Vragen en antwoorden over de heffing van omzetbelasting ten aanzien van directeuren-grootaandeelhouders

Hoe dient te worden gehandeld in de situatie waarin een directeur-grootaandeelhouder meer dan de helft bezit van de aandelen in een vennootschap (vaak houdstermaatschappij of holding genoemd), die op haar beurt meer dan de helft bezit van de aandelen in een vennootschap (veelal aangeduid als werkmaatschappij)?

Welke gevolgen heeft het arrest van 26 april 2002 voor de situatie waarin een directeur-grootaandeelhouder alle of althans meer dan de helft van de aandelen van een vennootschap die hij rechtstreeks bezit (of de aandelencertificaten met bijbehorende zeggenschap) heeft ondergebracht in een stichting administratiekantoor waarvan hij enig bestuurder is?

Hoe dient te worden gehandeld indien de aandelen in een vennootschap (bijvoorbeeld een werkmaatschappij) worden gehouden door twee of meer holdings, met elk een eigen directeur-grootaandeelhouder?

Het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2002 heeft betrekking op de werkzaamheden van een directeur-grootaandeelhouder jegens de vennootschap waarvan hij meer dan de helft van de aandelen rechtstreeks bezit. Als een directeur-grootaandeelhouder tegen vergoeding werkzaamheden verricht jegens de vennootschap waarvan hij niet rechtstreeks, maar middellijk meer dan de helft van de aandelen bezit, is sprake van een situatie die niet als zodanig in het arrest van de Hoge Raad aan de orde is geweest. Dit betekent dat het arrest niet van toepassing moet worden geacht op alle gevallen waarin directeuren-grootaandeelhouders werkzaamheden verrichten jegens vennootschappen waarvan zij niet rechtstreeks meer dan de helft van de aandelen bezitten.

Voor de in de vragen 1.a en 1.c beschreven situaties houdt het vorenstaande in dat de directeur-⁠grootaandeelhouder enkel als ondernemer in de zin van de Wet wordt aangemerkt als hij tegen vergoeding werkzaamheden verricht jegens de in deze vragen bedoelde holdings. (Zoals in onderdeel 1 van het Besluit reeds is aangegeven, wordt niet als vergoeding aangemerkt het bedrag dat uitsluitend op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 als loon wordt aangemerkt, het zogenoemde gebruikelijk loon. Zie verder ook het antwoord op vraag 7 hierna.) In de situatie als bedoeld in vraag 1.b is geen sprake van rechtstreeks bezit van de aandelen, zodat het arrest terzake toepassing mist.

Dient een directeur-grootaandeelhouder, die niet meer dan 50% van de aandelen in een vennootschap bezit en tevens als directeur van die vennootschap tegen vergoeding werkzaamheden voor die vennootschap verricht, voor de BTW te worden aangemerkt als ondernemer?

Hoe dient te worden gehandeld ten aanzien van een zogenaamde man-vrouw-vennootschap, waarbij de partners blijkens het aandelenregister ieder 50% van de aandelen houden (en op basis van gelijkwaardigheid optreden jegens de vennootschap)?

Dient de directeur-grootaandeelhouder als ondernemer voor de omzetbelasting te worden aangemerkt indien hij minder dan de helft van de aandelen van een vennootschap bezit, maar een meerderheid heeft in de zeggenschap in die vennootschap?

Voor beantwoording van de vraag of een directeur-grootaandeelhouder in een concreet geval rechtstreeks meer dan de helft van de aandelen bezit, dient uitsluitend in ogenschouw te worden genomen de formele aandelenverhouding, zoals die is neergelegd in het aandelenregister als bedoeld in artikel 194 Burgerlijk Wetboek Boek 2. De vermogensrechtelijke verhouding wordt in dit verband niet relevant geacht. Buiten beschouwing kan dus onder meer blijven of aandeelhouders eventueel zijn gehuwd in algemeenheid van goederen dan wel op huwelijkse voorwaarden. In geen van de situaties welke zijn beschreven in de vragen 2.a tot en met 2.c is sprake van het bezit van meer dan de helft van de aandelen zodat het arrest terzake toepassing mist.

