist of afgegeven, terugwerkt tot de datum van overlijden, dan sluit de belastingheffing zich hierbij aan. Dat betekent dat de legataris – tenzij hij het legaat verwerpt – vanaf de datum van het overlijden van de erflater geacht wordt aandeelhouder of vruchtgebruiker te zijn en de inkomsten daaruit te genieten. In die situaties is er sprake van een vervreemding van de aandelen of vestiging van het recht van vruchtgebruik door de erflater, rechtstreeks ten behoeve van de legataris.

In het geval in het testament niets is bepaald omtrent de ingangsdatum van het legaat is de regeling in het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) beslissend. Als de legataris het legaat binnen een jaar na het overlijden opeist en het gelegateerde op een later tijdstip wordt afgegeven of het legaat binnen een jaar na het overlijden door de erfgenamen wordt afgegeven, heeft de legataris op grond van artikel 4:1006, tweede lid, BW recht op de vruchten van de aandelen vanaf het tijdstip van overlijden. Indien de eis tot afgifte later wordt gedaan, heeft de legataris slechts vanaf dat latere moment recht op de vruchten. Gelet op het voorgaande kan van de erfgenamen slechts worden gezegd dat zij geen houder worden van de gelegateerde aandelen, indien de eis tot afgifte binnen een jaar na het overlijden is gedaan of afgifte van het legaat binnen een jaar na het overlijden heeft plaatsgevonden. Alleen onder die omstandigheden hebben de erfgenamen met betrekking tot de aandelen vanaf de datum van overlijden geen enkel economisch belang en kunnen zij geen aandeelhouder in de zin van de aanmerkelijkbelangregeling zijn. Bij opeisen van een legaat na een jaar, zijn de erfgenamen vanaf het tijdstip van overlijden derhalve wel aandeelhouder. Zie ook F.14.1 tot en met F.14.8.

Belastingplichtigen die aandelen in een fiscale beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb. 1969) willen verwerven, zullen er doorgaans voor zorgdragen dat hun belang beneden de 5%-grens blijft, zodat het aandelenbezit niet als een aanmerkelijk belang wordt aangemerkt. Bij de introductie van een fiscale beleggingsinstelling die zich tot een breed publiek wendt, zal het belang dat een belastingplichtige in een dergelijk fonds verkrijgt, afhankelijk zijn van het succes van de introductie. Indien de intekening op de aandelenemissie tegenvalt, kan de situatie zich voordoen dat een belastingplichtige zonder dat hij dit beoogde 5% of meer van het geplaatste aandelenkapitaal verkrijgt.

Tijdens het bestaan van een fiscale beleggingsinstelling kan zich eveneens – bijvoorbeeld door een plotselinge daling van de omvang van de beleggingsinstelling – de situatie voordoen dat het belang van een belastingplichtige onbedoeld stijgt tot 5% of meer. Dit heeft tot gevolg dat dit bezit wordt aangemerkt als een aanmerkelijk belang. Dit kan – vooral bij een niet ter beurze genoteerde beleggingsinstelling – tevens tot gevolg hebben dat de desbetreffende vennootschap niet langer als een fiscale beleggingsinstelling zou worden aangemerkt.

Kan het aanmerkelijkbelangregime buiten toepassing blijven in geval van een tijdelijke overschrijding van deze 5%-grens bij aandelen in een beleggingsinstelling?

Gelet op het feit dat in bovenvermelde situaties ongewild een aanmerkelijkbelangpositie kan ontstaan, ben ik onder voorwaarden bereid in de uitvoeringssfeer een praktische oplossing te bieden voor situaties waarbij sprake is van een dergelijke tijdelijke ongewilde overschrijding van de 5%-grens.

Onder de hierna te stellen voorwaarden keur ik goed dat in geval van een dergelijke tijdelijke overschrijding van het 5%-criterium, de belastingplichtige geacht wordt geen aanmerkelijk belang in de fiscale beleggingsinstelling te hebben gehad. Indien geen sprake is van een beursgenoteerde vennootschap als bedoeld in art. 28, tweede lid, onderdeel g, Wet Vpb. 1969, is hiermee tevens voorkomen dat bij een dergelijke tijdelijke overschrijding de status van fiscale beleggingsinstelling verloren zou gaan.

• 1. Het fonds of de vennootschap is een beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 28 Wet Vpb. 1969.

• 2. Er is sprake van een vennootschap met een veranderlijk kapitaal dan wel een open fonds voor gemene rekening zonder closed-end karakter.

• 3. De beleggingsinstelling is in het bezit van een vergunning als bedoeld in de Wet toezicht beleggingsinstellingen.

• 4. Het belang dat de belastingplichtige heeft in het geplaatste (soort)kapitaal van de beleggingsinstelling bedraagt ten minste 5% doch niet meer dan 15%.

• 5a. Indien de overschrijding van de 5%-grens zich voordoet binnen tien maanden na oprichting van de beleggingsinstelling, dient uiterlijk binnen twaalf maanden na oprichting het belang weer te zijn gedaald beneden de 5%.

• 5b. Indien de overschrijding van de 5%-grens zich voordoet na de aanloopfase van tien maanden als bedoeld in 5a, dient het belang binnen twee maanden na het ontstaan van het aanmerkelijk belang te zijn gedaald beneden de 5%.

• 6. De beleggingsinstelling verstrekt de naam, adres en woonplaatsgegevens van de beleggers die niet aan bovenvermelde voorwaarden voldoen aan de inspecteur belast met de aanslagregeling van de beleggingsinstelling.

Een vennootschap keert winstbewijzen uit aan haar enig aandeelhouder. Wat zijn de gevolgen voor de aanmerkelijkbelangheffing?

Voor zover winstrechten verschuiven van de aandelen naar de winstbewijzen is sprake van een vervreemding (van een gedeelte van de in de aandelen besloten rechten) op grond van artikel 4.12, onderdeel b, Wet IB 2001. Artikel 4.22 Wet IB 2001 is van toepassing, zodat de overdrachtsprijs wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van de winstbewijzen.

X heeft 100% van de aandelen in de BV Q. Tevens heeft hij een vordering op de BV Q. De verkrijgingsprijs van de aandelen bedraagt EUR 500.000. In 2001 verkoopt hij zijn aandelen aan een bloedverwant in de rechte lijn, die niet als verbonden persoon in de zin van de terbeschikkingstellingsregeling (zie artikel 3.91 en 3.92 Wet IB 2001) wordt aangemerkt voor EUR 100.000. De waarde in het economische verkeer van de aandelen bedraagt op dat moment eveneens EUR 100.000. X behoudt zijn vordering op BV Q. Kan X op het moment van verkoop van de aandelen een aanmerkelijkbelangverlies van EUR 400.000 in aanmerking nemen of staat toepassing van artikel 4.24 Wet IB 2001 (geen tussentijdse verliesneming) hier aan in de weg?

Artikel 4.24 Wet IB 2001 bepaalt dat een negatief vervreemdingsvoordeel niet in aanmerking wordt genomen, indien belanghebbende zijn belang bij de activiteiten van de vennootschap direct of indirect geheel of nagenoeg geheel behoudt. Het negatieve vervreemdingsvoordeel wordt dan gevoegd bij de verkrijgingsprijs van de aandelen die belanghebbende behoudt. De bepaling blijft buiten toepassing ingeval de verkrijgingsprijs niet gevoegd kan worden bij de verkrijgingsprijs van een aandeel. Artikel 4.24 Wet IB 2001 is ook van toepassing in de situatie dat belanghebbende zijn aandelen vervreemdt aan een bloedverwant in de rechte lijn en hij zelf een aanmerkelijk belang in de vennootschap behoudt. In casu behoudt X echter geen aanmerkelijk belang en kan het verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking worden genomen. Een schuldvordering valt met ingang van 1 januari 2001 niet meer onder het aanmerkelijkbelangregime. Het aangaan of het hebben van een schuldvordering in de zin van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, sub 1, Wet IB 2001 behoort voortaan tot een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 (box I). Op het moment dat belanghebbende geen aanmerkelijk belang meer heeft, moet ook worden afgerekend over een eventuele meerwaarde van de schuldvordering. Vervolgens wordt de vordering gerekend tot bezittingen als bedoeld in artikel 5.3, tweede, onderdeel e, Wet IB 2001 (box III).

De heer X is houder van een aanmerkelijk belang in BV X, met een verkrijgingsprijs van EUR 40.000 en een waarde van EUR 1.000.000. Hij vervreemdt voor een zakelijke prijs van EUR 700.000 de blote eigendom van de aandelen aan een derde onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik. Hoe verloopt de heffing bij X ter zake van en na de transactie?

