Inkomstenbelasting, ondernemerschap, commanditaire vennoten (art. 3.4 Wet IB 2001)

In de CV-akte zal worden opgenomen dat de commanditaire vennoten rechtstreeks worden verbonden voor alle verbintenissen betreffende de onderneming. Zijn de commanditaire vennoten hiermee ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001?

De bepaling in de CV-akte omtrent de rechtstreekse verbondenheid creëert niet daadwerkelijk externe verbondenheid. Het niet rechtstreeks verbonden zijn van een commandiet voor verbintenissen is namelijk een van de essentialia van de rechtsvorm commanditaire vennootschap, welke van dwingendrechtelijke aard is (artikel 20, tweede lid, WvK). De bepaling in de akte heeft in feite dus geen externe werking. De commanditaire vennoten zijn hierdoor dan ook niet aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001.

Moet de commanditair vennoot, indien hij het zogenoemde beheersverbod van artikel 20 WvK overtreedt, ook formeel aansprakelijk gesteld zijn voordat hij als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt?

In de wetsgeschiedenis van artikel 3.4 Wet IB 2001, NNV, Kamerstukken II, 1999/2000, nr. 26 727, blz. 62–63, is aangegeven dat de commanditair vennoot bij overtreding van het beheersverbod niet formeel aansprakelijk gesteld hoeft te zijn om als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 te kunnen worden aangemerkt. Dit betekent echter niet dat op de enkele mededeling van de commandiet, dat het beheersverbod door hem zou zijn overtreden, hij als ondernemer kan worden aangemerkt. Vereist is dat het op grond van de objectief waarneembare feiten en omstandigheden aannemelijk is dat de hoofdelijke aansprakelijkheid voor schulden van de vennootschap ook daadwerkelijk zal worden ingeroepen/zich ook zal manifesteren.

Artikel 21 WvK is een sanctiebepaling die, bij overtreding van artikel 20 WvK, aansprakelijkheid jegens derden creëert. Het gaat om een sanctie die dient om wetsovertreding cq verboden handelen tegen te gaan. De bepaling wordt in de literatuur, de jurisprudentie en het maatschappelijk verkeer als een zeer zware sanctie gezien. Het is daarmee strijdig dat degene die de overtreding begaat zich daar zelf op zou kunnen beroepen tegenover een derde – de fiscus in zijn hoedanigheid van heffer – die geen crediteur van de CV of de commandiet is, waarbij bovendien het doel van het beroep op artikel 21 WvK dan niet is aansprakelijkheid voor schulden jegens crediteuren vast te stellen, maar het verkrijgen van faciliteiten. Op deze manier zou de bepaling van artikel 21 WvK in zijn tegendeel verkeren: van zware sanctie voor een overtreding van de wettelijke regels tot een beloning daarvoor. De ratio van de bepaling laat dat niet toe.

Voorts zijn in de civielrechtelijke literatuur en jurisprudentie aanwijzingen te vinden, waaruit afgeleid kan worden dat het beroep op artikel 21 WvK niet aan de commandiet, de commanditaire vennootschap dan wel de curatoren in het faillissement van een commanditaire vennootschap toekomt.

Daarnaast is nog het volgende van belang. In de civiele literatuur bestaat verschil van mening over de vraag wat de draagwijdte is van het beheersverbod. Er bestaat een stroming die van mening is, dat het verbod ook ziet op bemoeienissen van de commandiet met de interne gang van zaken binnen de vennootschap (‘de ruime opvatting’: o.a. Maeijer); een andere stroming is van mening dat het verbod alleen ziet op extern handelen, maar dat intern handelen daardoor niet geraakt wordt (‘de enge opvatting’: o.a. Mohr). Materieel leiden beide opvattingen echter niet tot een groot verschil, omdat de stelplicht en bewijslast liggen bij degene die zich op overtreding van het beheersverbod wil beroepen; dit is een derde, die in het algemeen niet op de hoogte zal zijn van de interne gang van zaken.

Ook als het uitsluitend intern handelen door een commandiet zou moeten worden aangemerkt als een overtreding van het beheersverbod van artikel 20 WvK zal derhalve in het algemeen de sanctie van de hoofdelijke aansprakelijkheid vrijwel nooit geformaliseerd en daadwerkelijk uitgeoefend worden. In deze situaties zal de commanditair vennoot derhalve niet als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 worden aangemerkt.

Indien een commandiet aansprakelijk is gesteld met een beroep op artikel 21 WvK, vanaf welk moment is hij dan ondernemer? Stel, bijvoorbeeld, dat hij op 1 maart 2003 een zogenoemde beheershandeling heeft verricht en een crediteur op 1 juni 2003 een geslaagd beroep op artikel 21 WvK heeft gedaan.

Indien een derde-crediteur met een geslaagd beroep op artikel 21 WvK de commandiet aansprakelijk heeft gesteld is sprake van ondernemerschap vanaf het moment waarop de verboden gedraging ex artikel 20 WvK heeft plaatsgevonden. Dit betekent in het voorbeeld dat de commandiet vanaf 1 maart 2003 als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 wordt aangemerkt.

Het met succes inroepen van artikel 21 WvK brengt mee dat de commandiet ook hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor schulden die zijn ontstaan vóór het moment waarop de overtreding van het beheersverbod heeft plaatsgevonden. Kan in een dergelijk geval worden gesteld dat – indien dit daadwerkelijk is gebeurd – een dergelijke commandiet vanaf de (eerdere) datum waarop een dergelijke schuld is ontstaan ondernemer is voor de toepassing van de Wet IB 2001? Hij wordt tenslotte, als het ware met terugwerkende kracht, verbonden voor de verbintenissen die voortvloeien uit de schuld (de overeenkomst)?

Nee. Pas vanaf het moment waarop de overtreding van het beheersverbod heeft plaatsgevonden kan sprake zijn van ondernemerschap. Vanaf dat moment wordt de commandiet verbonden voor verbintenissen van de onderneming in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Dat artikel 21 WvK aansprakelijkheid kan meebrengen voor verbintenissen die eerder – vóór de datum waarop het beheersverbod is overtreden – zijn ontstaan, is in deze niet relevant.