Heeft het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2002 ook betrekking op de zogenaamde commissaris-⁠grootaandeelhouder? Het betreft hier aandeelhouders die niet actief zijn bij de vennootschap waarvan zij – in een aantal gevallen een meerderheid van de – aandelen bezitten doch waarvoor zij, tegen beloning, enkel optreden als commissaris.

Het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2002 betreft een situatie waarin een directeur met meer dan de helft van de aandelen in een vennootschap als directeur voor die vennootschap werkzaamheden verricht. Het arrest ziet niet op de situatie van een commissarisgrootaandeelhouder en heeft derhalve geen gevolgen voor de commissarisgrootaandeelhouder die voor de vennootschap waarvan hij meer dan de helft van de aandelen bezit enkel werkzaamheden als commissaris verricht. Dit neemt uiteraard niet weg dat een commissaris, los van het feit dat hij aandelen bezit in een vennootschap waarvan hij tevens commissaris is, in het kader van zijn commissariaten wel ondernemer kan zijn voor de toepassing van de Wet. In dit verband zij verwezen naar het Besluit van 8 juli 1986, nr. 286-9576 (V-N 1986, blz. 1684).

Indien een vennootschap, waarvan de directeur-grootaandeelhouder meer dan de helft van de aandelen bezit, naast met omzetbelasting belaste ook vrijgestelde prestaties verricht, komt de door de directeur-grootaandeelhouder aan die vennootschap in rekening te brengen omzetbelasting niet of slechts gedeeltelijk voor aftrek in aanmerking. Kan dit worden voorkomen?

In deze situatie is er tussen de directeur-grootaandeelhouder en de vennootschap in materiële zin sprake van een fiscale eenheid zoals bedoeld in onderdeel 2, Ad 1, van het Besluit. Dit betekent dat berekening van omzetbelasting door de directeur-grootaandeelhouder aan de vennootschap achterwege kan blijven zodra de fiscale eenheid formeel een feit is, te weten vanaf de eerste dag van de maand volgende op die waarin de inspecteur de in artikel 7, vierde lid, van de Wet bedoelde beschikking heeft afgegeven.

Steeds wanneer tussen een directeur-grootaandeelhouder en de vennootschap waarvan hij meer dan de helft van de aandelen bezit in materiële zin sprake is van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet, zal de inspecteur die eenheid bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststellen en als zodanig in de administratie van de Belastingdienst opnemen. Het vormt geen beleid om in die gevallen het formeel vaststellen van de in materiële zin bestaande fiscale eenheid achterwege te laten. Bij de aanmelding van een directeur-grootaandeelhouder en/of een rechtspersoon zal worden getoetst of die directeur-grootaandeelhouder en die rechtspersoon tezamen een fiscale eenheid vormen.

Het Besluit bevat in onderdeel 2, Ad 2, een faciliteit voor de situatie waarin directeuren-grootaandeelhouders door middel van een door hen opgerichte vennootschap deelnemen in een maatschap, welke maatschap door het verrichten van prestaties tegen vergoeding deelneemt aan het economisch verkeer. Is deze faciliteit ook van toepassing in de situatie dat een directeur-⁠grootaandeelhouder via een houdstervennootschap (ook wel holding genoemd) met een werkmaatschappij deelneemt in een maatschap?

Een directeur-grootaandeelhouder bezit meer dan de helft van de aandelen in meer dan één vennootschap en die vennootschappen zijn en kunnen niet in dezelfde fiscale eenheid worden opgenomen. Moet casu quo kan deze directeur-grootaandeelhouder zich met één van die vennootschappen als fiscale eenheid laten registreren of kan hij ten aanzien van elke vennootschap handelen als ware sprake van een fiscale eenheid?

Hoe dient te worden gehandeld in de situatie waarin de directeur-grootaandeelhouder alle aandelen in een holding houdt, de holding alle aandelen in de werkmaatschappij houdt en de directeur-grootaandeelhouder in loondienst is bij de holding? De holding is geen ondernemer voor de Wet zodat een fiscale eenheid met de holding en de werkmaatschappij niet mogelijk is.

Hoe dient te worden gehandeld indien een directeur-grootaandeelhouder meer dan de helft bezit van de aandelen van een vennootschap, die niet BTW-plichtig is omdat deze uitsluitend beleggingsactiviteiten verricht of bijvoorbeeld als het om een zogenaamde stamrecht-BV gaat?