De vervreemding van de blote eigendom leidt tot inkomen uit aanmerkelijk belang. De overdrachtsprijs bedraagt EUR 700.000. Omdat slechts een gedeelte van de in de aandelen besloten rechten wordt vervreemd, wordt op grond van artikel 4.19 Wet IB 2001 slechts een gedeelte van de verkrijgingsprijs in aanmerking genomen, ofwel 70/100 × EUR 40.000 = EUR 28.000. Het inkomen uit aanmerkelijk belang bedraagt dus EUR 700.000 – EUR 28.000 = EUR 672.000. X blijft op grond van artikel 4.3, onderdeel a, Wet IB 2001 houder van een aanmerkelijk belang. Het onderscheid tussen een tijdelijk of niet-tijdelijk recht van vruchtgebruik is per 1 januari 2001 komen te vervallen.

Hoe moet de verkrijgingsprijs van aandelen worden bepaald ingeval de belastingplichtige van een gedeelte van de aandelen slechts de blote eigendom heeft en van een gedeelte van de aandelen de volle eigendom?

In het aanmerkelijkbelangregime wordt uitgegaan van de gemiddelde verkrijgingsprijs per soort aandeel; voor de toepassing van de Wet IB 1964 gold deze benadering met ingang van 1 januari 1997. Het antwoord op deze vraag kan aan de hand van de volgende twee voorbeelden worden gegeven:

Voorbeeld 1

X heeft 10 aandelen van EUR 1.000 nominaal. De verkrijgingsprijs bedraagt eveneens EUR 1.000 per aandeel. Op een zeker moment koopt hij de blote eigendom van 10 aandelen van een zelfde soort. De waarde van de volle eigendom van een aandeel bedraagt op dat moment EUR 2.000; de waarde van de blote eigendom EUR 600.

De blote eigendom van de aandelen wordt niet aangemerkt als een afzonderlijke soort aandelen. De verkrijgingsprijs van de aandelen kan daarom als volgt worden berekend:

De totale verkrijgingsprijs bedraagt: EUR 10.000 + EUR 6.000 = EUR 16.000.

Per aandeel waarvan X de volle eigendom bezit bedraagt de verkrijgingsprijs:

(1)/(10 + 10 × 600/2.000)/× EUR 16.000 = EUR 1.231

Per aandeel waarvan X de blote eigendom bezit bedraagt de verkrijgingsprijs:

600/2.000 × EUR 1.231 = EUR 369

NB: De breuk 600/2.000 geeft de verhouding weer tussen de waarde van de blote eigendom en de waarde van de volle eigendom op het moment dat de blote eigendom wordt verkregen.

Voorbeeld 2

Y heeft 20 aandelen van EUR 1.000 nominaal. De verkrijgingsprijs bedraagt eveneens EUR 1.000 per aandeel. Hij verkoopt een recht van vruchtgebruik op 10 aandelen aan een derde voor EUR 70.000. Op dat moment zijn de aandelen in volle eigendom EUR 10.000 per stuk waard. Na de verkoop heeft hij nog 10 aandelen met een verkrijgingsprijs van EUR 1.000 en de blote eigendom van 10 aandelen met een verkrijgingsprijs van EUR 300. Voor het vaststellen van de verkrijgingsprijs van de aandelen waarvan Y nog slechts de blote eigendom heeft, maakt het niet uit of sprake is van een tijdelijk of niet-tijdelijk recht van vruchtgebruik (in de zin van de Wet IB 1964). Vanaf 1 januari 2001 wordt vestiging van een recht van vruchtgebruik altijd als een vervreemding aangemerkt.

Enkele jaren later koopt Y 10 aandelen erbij voor EUR 15.000 per stuk.

De verkrijgingsprijs kan dan als volgt worden berekend:

De totale verkrijgingsprijs bedraagt:

EUR 10.000 + EUR 3.000 + EUR 150.000 = EUR 163.000

Per aandeel waarvan Y de volle eigendom bezit bedraagt de verkrijgingsprijs:

(1)/(10 + 10 × 300/1.000 + 10)/× EUR 163.000 = EUR 7.087

Per aandeel waarvan Y slechts de blote eigendom bezit bedraagt de verkrijgingsprijs:

300/1.000 × EUR 7.087 = EUR 2.126

NB. De breuk geeft de verhouding weer tussen de waarde van de blote eigendom en de waarde van de volle eigendom op het moment dat het recht van vruchtgebruik wordt gevestigd. Deze breuk blijft voor de berekening van de verkrijgingsprijs ongewijzigd indien op een later moment een nieuwe verkrijgingsprijs moet worden berekend omdat aandelen van een zelfde soort worden bijgekocht.

Fictief loon in de zin van artikel 12a Wet LB 1964 leidt tot een informele kapitaalstorting. Een informele kapitaalstorting verhoogt de verkrijgingsprijs. Hoe moet de informele kapitaalstorting worden berekend, indien een aandeelhouder met een aanmerkelijk belang fictief loon geniet?

De informele kapitaalstorting wordt gesteld op het bedrag van het fictieve salaris. Dit kan worden toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld:

Belastingplichtige Q is werkzaam voor de BV X waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Hij ontvangt geen salaris. Het op grond van artikel 12a Wet LB 1964 in aanmerking te nemen salaris bedraagt in dit voorbeeld EUR 50.000. Stel dat de BV hierover EUR 17.000 loonbelasting moet afdragen. De volgende twee situaties kunnen vervolgens worden onderscheiden:

Situatie 1

BV X verhaalt de af te dragen loonbelasting op Q. Het fictieve loon en de informele kapitaalstorting bedragen EUR 50.000. De volgende journaalposten kunnen worden gemaakt:

Situatie 2

BV X verhaalt de af te dragen loonbelasting niet op Q. Als daadwerkelijk genoten loon (het voordeel door niet verhalen) wordt dan EUR 17.000 in aanmerking genomen. Het fictieve loon en de informele kapitaalstorting bedragen EUR 33.000. De volgende journaalposten kunnen worden gemaakt:

Over de informele kapitaalstorting is kapitaalsbelasting verschuldigd.

De heer Z bezit opties op 5% van het geplaatste kapitaal; hij heeft derhalve een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.6, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Hij oefent op een bepaald moment de opties uit voorzover zij betrekking hebben op 2% van het geplaatste kapitaal. Wat zijn de fiscale gevolgen?

Na het uitoefenen van de opties bezit Z 2% van de aandelen en heeft hij nog opties op 3% van het geplaatste kapitaal. Er is daardoor niet langer sprake van een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.6 van de Wet IB 2001. Opties en aandelen worden voor de vraag of sprake is van een aanmerkelijk belang niet bij elkaar opgeteld. De 2% aandelen en de opties op 3% van het geplaatste kapitaal worden geacht te zijn vervreemd op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel g, van de Wet IB 2001.

Indien Z een verzoek doet zoals bedoeld in artikel 4.40 van de Wet IB 2001 wordt dit vervreemdingsvoordeel niet in aanmerking genomen. De aandelen en opties worden dan op grond van artikel 4.11 van de Wet IB 2001 geacht tot een aanmerkelijk belang te behoren (fictief aanmerkelijk belang). Onder de Wet IB 2001 wordt een fictief aanmerkelijk belang als een volwaardig aanmerkelijk belang aangemerkt. De verkrijgingsprijs van de uitgeoefende opties wordt gerekend tot de verkrijgingsprijs van de 2% verworven aandelen (artikel 4.30, eerste lid, van de Wet IB 2001).

Onder welke omstandigheden wordt de omvorming van gewone aandelen in preferente aandelen en de verlettering van aandelen niet als een vervreemding aangemerkt?

In zijn algemeenheid geldt dat indien (een gedeelte van) de aandelen in een vennootschap bij statutenwijziging worden omgevormd tot preferente aandelen of een verlettering van aandelen plaatsvindt, een vervreemding wordt aangenomen indien de economische betekenis van de aandelen vóór de statutenwijziging (hierna: ongewijzigde aandelen) niet overeenkomt met de economische betekenis van de aandelen na de statutenwijziging (hierna: gewijzigde aandelen). Er dient dan sprake te zijn van een zodanige verandering van financiële rechten dat de gewijzigde aandelen niet met de ongewijzigde aandelen kunnen worden vereenzelvigd (vgl. Gerechtshof Arnhem, 30 oktober 1989, BNB 1991/99). Omgekeerd geldt dus dat normaal gesproken geen sprake is van een vervreemding indien:

• – De aan de aandelen verbonden – en bij verkoop, liquidatie of uitkering van winst te realiseren – aanspraken op het vermogen van de vennootschap (gestort kapitaal, zichtbare reserves, stille reserves en goodwill) na de statutenwijziging volledig worden behouden.

• – De aandelen na de statutenwijziging recht geven op een – in verhouding tot de andere aandelen – zakelijke aanspraak op in de toekomst door de vennootschap te behalen winsten. Ik wijs er op dat het bij de beoordeling daarvan aanbeveling verdient het rendement dat op eventueel (nieuw) uit te geven gewone en preferente aandelen zal worden behaald in de beschouwing te betrekken.

Of sprake is van een vereenzelviging van de ongewijzigde aandelen met de gewijzigde aandelen wordt beoordeeld vanuit de aandelen, niet vanuit de aandeelhouder. Dit betekent dat ook sprake kan zijn van een vervreemding indien één persoon alle aandelen van de desbetreffende vennootschap bezit, en door de omvorming van een gedeelte van zijn aandelenpakket in preferente aandelen (of door een verlettering van aandelen) een verschuiving optreedt van financiële rechten van de ene soort aandelen naar de andere soort aandelen. Dat is vergelijkbaar met een inkoop om niet van een gedeelte van het aandelenpakket van de enige aandeelhouder.

Indien de gewijzigde aandelen niet te vereenzelvigen zijn met de ongewijzigde aandelen, wordt het vervreemdingsvoordeel vastgesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs van de aandelen. Op grond van artikel 4.22, eerste lid, Wet IB 2001 wordt de overdrachtsprijs gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aandelen op het moment van de statutenwijziging.

Blijkens het tweede lid van 4.22 Wet IB 2001 is het niet relevant of de aandeelhouder zijn belang in de vennootschap (vooralsnog) volledig heeft behouden. Ook ingeval rechten verschuiven van de ene soort aandelen naar de andere soort aandelen, wordt deze bepaling toegepast. Een zelfde situatie doet zich voor als een gedeelte van de aandelen van een enig aandeelhouder om niet wordt ingekocht. Ingevolge het arrest van 21 september 1988, BNB 1988/308, bleef artikel 39, vijfde lid, van de Wet IB 1964 (oud) onder toepassing van het oude aanmerkelijkbelangregime wel buiten toepassing, ingeval geen rechten verschoven naar een andere aandeelhouder. Het tweede lid van 4.22 Wet IB 2001 heeft derhalve tot gevolg dat de omvorming van gewone aandelen in preferente aandelen en de verlettering van aandelen sinds 1 januari 1997 (zie artikel 20c, vierde lid, Wet IB 1964) vaker tot belastingheffing leiden, dan onder de toepassing van het aanmerkelijkbelangregime van vóór 1997.

Casus 1. Wijziging gewone aandelen in preferente aandelen

De heer X is enig aandeelhouder van X BV. In het kader van bedrijfsopvolging door zijn zoon, wordt besloten de aandelen van de heer X te wijzigen in cumulatief preferente aandelen en bij de zoon nieuwe gewone aandelen te plaatsen. De daarbij gekozen vormgeving, die hieronder is opgenomen, is naar mijn mening zodanig dat géén sprake is van vervreemding.

• a. De gewone aandelen worden bij statutenwijziging omgevormd tot cumulatief preferente aandelen.

• b. De vóór de statutenwijziging aan de om te zetten gewone aandelen verbonden zichtbare winstreserves en agioreserves worden volledig toegerekend aan deze (in preferente aandelen gewijzigde) aandelen. Hetzelfde geschiedt met de stille reserves en goodwill. Hiertoe zijn – voor zoveel mogelijk – in de jaarrekening en in de statuten afzonderlijke reserves gecreëerd.

• c. De preferente aandelen geven recht op een – eventueel in overleg met de inspecteur te bepalen – zakelijke vergoeding voor het ter beschikking stellen van vermogen aan de vennootschap (primair dividend). Het primaire dividend wordt, in het verlengde van het vorige punt, berekend over het nominale kapitaal van de preferente aandelen en de aan deze aandelen verbonden zichtbare en onzichtbare reserves (inclusief goodwill). Indien de winst in enig jaar niet voldoende is voor het uitkeren van het primaire dividend, bestaat er in de volgende jaren in zoverre recht op een aanvullend primair dividend. De na de toekenning van het primaire dividend resterende winst wordt toegerekend aan de gewone aandelen.

• d. Indien in enig jaar na de statutenwijziging in plaats van een dividenduitkering een bijschrijving plaatsvindt op de aan de preferente aandelen verbonden winstreserverekening, bestaat in de daarop volgende jaren ook recht op het vastgestelde percentage primair dividend over deze bijschrijving.

• e. Indien in enig jaar een verlies wordt afgeboekt op de aan de preferente aandelen verbonden winstreserverekening, wordt, als in een later jaar winst wordt gemaakt, een bedrag bijgeschreven op deze winstreserverekening dat overeenkomt met het bedrag dat ter dekking van de verliezen was afgeschreven.

• f. Bij liquidatie van de vennootschap worden de aan de preferente aandelen verbonden winstreserves uitgekeerd aan de houder van de preferente aandelen. Het gevolg is dat de direct vóór de statutenwijziging aan de oude aandelen verbonden zichtbare en onzichtbare reserves (inclusief goodwill) uiteindelijk op de preferente aandelen zijn uitgekeerd, tenzij deze winstreserves door verliezen definitief teniet zijn gegaan.

Casus 2. Verlettering van aandelen

De heer W is enig aandeelhouder van W BV. In het kader van een bedrijfsopvolging door zijn zoon worden de aandelen van de heer W gewijzigd in aandelen A en worden bij zijn zoon aandelen B geplaatst. In de statuten wordt met betrekking tot de winstverdeling bepaald dat de aandeelhouders eerst recht hebben op een primair dividend over het aan de vennootschap ter beschikking gestelde vermogen en dat de overwinst verdeeld wordt naar evenredigheid van het nominale kapitaal van de aandelen. In afwijking van de hiervóór opgenomen casus houden de aandelen A van de vader dus ook recht op een deel van de overwinst. De wijze waarop dit gestalte heeft gekregen (zie hierna) is zodanig dat géén sprake is van vervreemding van aandelen door de heer W.

• a. De gewone aandelen worden verletterd in aandelen A en er worden nieuwe aandelen B geëmitteerd.

• b. De vóór de statutenwijziging aan de gewone aandelen verbonden zichtbare winstreserves en agioreserves worden volledig toegerekend aan de aandelen A. Hetzelfde geschiedt met de stille reserves en goodwill. Hiertoe zijn – voor zoveel mogelijk – in de jaarrekening en in de statuten afzonderlijke reserves gecreëerd.

• c. De aandelen A en B geven recht op een – eventueel in overleg met de inspecteur te bepalen – zakelijke vergoeding voor het ter beschikking stellen van vermogen aan de vennootschap (primair dividend). Het primaire dividend wordt, in het verlengde van het vorige punt, berekend over de nominale waarde van de aandelen A en B en het bedrag van de aan die aandelen verbonden zichtbare reserves. De aandelen A geven tevens recht op primair dividend berekend over de ten tijde van de verlettering aan deze aandelen verbonden stille reserves en goodwill voorzover deze nog niet op de aandelen zijn uitgekeerd of door verliezen verloren zijn gegaan. Indien de winst in enig jaar niet voldoende is voor het uitkeren van het primaire dividend, bestaat er in de volgende jaren in zoverre recht op een aanvullend primair dividend.

• d. De na de toekenning van het primaire dividend op de aandelen A en B resterende winst wordt in verhouding tot het nominale kapitaal aan de aandelen A en de aandelen B toegerekend.

• e. Indien in enig jaar na de statutenwijziging in plaats van een primaire dividenduitkering een bijschrijving plaatsvindt op de aan de aandelen A en B verbonden winstreserverekeningen, bestaat in de daarop volgende jaren ook recht op het vastgestelde percentage primaire dividend over deze bijschrijvingen.

• f. Indien in enig jaar een verlies wordt afgeboekt op een winstreserverekening, wordt, als in een later jaar winst wordt gemaakt, een bedrag bijgeschreven op deze winstreserverekening dat overeenkomt met het bedrag dat ter dekking van de verliezen was afgeschreven.

• g. Bij liquidatie van de vennootschap worden de aan de aandelen A verbonden winstreserves uitgekeerd aan de houders van de aandelen A. Het gevolg is dat de direct vóór de statutenwijziging aan de aandelen van de heer W verbonden winstreserves uiteindelijk op de aandelen A zijn uitgekeerd, tenzij deze winstreserves door verliezen definitief teniet zijn gegaan.

Overigens merk ik op dat de hierboven getrokken conclusie dat geen sprake is van vervreemding onder dezelfde omstandigheden als bij beide casus ook van toepassing is in de situatie dat geen nieuwe aandeelhouders toetreden. Hetzelfde geldt indien de aandelen van een vennootschap in het bezit zijn van meer personen en deze gezamenlijke aandeelhouders hun gewone aandelen willen wijzigen in letteraandelen.

Q, die enig aandeelhouder is van de BV X, trouwt met Y in gemeenschap van goederen. Beiden zijn binnenlands belastingplichtig. Wat zijn de gevolgen voor de aanmerkelijkbelangheffing?

Vanaf het moment dat het huwelijk wordt gesloten gaan de aandelen behoren tot de huwelijksgoederengemeenschap. Voor de aanmerkelijkbelangheffing is sprake van een overgang onder algemene titel van de helft van de aandelen van Q naar Y. Dit betekent dat Q en Y beide aanmerkelijkbelanghouder zijn. Deze overgang wordt in artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 aangemerkt als een vervreemding. Artikel 4.17, eerste lid, Wet IB 2001 neemt de vervreemding echter weer terug. De verkrijgingsprijs van Q wordt op grond van artikel 4.39, eerste lid, Wet IB 2001 doorgeschoven naar Y.