De faciliteit van onderdeel 2, Ad 2, van het Besluit ziet op 2 situaties waarin er in materiële zin geen sprake is van een fiscale eenheid ex artikel 7, vierde lid, van de Wet tussen een directeur-grootaandeelhouder en de vennootschap waarvan die directeur-⁠grootaandeelhouder meer dan de helft van de aandelen rechtstreeks bezit. In de eerste plaats is dit de situatie waarin de betrokken vennootschap het ondernemerschap ontbeert. Hiertoe dient in dit verband mede te worden gerekend de vennootschap die enkel op grond van onderdeel 8 van het Besluit van 18 februari 1991, nr. VB91/347 (V-N 1991, blz. 715) (de zogenoemde holdingresolutie) deel uitmaakt van een fiscale eenheid. De tweede situatie waarop de onderhavige faciliteit ziet, is die waarin er tussen de directeur-⁠grootaandeelhouder en de vennootschap geen sprake is van verwevenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet. In deze 2 situaties kan de faciliteit van onderdeel 2, Ad 2, van het Besluit steeds toepassing vinden, uiteraard met inachtneming van de aldaar geformuleerde voorwaarde inzake de aanspraak op aftrek van voorbelasting.

Het vorenstaande brengt mee dat in de situatie als beschreven in vraag 5.a de onderwerpelijke faciliteit toepassing kan vinden indien de directeur-⁠grootaandeelhouder tegen vergoeding werkzaamheden verricht jegens de holding en er in vorenbedoelde zin materieel geen sprake is van een fiscale eenheid tussen de betrokken directeur-grootaandeelhouder en de holding. Deze faciliteit geldt ook voor de in de vragen 5.c en 5.d bedoelde situaties.

Met betrekking tot de in vraag 5.b beschreven casus zij opgemerkt, dat aan de faciliteit in onderdeel 2, Ad 2, van het Besluit voor een directeur-grootaandeelhouder met meer dan de helft van de aandelen in meer dan één vennootschap de gedachte ten grondslag ligt dat daarbij in materiële zin geen sprake zal zijn van een fiscale eenheid tussen de betrokken directeur-grootaandeelhouder en één of meer van die vennootschappen. Gelet daarop en in aanmerking nemend de hiervóór beschreven reikwijdte van de faciliteit van onderdeel 2, Ad 2, van het Besluit, kan de in vraag 5.b bedoelde directeur-grootaandeelhouder met betrekking tot zijn werkzaamheden jegens elk van de vennootschappen waarvan hij rechtstreeks meer dan de helft van de aandelen bezit, handelen als ware er sprake van een fiscale eenheid. Als voorwaarde geldt daarbij dat de directeur-grootaandeelhouder afziet van aanspraak op aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op de goederen en diensten die hij bezigt ten behoeve van de werkzaamheden jegens elk van de betrokken vennootschappen.

Indien de directeur-grootaandeelhouder met betrekking tot de werkzaamheden jegens zijn vennootschap/niet-ondernemer handelt als ware sprake van een fiscale eenheid, dient hij zulks aan te vragen dan wel te melden bij de Belastingdienst?

Indien wordt gehandeld conform onderdeel 2, Ad 2, van het Besluit (handelen als ware sprake van een fiscale eenheid tussen een directeur-grootaandeelhouder en zijn vennootschap), wordt de directeur-grootaandeelhouder dan hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden zoals het geval is bij een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet?

Nee.

Hoe dient te worden gehandeld in de situatie waarbij een directeur-grootaandeelhouder buiten Nederland woont en zijn werkzaamheden jegens de vennootschap, waarvan hij rechtstreeks meer dan de helft van de aandelen bezit, verricht op het kantoor van zijn in Nederland gevestigde vennootschap?

Hoe dient te worden gehandeld in de situatie dat een directeur-⁠grootaandeelhouder in Nederland woont terwijl zijn vennootschap, waarvan hij rechtstreeks meer dan de helft van de aandelen bezit, is gevestigd in het buitenland?