Q en Y kunnen op grond van artikel 4.38, eerste lid, Wet IB 2001 verzoeken toepassing van artikel 4.17 Wet IB 2001 achterwege te laten. Alsdan wordt Q op grond van artikel 4.19 Wet IB 2001 ten aanzien van de helft van zijn aandelen belast voor het verschil tussen de overdrachtsprijs en de verkrijgingsprijs. Aangezien een overdrachtsprijs ontbreekt, wordt deze op grond van artikel 4.22 Wet IB 2001 gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aandelen op het moment dat het huwelijk wordt gesloten.

A die enig aandeelhouder is van de in Nederland gevestigde BV C, trouwt met B in gemeenschap van goederen. Beiden zijn buitenlands belastingplichtig. Wat zijn de gevolgen voor de aanmerkelijkbelangheffing?

Vanaf het moment dat het huwelijk wordt gesloten gaan de aandelen behoren tot de huwelijksgoederengemeenschap. Voor de aanmerkelijkbelangheffing is sprake van een overgang onder algemene titel van de helft van de aandelen van A naar B. Deze overgang wordt op grond van artikel 7.1, onderdeel b, juncto artikel 7.5, eerste lid, Wet IB 2001 juncto artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 aangemerkt als een vervreemding. Aangezien B buitenlands belastingplichtig is, is artikel 4.17, eerste lid, Wet IB 2001 niet van toepassing. A wordt op grond van artikel 4.19 Wet IB 2001 ten aanzien van de helft van zijn aandelen belast voor het verschil tussen de overdrachtsprijs en de verkrijgingsprijs. Aangezien een overdrachtsprijs ontbreekt, wordt deze op grond van artikel 4.22 Wet IB 2001 gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aandelen op het moment dat het huwelijk wordt gesloten. Het inkomen uit aanmerkelijk belang wordt als te conserveren inkomen in de zin van artikel 2.8, tweede lid, Wet IB 2001 aangemerkt. Er is sprake van een conserverende aanslag (zie artikel 2.9 Wet IB 2001). A kan op grond van artikel 25, achtste lid, Invorderingswet 1990 juncto artikel 2 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 verzoeken om uitstel van betaling. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat een buitenlandse belastingplichtige, mits aan de voorwaarden is voldaan, op grond van artikel 2.5 Wet IB 2001 kan kiezen voor toepassing van de regels van de Wet IB 2001 die voor binnenlandse belastingplichtige gelden. Op grond van artikel 2.5, tweede lid, Wet IB 2001 geldt deze keuzemogelijkheid niet voor artikel 4.17 Wet IB 2001. Dat betekent dat artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 van toepassing is en dat geen doorschuiving kan plaatsvinden.

F, die enig aandeelhouder is van de BV G, trouwt met H op huwelijkse voorwaarden. Op grond van de huwelijkse voorwaarden blijven de aandelen tot het privé-vermogen van F behoren. Wat zijn de gevolgen voor de aanmerkelijkbelangheffing?

Er zijn geen gevolgen voor de aanmerkelijkbelangheffing. Er is geen sprake van een overgang onder algemene titel, aangezien de aandelen op grond van de huwelijkse voorwaarden tot het privé-vermogen van F blijven behoren.

Belanghebbende is enig aandeelhouder van een BV. Hij is gehuwd buiten iedere gemeenschap van goederen. De huwelijkse voorwaarden worden gehandhaafd, maar er wordt een verrekenbeding aan toegevoegd. Op grond van dit beding vindt periodiek, dan wel bij ontbinding van het huwelijk, verrekening van de inkomsten tussen de echtgenoten plaats. Heeft deze aanpassing van de huwelijkse voorwaarden gevolgen voor de aanmerkelijkbelangheffing?

Nee. De aandelen gaan niet tot een huwelijksgoederengemeenschap behoren. Belanghebbende blijft voor 100% van de aandelen aanmerkelijkbelanghouder. Ook ingeval de echtgenote ingevolge het verrekenbeding jaarlijks of na ontbinding van het huwelijk recht heeft op verrekening van de waarde-aangroei van de aandelen, wordt de echtgenote niet als aanmerkelijkbelanghouder aangemerkt.

Belanghebbende bezit alle aandelen in een BV. Hij draagt de helft van zijn aandelen over aan zijn echtgenoot. Wat zijn de fiscale gevolgen voor de aanmerkelijkbelangregeling?

Indien belanghebbende in gemeenschap van goederen is gehuwd, heeft een dergelijke overdracht geen gevolgen voor de aanmerkelijkbelangregeling. Door de huwelijksgemeenschap blijft het belang bij de aandelen uiteindelijk ongewijzigd.

Indien de aandeelhouder op huwelijkse voorwaarden is gehuwd, zal, afhankelijk van de inhoud van die voorwaarden, in beginsel sprake zijn van een vervreemding in de zin van artikel 4.12, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Aangezien er geen sprake is van een verkrijging krachtens huwelijksvermogensrecht is doorschuiving op de voet van artikel 4.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 niet mogelijk en moet worden afgerekend. Indien de koopsom wordt schuldig gebleven, kan eventueel wel uitstel van betaling worden verleend op de voet van artikel 25, negende lid, van de Invorderingswet 1990.

De heer en mevrouw L. zijn buiten gemeenschap van goederen gehuwd. Het onverteerde inkomen wordt jaarlijks gedeeld. Tijdens het huwelijk verwerven zij ieder 50% van de aandelen in een BV. Bij echtscheiding worden de aandelen alle toegescheiden aan mevrouw L.

• a. Kan de toescheiding van de aandelen op grond van artikel 4.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 geruisloos plaatsvinden?

• b. Hoe luidt het antwoord als er sprake is van een finaal verrekeningsbeding?

• c. Hoe luidt het antwoord op a. indien in afwijking van de huwelijkse voorwaarden het onverteerde inkomen niet jaarlijks is verdeeld?

Ad a

Nee, de toescheiding van de aandelen aan mevrouw L. is een vervreemding door de heer L. Artikel 4.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 is niet van toepassing. Civielrechtelijke jurisprudentie, b.v. HR 7 april 1995, NJ 1996, 486, leidt niet tot een andere uitkomst. In die jurisprudentie heeft de Hoge Raad slechts beslissingen gegeven voor situaties waarin de jaarlijkse besparingen – in afwijking van de huwelijkse voorwaarden – niet waren verdeeld. Dat is hier niet aan de orde. Dat betekent dat er ten aanzien van de toescheiding van de aandelen aan mevrouw L geen sprake is van een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of van verdeling van de huwelijksgemeenschap, zoals is vereist in artikel 4.17, eerste lid, van de Wet IB 2001.

Ad b

Er bestaat slechts een vorderingsrecht op de waardevermeerdering. Ook bij een finaal verrekeningsbeding is artikel 4.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 niet van toepassing.

Ad c

Als in afwijking van de huwelijkse voorwaarden het onverteerde inkomen niet jaarlijks is verdeeld, geldt het volgende voor de toescheiding van de aandelen ter uitvoering van het verrekeningsbeding. Op grond van de bovenbedoelde civielrechtelijke jurisprudentie is artikel 4.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 dan uitsluitend van toepassing op de tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen die zijn aangeschaft uit het niet verdeelde onverteerde inkomen.

Belanghebbende heeft een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde BV. Hij is op of na 1 januari 2001 geëmigreerd zodat er ingevolge artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, van de Wet IB 2001 sprake was van een – fictieve – vervreemding. Er is in het jaar van emigratie een bedrag aan aanmerkelijkbelangwinst – ter grootte van het verschil tussen de waarde in het economische verkeer ten tijde van de emigratie en de verkrijgingsprijs – in het belastbare inkomen begrepen. Het inkomen uit aanmerkelijk belang wordt als te conserveren inkomen in de zin van artikel 2.8, tweede lid, Wet IB 2001 aangemerkt. Er is sprake van een conserverende aanslag (zie artikel 2.9 Wet IB 2001). A kan op grond van artikel 25, achtste lid, Invorderingswet 1990 juncto artikel 2 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 verzoeken om uitstel van betaling. Het gevraagde uitstel wordt verleend. Een dergelijke conserverende aanslag wordt in principe na tien jaar kwijtgescholden. Belastingplichtige overlijdt binnen de 10-jaarsperiode.

• 1. Onder welke voorwaarden kunnen de erven het uitstel van betaling verlengen en wat zijn de gevolgen indien vervolgens de 10-jaarsperiode eindigt?

• 2. Wat is de verkrijgingsprijs van de aandelen voor de erven en kunnen de erven een beroep doen op de doorschuiffaciliteit van artikel 4.39 Wet IB 2001?

Ad 1

Omdat sprake is van een vervreemding in de zin van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001, wordt als gevolg van het overlijden van de erflater het verleende uitstel van betaling beëindigd op grond van artikel 2, derde lid, van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990.

Voortzetting van het uitstel van betaling van (een evenredig deel van) de conserverende aanslag zal ingevolge artikel 2, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 onder voorwaarden worden toegestaan. In ieder geval zullen als voorwaarden worden gesteld dat de erven ermee instemmen dat het uitstel van betaling wordt beëindigd in dezelfde omstandigheden als in de situatie dat de aandelen nog tot het vermogen van de erflater zouden behoren en dat voldoende zekerheid wordt gesteld. Indien zich binnen 10 jaren na emigratie van de erflater geen omstandigheden voordoen als bedoeld in artikel 25, achtste lid, onderdelen a of b, van de Invorderingswet 1990 volgt op normale wijze kwijtschelding van de (resterende) conserverende aanslag.

Ad 2

Ingevolge artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet B 2001 wordt een overgang krachtens erfrecht aangemerkt als een – fictieve – vervreemding. Het vervreemdingsvoordeel bestaat uit het verschil tussen de waarde in het economische verkeer op het overlijdensmoment en de verkrijgingsprijs van de erflater. De verkrijgingsprijs is de waarde in het economische verkeer van de aandelen ten tijde van de emigratie omdat bij de erflater bij emigratie vervreemdingsvoordelen in aanmerking zijn genomen (artikel 7.6, eerste lid, van de Wet IB 2001).

Indien de verkrijgende erfgenaam binnenlands belastingplichtig is en de verkregen aandelen geen deel uitmaken van een voor zijn rekening gedreven onderneming, wordt deze fictieve vervreemding teruggenomen door artikel 4.17 van de Wet IB 2001. In die situatie wordt de hiervóór omschreven verkrijgingsprijs van de erflater op grond van artikel 4.39 van de Wet IB 2001 doorgeschoven naar de erfgenaam.

Indien de binnenlandse verkrijgers gezamenlijk verzoeken om de toepassing van artikel 4.17 van de Wet IB 2001 achterwege te laten dan wordt bij de erflater afgerekend (zie artikel 4.38, eerste lid, van de Wet IB 2001). Als verkrijgingsprijs voor de erfverkrijgers geldt dan de waarde in het economische verkeer ten tijde van het overlijden.

Indien de erfverkrijger niet in Nederland woont, is de toepassing van artikel 4.17, tweede lid, van de Wet IB 2001 niet mogelijk. Er moet worden afgerekend bij de erflater waarbij eventueel een beroep kan worden gedaan op uitstel van betaling op de voet van artikel 25, achtste lid, van de Invorderingswet 1990. Dit uitstel wordt in de regel verleend mits voldoende zekerheid wordt gesteld en wordt ingestemd met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden. Uiteraard geldt in die situatie als verkrijgingsprijs voor de erfverkrijger de waarde in het economische verkeer van de aandelen ten tijde van het overlijden van de erflater; dat is de waarde waarover bij de erflater is afgerekend.

Wat zijn de gevolgen voor de erflater, de erfgenamen en de legataris indien op grond van een testament de volle eigendom van aandelen of een recht van vruchtgebruik wordt gelegateerd?

Voor het antwoord op deze vraag is van belang of het legaat werking heeft vanaf de datum van overlijden of dat het pas vanaf een later tijdstip werking heeft.

Indien in het testament de bepaling is opgenomen dat het legaat, ongeacht het tijdstip waarop het wordt opgeëist of afgegeven, terugwerkt tot de datum van overlijden, dan sluit de belastingheffing zich hierbij aan. Dat betekent dat de legataris – tenzij hij het legaat verwerpt – vanaf de datum van het overlijden van de erflater geacht wordt aandeelhouder of vruchtgebruiker te zijn en de inkomsten daaruit te genieten. In die situaties is er sprake van een vervreemding van de aandelen of vestiging van het recht van vruchtgebruik door de erflater, rechtstreeks ten behoeve van de legataris.

Indien in het testament niets is bepaald omtrent de ingangsdatum van het legaat is de regeling in het Burgerlijk Wetboek (BW) beslissend. In artikel 4:1006, tweede lid, BW is bepaald dat indien de legataris binnen een jaar na het overlijden het legaat opeist, dan wel het legaat binnen een jaar wordt afgegeven, hij recht heeft op de vruchten van de aandelen vanaf het tijdstip van overlijden. Ook in deze situatie is er sprake van een vervreemding van de aandelen of vestiging van het recht van vruchtgebruik door de erflater, ten behoeve van de legataris. In beide hiervoor genoemde situaties worden de erfgenamen in het geval van legatering van de volle eigendom van aandelen geen aandeelhouder van de betreffende aandelen. Onder deze omstandigheden hebben de erfgenamen met betrekking tot de aandelen vanaf de datum van overlijden geen enkel economisch belang en kunnen daarom geen aandeelhouder in de zin van de aanmerkelijkbelangregeling zijn.

Indien in het testament niets is opgenomen en de afgifte of de eis daartoe later dan een jaar na overlijden wordt gedaan, heeft de legataris slechts vanaf dat moment recht op de vruchten.

Voor de belastingheffing wordt dan aangenomen dat de aandelen eerst overgaan op de erfgenamen en deze vervolgens zelf de aandelen vervreemden aan, dan wel daarop een recht van vruchtgebruik vestigen ten behoeve van de legataris.

Tenslotte wordt nog opgemerkt dat zowel bij een legaat van de volle eigendom als bij een legaat van het recht van vruchtgebruik het eerste lid, van artikel 4.17 Wet IB 2001 van toepassing is, ongeacht of de uitvoering van het legaat aan de erflater of de erfgenamen wordt toegerekend. In beide gevallen is er sprake van een overgang krachtens erfrecht. Anders dan in een situatie van overbedeling is de termijn van twee jaar van artikel 4.17, eerste lid, Wet IB 2001 niet relevant.

A is enig aandeelhouder van de BV A. Hij overlijdt. B verkrijgt krachtens een legaat de aandelen onder de last aan de nalatenschap een bedrag te betalen dat overeenkomt met de waarde van de aandelen op het moment van overlijden. B is binnenlands belastingplichtig. Hij verzoekt de erfgenamen binnen één jaar na het overlijden van A om afgifte van het legaat. Wat zijn de gevolgen voor de aanmerkelijkbelangheffing?

Door het tijdstip van opeisen werkt het legaat terug naar het tijdstip van overlijden; zie vraag F.14.1. Op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 is daarom op het moment van overlijden van A sprake van een vervreemding van de aandelen door erflater A aan B.

Aangezien de aandelen worden verkregen krachtens erfrecht en B binnenlands belastingplichtig is, wordt de vervreemding door artikel 4.17 Wet IB 2001 teruggenomen. Ingevolge artikel 4.39 Wet IB 2001 wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen van A doorgeschoven naar B. Hieraan doet niet af dat B een bedrag aan de nalatenschap moet betalen. Men kan ook om afrekening verzoeken (artikel 4.38, eerste lid, Wet IB 2001)

Zelfde casus als in F.14.2; het legaat wordt echter niet binnen een jaar afgegeven/opgeëist.

Aangezien B niet binnen één jaar om afgifte van het legaat heeft verzocht, heeft hij op grond van artikel 4:1006, tweede lid, BW pas vanaf het moment dat hij om afgifte van het legaat heeft verzocht recht op de vruchten uit de aandelen. Derhalve is sprake van een vervreemding van de aandelen door de erfgenamen. De consequenties zijn de volgende:

• – Op het moment van overlijden van A is sprake van een overgang onder algemene titel van de aandelen op de erfgenamen. Op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 is sprake van een vervreemding. Indien de erfgenamen binnenlands belastingplichtige zijn, wordt de vervreemding ingevolge artikel 4.17 Wet IB 2001 onder voorwaarden teruggenomen. De verkrijgingsprijs van de aandelen wordt alsdan op grond van artikel 4.39 Wet IB 2001 doorgeschoven naar de erfgenamen.

• – In de periode die ligt tussen het moment van overlijden en het moment waarop wordt verzocht om afgifte van het legaat zijn de erfgenamen aandeelhouders. Gevolg is dat dividenduitkeringen in deze tussenliggende periode worden belast bij de erfgenamen. Indien de erfgenamen een gewoon aanmerkelijk belang hebben, worden dividenduitkeringen belast als inkomen uit aanmerkelijk belang tegen het tarief van 25%. Ingeval de erfgenamen een fictief aanmerkelijk belang krijgen, worden de reguliere voordelen ook tegen het tarief van 25% belast.

• – Op het moment dat B verzoekt om afgifte van het legaat is sprake van een vervreemding van de aandelen door de erfgenamen van A aan B (artikel 4.12, onderdeel b, Wet IB 2001). Aangezien B binnenlands belastingplichtig is en de aandelen verkregen worden krachtens erfrecht, wordt de vervreemding door artikel 4.17 Wet IB 2001 teruggenomen. Zie verder het antwoord bij vraag F.14.2.