De werkzaamheden van een directeur-grootaandeelhouder jegens de vennootschap waarvan hij rechtstreeks meer dan 50% van de aandelen bezit, hebben in het algemeen een eigen karakter (vergelijk in dit verband ook het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2000, nr. 35.206, V-N 2000/13.28). Gelet hierop heeft als uitgangspunt te gelden dat de directeur-grootaandeelhouder zijn werkzaamheden jegens de vennootschap geacht wordt te verrichten op de plaats waar hij woont. Als een directeur-grootaandeelhouder van mening is dat de feiten en omstandigheden in zijn specifieke situatie tot een ander standpunt zouden moeten leiden, dient hij dat jegens de inspecteur aannemelijk te maken.

Met betrekking tot de in vraag 6.a bedoelde situatie betekent het hiervóór geformuleerde uitgangspunt dat de werkzaamheden van de directeur-grootaandeelhouder buiten het bereik van de Wet vallen. In de in vraag 6.b bedoelde casus moet de betrokken directeur-grootaandeelhouder omzetbelasting in rekening brengen aan de vennootschap. Deze omzetbelasting kan die vennootschap in beginsel op grond van artikel 15 van de Wet als voorbelasting in aftrek brengen en in voorkomende gevallen op grond van de artikelen 17 en 33 van de Wet terugvragen.

Wat moet, naast het brutosalaris in geld, worden aangemerkt als vergoeding in de zin van artikel 8 van de Wet? Hoe dient te worden omgegaan met bijvoorbeeld het fictieve loon ex artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964, pensioenaanspraken, loon in natura en onkostenvergoedingen?

De Hoge Raad heeft in het arrest van 26 april 2002 de betrokken directeur-grootaandeelhouder aangemerkt als ondernemer voor de werkzaamheden die hij verricht jegens de vennootschap waarvan hij rechtstreeks meer dan de helft van de aandelen bezit. Dit betekent dat ingeval een directeur-⁠grootaandeelhouder voor die prestatie daadwerkelijk in de heffing van omzetbelasting wordt betrokken, hij omzetbelasting is verschuldigd over de vergoeding. Dit is blijkens artikel 8, tweede lid, van de Wet het totale bedrag dat terzake van die prestatie in rekening wordt gebracht casu quo wordt voldaan. Voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, moet de totale waarde van die tegenprestatie in aanmerking worden genomen. Tot de vergoeding in evenbedoelde zin behoort onder meer de door de directeur-grootaandeelhouder voor zijn werkzaamheden in rekening gebrachte managementvergoeding alsmede het door de directeur-⁠grootaandeelhouder terzake ontvangen (bruto)salaris en eventuele onkostenvergoedingen, ongeacht of deze zijn onderworpen aan de heffing van loonbelasting.

Loon in natura dat ter zake van de werkzaamheden jegens de vennootschap wordt ontvangen, dient te worden gewaardeerd op een geldsbedrag en vervolgens te worden betrokken in de heffing van omzetbelasting, waarbij in beginsel kan worden uitgegaan van de waarde welke de in natura verstrekte goederen hebben voor de verstrekker. Dit geldt bijvoorbeeld ook voor een door de vennootschap aan de directeur-grootaandeelhouder ter zake van meerbedoelde werkzaamheden ter beschikking gestelde auto. De omzetbelasting op deze auto komt bij de vennootschap voor aftrek in aanmerking op dezelfde wijze als de omzetbelasting op de overige door de vennootschap gemaakte kosten.

Pensioenaanspraken behoren niet tot de vergoeding en kunnen buiten de heffing blijven.

Uit de tekst van het Besluit blijkt dat het zogenoemde gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 voor de heffing van omzetbelasting niet wordt aangemerkt als vergoeding. Dit betekent dat indien een directeur-grootaandeelhouder enkel op grond van evengenoemd wetsartikel wordt geacht gebruikelijk loon te genieten, daarover geen omzetbelasting wordt geheven. Ontvangt een directeur-grootaandeelhouder daarentegen daadwerkelijk een beloning voor zijn werkzaamheden jegens een vennootschap dan wordt die (bruto)beloning steeds aangemerkt als vergoeding. Het is daarbij niet relevant of die daadwerkelijke beloning lager, hoger of gelijk is aan het voor de heffing van loonbelasting in aanmerking te nemen gebruikelijk loon.