E is enig aandeelhouder van de BV E. Hij overlijdt. F verkrijgt krachtens een legaat de aandelen (om niet). F is buitenlands belastingplichtig. Hij verzoekt de erfgenamen binnen één jaar na het overlijden van E om afgifte van het legaat. Wat zijn de gevolgen voor de aanmerkelijkbelangheffing?

Aangezien F binnen één jaar heeft verzocht om afgifte van het legaat, heeft F op grond van artikel 4:1006, tweede lid, BW vanaf het moment van overlijden recht op de vruchten uit de aandelen. Op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 is daarom op het moment van overlijden van E sprake van een vervreemding van de aandelen door erflater E aan F. Artikel 4.17 Wet IB 2001 is niet van toepassing, omdat F buitenlands belastingplichtig is. E wordt op grond van artikel 4.19 Wet IB 2001 belast voor de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs. Aangezien een overdrachtsprijs ontbreekt, wordt de overdrachtsprijs gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aandelen op het tijdstip dat E overlijdt (artikel 4.22 Wet IB 2001). Er is sprake van te conserveren inkomen in de zin van artikel 2.8, tweede lid, Wet IB 2001. Op verzoek wordt krachtens artikel 25, achtste lid, Invorderingswet 1990 juncto artikel 2 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 uitstel van betaling verleend. De aandelen worden immers krachtens erfrecht verkregen, terwijl toepassing van artikel 4.17 Wet IB 2001 achterwege blijft, omdat F een natuurlijk persoon is die in het buitenland woonachtig is.

Zelfde casus als in F.14.4; het legaat wordt echter niet binnen een jaar afgegeven/opgeëist.

Aangezien F niet binnen één jaar om afgifte van het legaat heeft verzocht, heeft hij op grond van artikel 4:1006, tweede lid, BW pas vanaf het moment dat hij om afgifte van het legaat heeft verzocht recht op de vruchten uit de aandelen. Derhalve is sprake van een vervreemding van de aandelen door de erfgenamen. De consequenties zijn de volgende:

• – Op het moment van overlijden is sprake van een overgang onder algemene titel van de aandelen op de erfgenamen. Op grond van artikel 4.16, onderdeel e, Wet IB 2001 is sprake van een vervreemding. Indien de erfgenamen binnenlands belastingplichtige zijn, wordt de vervreemding ingevolge artikel 4.17 Wet IB 2001 onder voorwaarden teruggenomen. De verkrijgingsprijs van de aandelen wordt alsdan op grond van artikel 4.39 Wet IB 2001 doorgeschoven naar de erfgenamen.

• – In de periode die ligt tussen het moment van overlijden en het moment waarop wordt verzocht om afgifte van het legaat zijn de erfgenamen aandeelhouders. Zie hieromtrent het antwoord bij vraag F14.2.

• – Op het moment dat F verzoekt om afgifte van het legaat is sprake van een vervreemding van de aandelen door de erfgenamen aan F (artikel 4.12, onderdeel b, Wet IB 2001). Alhoewel er sprake is van een overgang krachtens erfrecht is artikel 4.17 Wet IB 2001 niet van toepassing, omdat F buitenlands belastingplichtig is. Zie verder het antwoord bij vraag F.14.4.

A is enig aandeelhouder van de BV A en is buiten gemeenschap van goederen gehuwd. Hij overlijdt. De 65-jarige echtgenote B, die binnenlands belastingplichtig is, verkrijgt krachtens legaat een levenslang recht van vruchtgebruik op de aandelen. Afgifte van het vruchtgebruik vindt binnen één jaar na het overlijden van A door de erfgenamen aan B plaats. Wat zijn de gevolgen voor de aanmerkelijkbelangheffing?

Aangezien afgifte van het recht van vruchtgebruik binnen één jaar na het overlijden plaatsvindt, heeft B op grond van artikel 4:1006, tweede lid, BW vanaf het moment van overlijden van A recht op de vruchten uit de aandelen. Derhalve is sprake van de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de aandelen door de erflater. De consequenties zijn de volgende:

• – Voor de aanmerkelijkbelangheffing gaat de blote eigendom van de aandelen op het moment van overlijden onder algemene titel over op de erfgenamen. Op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 is sprake van een vervreemding van de blote eigendom van de aandelen. Omdat de overdrachtsprijs ontbreekt, wordt deze op grond van artikel 4.22 Wet IB 2001 gesteld op de waarde in het economische verkeer van de blote eigendom. Het inkomen uit aanmerkelijk belang bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van de blote eigendom verminderd met een evenredig gedeelte van de verkrijgingsprijs. Indien de erfgenamen binnenlands belastingplichtige zijn, wordt de vervreemding ingevolge artikel 4.17 Wet IB 2001 onder voorwaarden teruggenomen. Alsdan wordt een evenredig deel van de verkrijgingsprijs van de aandelen op grond van artikel 4.39 Wet IB 2001 doorgeschoven naar de erfgenamen.

• – Ook vestiging door de erflater van het recht van vruchtgebruik op de aandelen, wordt op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 aangemerkt als een vervreemding. In geval B het legaat om niet verkrijgt, wordt het vervreemdingsvoordeel op grond van artikel 4.22 Wet IB 2001 gesteld op de waarde in het economische verkeer. Indien het een legaat tegen inbreng betreft, wordt het vervreemdingsvoordeel gesteld op het bedrag van de inbreng. Ook hier kan artikel 4.22 Wet IB 2001 een rol spelen. Indien de erfgenamen binnenlands belastingplichtige zijn, wordt de vervreemding ingevolge artikel 4.17 Wet IB 2001 onder voorwaarden teruggenomen.

• – Aangezien B een recht van vruchtgebruik op de aandelen verkrijgt, is zij op grond van artikel 4.3 Wet IB 2001 aanmerkelijkbelanghouder. Als artikel 4.17 Wet IB 2001 is toegepast, wordt op grond van artikel 4.39 een evenredig deel van de verkrijgingsprijs van de aandelen doorgeschoven naar B.

Zelfde casus als in F.14.6; het legaat wordt echter niet binnen een jaar afgegeven/opgeëist.

Aangezien B niet binnen een jaar na het overlijden aan de erfgenamen om afgifte van het vruchtgebruik heeft verzocht, heeft B op grond van artikel 4:1006, tweede lid, BW pas vanaf dat moment van opeisen recht op de vruchten uit de aandelen. Derhalve is sprake van de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de aandelen door de erfgenamen. De consequenties zijn de volgende:

• – Voor de aanmerkelijkbelangheffing gaat de volle eigendom van de aandelen op het moment van overlijden onder algemene titel over op de erfgenamen. Op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 is sprake van een vervreemding van de volle eigendom. Indien de erfgenamen binnenlands belastingplichtige zijn, wordt de vervreemding ingevolge artikel 4.17 Wet IB 2001 onder voorwaarden teruggenomen. Alsdan wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen op grond van artikel 4.39 Wet IB 2001 doorgeschoven naar de erfgenamen.

• – In de periode die ligt tussen het moment van overlijden en het moment waarop wordt verzocht om afgifte van het legaat bezitten de erfgenamen de volle eigendom van de aandelen. Zie het antwoord op vraag F.14.3 voor de consequenties ten aanzien van dividenduitkeringen die in deze tussenliggende periode worden gedaan.

• – Omdat artikel 4.17 Wet IB 2001 toepassing heeft gevonden, hebben de erfgenamen een (fictief) aanmerkelijk belang. De afgifte van het recht van vruchtgebruik wordt als een vervreemding aangemerkt. De overdrachtsprijs wordt gesteld op het bedrag van de inbreng of – met toepassing van artikel 4.22 Wet IB 2001 – op de hogere waarde in het economische verkeer van het recht van vruchtgebruik. De overdrachtsprijs wordt verminderd met een evenredig deel van de verkrijgingsprijs. Indien de erfgenamen binnenlands belastingplichtige zijn, wordt de vervreemding ingevolge artikel 4.17 Wet IB 2001 onder voorwaarden teruggenomen. In die situatie schuift een evenredig gedeelte van de verkrijgingsprijs door naar de vruchtgebruiker.

• – Aangezien D een recht van vruchtgebruik op de aandelen verkrijgt, is zij op grond van artikel 4.3, onderdeel a, Wet IB 2001 aanmerkelijkbelanghouder. Zie hieromtrent het antwoord op vraag F.14.6.

Wat zijn de gevolgen indien krachtens testament een recht bestaat op afgifte van een legaat op aandelen of een recht van vruchtgebruik daarop maar het legaat niet wordt afgegeven, maar vervangen door afgifte van een som geld ter waarde van het legaat?

In de situatie dat het legaat niet wordt afgegeven en de legataris geen inkomsten met betrekking tot de aandelen heeft genoten worden de aandelen en de inkomsten daaruit vanaf het tijdstip van overlijden toegerekend aan de erfgenamen. De legataris wordt niet geacht eigenaar of vruchtgebruiker van de aandelen te zijn geweest.

Een aanmerkelijkbelanghouder overlijdt. Hij heeft één (binnenlands belastingplichtige) erfgenaam. Kan de erfgenaam op grond van artikel 4.38, eerste lid, Wet IB 2001 verzoeken om afrekening ten aanzien van een gedeelte van het aanmerkelijkbelangpakket?

Op grond van artikel 4.38 Wet IB 2001 kan worden verzocht toepassing van artikel 4.17 Wet IB 2001 achterwege te laten. Ten aanzien van de aandelen en winstrechten in dezelfde vennootschap moet dezelfde keuze worden gemaakt. Het is niet mogelijk voor een gedeelte van de aandelen etc. – al of niet verschillende vermogensrechten – in dezelfde vennootschap een afwijkende keuze te maken. Wel is het mogelijk voor de aandelen etc. in de ene vennootschap te kiezen voor afrekening en voor de aandelen etc. in een andere vennootschap te kiezen voor doorschuiving.

De belastingplichtige kan de inspecteur verzoeken de verkrijgingsprijs van een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.36 Wet IB 2001 bij beschikking vast te stellen. De inspecteur kan de verkrijgingsprijs pas vaststellen nadat hij over alle relevante informatie ter zake van het aanmerkelijk belang beschikt. In het belang van een snelle afhandeling van verzoeken om de verkrijgingsprijs bij beschikking vast te stellen is het daarom wenselijk dat een aantal gegevens altijd mee wordt gestuurd met een verzoek om de verkrijgingsprijs vast te stellen. Om welke gegevens gaat het?

De volgende gegevens dienen in het verzoek opgenomen te worden:

• – een specificatie van de desbetreffende aandelen of winstbewijzen;

• – de naam en het adres (en het LVN) van de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden;

• – een berekening van de verkrijgingsprijs.

Overigens is het in verband met een snelle afwikkeling van het verzoek wenselijk dat bijzondere situaties worden toegelicht met behulp van alle relevante stukken ter zake van de verkrijging en ter zake van de berekening van de verkrijgingsprijs.

Vader heeft alle aandelen van BV X. Zoon is enig aandeelhouder van BV Z. Vader ruilt zijn – gewone – aandelen in BV X tegen nieuw uit te geven preferente aandelen in BV Z. Is er sprake van een te faciliëren aandelenruil (aandelenfusie) in de zin van artikel 4.41 in verbinding met artikel 3.55 van de Wet IB 2001?

In beginsel kan – mits is voldaan aan de voorwaarden van artikel 3.55 Wet IB 2001 – een ruil van gewone aandelen tegen uitreiking van soortaandelen worden aangemerkt als een gefacilieerde aandelenfusie. Indien een directe omvorming van gewone aandelen in soortaandelen (dus zonder het door middel van een aandelenruil tussenplaatsen van een houdstermaatschappij) zou kwalificeren als een belaste vervreemding, kan bij de aandelenruil sprake zijn van het ontgaan of het uitstellen van belastingheffing als bedoeld in artikel 3.55, vierde lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001.

Ten aanzien van de vraag of een dergelijke omvorming kwalificeert als een vervreemding verwijs ik naar het hiervoor opgenomen antwoord op F.6 vraag. Een en ander staat ter beoordeling van de competente inspecteur.

De heer en mevrouw X zijn buiten gemeenschap van goederen gehuwd. Beiden hebben 50% van de aandelen in X BV. X BV heeft een negatief vermogen van EUR 100.000, bestaande uit een schuld aan een derde. De heer X heeft daarnaast alle aandelen in B BV; de waarde hiervan is EUR 500.000. X BV geeft voor EUR 40.000 nieuwe aandelen uit aan de heer X waarop hij zijn aandelen B BV stort. Is sprake van een te faciliëren aandelenfusie?

In casu is geen sprake van een zakelijke ruilverhouding. De waarde van de verkregen aandelen X BV is lager dan de waarde van de vervreemde aandelen. In de lijn van het arrest van de Hoge Raad van 25 augustus 1993, BNB 1994/32c*, is derhalve geen sprake van een te faciliëren aandelenfusie aangezien door het negatieve vermogen van X BV de toekomstige heffing niet is verzekerd. Daarnaast is het mogelijk dat de fusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing als bedoeld in artikel 3.55, vierde lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Het antwoord luidt overigens hetzelfde als X en zijn echtgenote in gemeenschap van goederen zijn gehuwd.

Mede in samenhang met de onzakelijke ruilverhouding is sprake van een vervreemding door de heer X van een gedeelte van de aandelen in B BV als gevolg waarvan zijn echtgenote een middellijk belang in B BV verkrijgt. Bij een rechtstreekse vervreemding aan zijn echtgenote zou de heer X belasting zijn verschuldigd; de faciliteit van de aandelenfusie is niet bedoeld om de belasting in verband met dergelijke overdrachten door middel van een aandelenruil uit te stellen.

A en B hebben ieder 50% van de aandelen in C BV. Daarnaast houden A en B ieder alle aandelen in een persoonlijke houdstermaatschappij (A BV en B BV). A en B willen ieder hun 50% belang in C BV ruilen tegen aandelen in hun persoonlijke houdstermaatschappij. Is sprake van een te faciliëren aandelenruil als bedoeld in artikel 3.55 in verbinding met artikel 4.41 van de Wet IB 2001?

Eén van de voorwaarden voor een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet IB 2001 is dat de verkrijgende vennootschap als gevolg van de aandelenruil een zodanig bezit aan aandelen in een andere vennootschap verwerft dat zij daarin meer dan de helft van de stemrechten kan uitoefenen. In het onderhavige geval, waarin de persoonlijke houdstermaatschappijen slechts 50% van de stemrechten verkrijgen, wordt daaraan niet voldaan.

Bij een zogenoemde driehoeksfusie wordt evenmin voldaan aan de voorwaarden van artikel 3.55 van de Wet IB 2001. Van een driehoeks(aandelen)fusie is bijvoorbeeld sprake in de volgende situatie: A BV en B BV richten een gezamenlijke houdstermaatschappij D BV op. D BV verwerft de aandelen C BV tegen uitreiking van eigen aandelen aan A BV en B BV. In samenhang hiermee reiken A BV en B BV aandelen uit aan A respectievelijk B. In een dergelijk geval is geen sprake van een directe ruil.

Worden de twee 50% pakketten van A en B in C BV vervreemd aan een gezamenlijke houdstermaatschappij van A en B die als gevolg van deze samenhangende transacties 100% van de aandelen verkrijgt, dan is wel sprake van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet IB 2001 mits ook aan de overige voorwaarden van dat artikel is voldaan.

Een aanmerkelijkbelanghouder overlijdt. De waarde in het economische verkeer van zijn aanmerkelijkbelangaandelen bedraagt op het moment van overlijden EUR 150.000. De verkrijgingsprijs van de aandelen bedraagt EUR 300.000. Er is derhalve sprake van een (latent) verlies. De erfgenamen zijn allen binnenlands belastingplichtig. Wat zijn de gevolgen van het overlijden voor de aanmerkelijkbelangheffing?

Op het moment van overlijden is sprake van een overgang onder algemene titel van het aanmerkelijkbelangpakket naar de erfgenamen. Deze overgang wordt op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 aangemerkt als een vervreemding. Artikel 4.17, eerste lid, Wet IB 2001 neemt de vervreemding echter weer terug. Op verzoek van de erfgenamen vindt artikel 4.17 Wet IB 2001 geen toepassing en wordt het verlies in aanmerking genomen bij de erflater (artikel 4.38, eerste lid, Wet IB 2001).

Indien genoemd verzoek achterwege blijft, wordt de verkrijgingsprijs op grond van artikel 4.39, derde lid, Wet IB 2001 naar evenredigheid doorgeschoven naar de erfgenamen. Het is mogelijk dat de door een erfgenaam verkregen aandelen ingevolge artikel 4.11 Wet IB 2001 tot een fictief aanmerkelijk belang gaan behoren. Onder de Wet IB 2001 wordt een fictief aanmerkelijk belang aangemerkt als een volwaardig aanmerkelijk belang.

Een aanmerkelijkbelanghouder overlijdt. Hij heeft twee binnenlands belastingplichtige erfgenamen. Voor de aanmerkelijkbelangheffing is sprake van een overgang onder algemene titel van de helft van de aandelen naar elk van beide erfgenamen. Is het toegestaan dat slechts ten aanzien van de overgang onder algemene titel naar één van de erfgenamen wordt verzocht om afrekening op grond van artikel 4.38 Wet IB 2001?

Ja, het verzoek daartoe moet wel door de erfgenamen gezamenlijk worden gedaan. Gevolg is dat ten aanzien van de overgang onder algemene titel van de aandelen naar deze erfgenaam toepassing van artikel 4.17, eerste lid, Wet IB achterwege blijft en een vervreemding wordt aangenomen.

Een aanmerkelijkbelanghouder sluit in december 2000 een schriftelijke overeenkomst tot verkoop van zijn aandelen. De notariële leveringsakte wordt in januari 2001 opgemaakt. Op welk moment wordt belanghebbende belast in verband met de verkoop van zijn aandelen?

Het vervreemdingstijdstip ligt in 2000. Het tijdstip van vervreemding wordt niet bepaald door de notariële leveringsakte, maar door de obligatoire overeenkomst.

Belanghebbende heeft een zogenoemd soort-aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 39, derde lid, derde volzin, van de Wet IB 1964 (oud) en artikel 4.7, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Hij had recht op de overgangsregeling als bedoeld in artikel 79, tweede lid, van de Wet IB 1964 (tekst tot 1997). Dit betekent dat als verkrijgingsprijs gold de waarde in het economische verkeer op 1 januari 1990. Bij de invoering van de wetswijziging per 1 januari 1997 is zowel artikel 39 van de Wet IB 1964 (oud) als artikel 79 van de Wet IB 1964 (oud) komen te vervallen. Heeft belanghebbende in verband daarmee bij een vervreemding na 1 januari 2001 nog recht op de step-up-regeling van artikel 79 van de Wet IB 1964 (oud)?

In Artikel I, onderdeel AB, eerste lid, onderdeel a, van hoofdstuk 2 (overgangsrecht inkomstenbelasting) van de Invoeringswet Wet IB 2001 is bepaald dat de verkrijgingsprijs van de aandelen die op 1 januari 2001 tot een aanmerkelijk belang behoren en onder de Wet IB 1964 reeds tot een aanmerkelijk belang behoorden, per die datum wordt gesteld op de verkrijgingsprijs voor de toepassing van de Wet IB 1964, zoals die luidde op 31 december 2000. Uit de parlementaire geschiedenis en doel en strekking van het met ingang 1 januari 1997 ingevoegde artikel 70c, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 1964 blijkt dat het niet de bedoeling is dat bij een vervreemding na 1 januari 1997 de toepassing van de step-up-regeling als bedoeld in artikel 79 van de Wet IB 1964(oud) buiten werking wordt gesteld. De verkrijgingsprijs van het aandelenpakket dient dan ook te worden vastgesteld op de waarde in het economische verkeer per 1 januari 1990.

Wellicht ten overvloede wijs ik er op dat artikel 79 van de Wet (oud) niet van toepassing was als aandelen ten gevolge van een zogenoemde verwatering door middel van preferente aandelen of prioriteitsaandelen geen aanmerkelijk belang vormden.

Belanghebbende is enig aandeelhouder van een in Nederland gevestigde BV. Hij is samen met zijn echtgenote woonachtig in het buitenland. Belanghebbende is gehuwd buiten iedere gemeenschap van goederen en wenst zijn huwelijkse voorwaarden op te heffen. Wat zijn de gevolgen voor de aanmerkelijkbelangheffing?

Vanaf het moment dat de huwelijkse voorwaarden worden opgeheven gaan de aandelen behoren tot de huwelijksgoederengemeenschap. Voor de aanmerkelijkbelangheffing is sprake van een overgang onder algemene titel van de helft van de aandelen van belanghebbende naar zijn echtgenote. Op grond van artikel 7.1, onderdeel b juncto artikel 7.5, eerste lid, Wet IB 2001 juncto artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 wordt deze overgang als een vervreemding aangemerkt. Artikel 4.17, eerste lid, Wet IB 2001 is niet van toepassing, omdat de echtgenote buitenlands belastingplichtig is. Er is sprake van te conserveren inkomen in de zin van artikel 2.8, tweede lid, van de Wet IB 2001. Belanghebbende kan op grond van artikel 25, achtste lid, Invorderingswet 1990 juncto artikel 2 Uitvoeringsregeling Invorderingswet verzoeken om uitstel van betaling. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat een buitenlandse belastingplichtige, mits aan de voorwaarden is voldaan op grond van artikel 2.5 Wet IB 2001 kan kiezen om als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld. Op grond van artikel 2.5, tweede lid, Wet IB 2001 geldt deze keuzemogelijkheid niet voor artikel 4.17 Wet IB 2001. Dat betekent dat artikel 4.17 Wet IB 2001 van toepassing is en dat geen doorschuiving kan plaatsvinden.

Is de overgang onder algemene titel, een vervreemding voor de toepassing van de belastingverdragen? Naar nationaal recht is er sprake van een fictieve vervreemding.

Ja, in dit geval wordt de fictieve vervreemding voor de toepassing van de verdragen als een vervreemding beschouwd. Het is namelijk internationaal geaccepteerd dat een overgang onder algemene titel kan worden aangemerkt als vervreemding in de zin van artikel 13 van de belastingverdragen (vermogenswinstartikel). In dit verband wordt verwezen naar paragraaf 5 van het commentaar op artikel 13 van het OESO-modelverdrag.

Hoe dient de inkoop van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren voor de toepassing van de belastingverdragen te worden gekwalificeerd?

Voor de toepassing van de belastingverdragen wordt het voordeel ter zake van de inkoop van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren aangemerkt als dividend waarop artikel 10 van de verdragen van toepassing is.

Zoals onder andere is opgemerkt in de notitie ‘Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht’ (V-N 1998/22.3, blz. 1951), is met de aanpassing in de nationale aanmerkelijkbelangwetgeving geenszins beoogd de heffingsbevoegdheid onder de verdragen te wijzigen. Voor verdragstoepassing zullen dergelijke inkomsten ter zake van inkoop dan ook, evenals vóór 1 januari 1997, als dividend aangemerkt worden.

De heer B woont in België en bezit alle aandelen in de in Nederland gevestigde BV X. Hij heeft de aandelen met vreemd vermogen gefinancierd en betaalt jaarlijks een rente van EUR 15.000. B ontvangt in 2001, naast een salaris, een dividend van EUR 45.000. Wat is het bedrag van de in Nederland verschuldigde belasting?

B is buitenlands belastingplichtige. Artikel 7.1, onderdeel b, Wet IB 2001 bepaalt dat het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap tot het Nederlands inkomen wordt gerekend. Op grond van artikel 7.5, eerste lid in verbinding met 4.12, onderdeel a, van de Wet IB 2001 is sprake van een regulier voordeel van EUR 30.000 (EUR 45.000 – EUR 15.000). Dit voordeel wordt op grond van artikel 2.12 Wet IB 2001 belast tegen een tarief van 25%. Nederland is naar nationaal recht derhalve bevoegd een bedrag van EUR 7.500 (25% van EUR 30.000) te heffen. Op grond van artikel 10, paragraaf 2, van het verdrag met België is Nederland echter slechts bevoegd maximaal 15% van het bruto bedrag van de dividenduitkering te heffen. Het heffingsrecht van Nederland is in casu derhalve beperkt tot een bedrag van EUR 6.750 (15% van EUR 45.000).

De heer G. is meer dan vijf jaren geleden geëmigreerd naar België. Hij heeft een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde BV. Op grond van het verdrag mag Nederland slechts gedurende vijf jaren na emigratie heffen op voordelen die uit vervreemding van aandelen worden verkregen. Wordt de heer G in de Nederlandse heffing betrokken ter zake van de door deze BV betaalbaar gestelde liquidatie-uitkering?

Sinds 1997 wordt het betaalbaar stellen van een liquidatie-uitkering gekwalificeerd als een vervreemding van aandelen; tot 1 januari 2001 op grond van artikel 20a, zesde lid, onderdeel c, Wet op de inkomstenbelasting 1964 IB en met ingang van 1 januari 2001 op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel c van de Wet IB 2001. Voor de verdragskwalificatie van liquidatie-uitkeringen geldt evenwel hetgeen daarover is opgemerkt in de notitie ‘Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht’ (V-N 1998/22.3, blz. 1951). Dat betekent dat onder de door Nederland gesloten belastingverdragen liquidatie-uitkeringen – ook na 1 januari 1997 – worden gekwalificeerd als dividend. Dat brengt mee dat het dividendartikel en niet het vermogenswinstartikel op de liquidatie-uitkering van toepassing is. In verdragsrelaties kan Nederland zijn nationale heffingsrechten over liquidatie-uitkeringen voor een meer dan vijf jaar geleden uit Nederland geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder effectueren, zij het dat de nationale heffingsrechten zijn beperkt tot het van toepassing zijnde verdragstarief voor dividenden. De heffingsgrondslag wordt bepaald naar Nederlandse nationale maatstaven, zijnde het bruto dividend dat bestaat uit hetgeen bij liquidatie wordt uitgekeerd boven het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal. Zie artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de dividendbelasting 1965.

Mag er in geval van inkoop of liquidatie bij de inhouding van dividendbelasting rekening mee worden gehouden, dat het bedrag van de verkrijgingsprijs hoger is dan het gemiddeld gestorte kapitaal.

Nee, voor de dividendbelasting geldt immers nog steeds het objectieve stelsel. De ingehouden dividendbelasting kan dan ook afwijken van de uiteindelijk verschuldigde inkomstenbelasting.

Dit besluit treedt in werking met ingang van het belastingjaar 2001.