Successiewet 1956; bedrijfsopvolging

In 2001 komen A en B overeen dat B de onderneming van A overneemt. De overname geschiedt zodanig dat er sprake is van een materiële bevoordeling (thans gift). De notariële afwikkeling vindt plaats in 2002 op basis van de afgesproken prijs in 2001.

Is voor het schenkingsrecht de bedrijfsopvolgingsregeling van 2001 of die van 2002 van toepassing?

Die van 2001. Welk regiem van toepassing is, is afhankelijk van het tijdstip waarop de overeenkomst waaruit de materiële bevoordeling voortvloeit tot stand is gekomen. Het tijdstip van de (notariële) afwikkeling is niet relevant. Als de overeenkomst in 2001 tot stand is gekomen, dan is de bedrijfsopvolgingsregeling zoals deze gold tot 1 januari 2002 op grond van de artikelen 25 en 26 van de Invorderingswet 1990 van toepassing. Als de overeenkomst in 2002 tot stand is gekomen, dan geldt de nieuwe regeling zoals die met ingang van 1 januari 2002 is opgenomen in de Successiewet.

Indien in de aangifte successie- of schenkingsrecht een beroep wordt gedaan op de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35c van de Successiewet kunnen voor delen van de verkrijging conserverende aanslagen worden opgelegd.

Hoeveel conserverende aanslagen kunnen er worden opgelegd?

Artikel 37, lid 2, Successiewet bepaalt dat de belasting verschuldigd over de in artikel 31a bedoelde te conserveren waarde wordt geheven door middel van een conserverende aanslag. Artikel 37 geeft daarmee een aanduiding van het soort aanslag, maar geeft geen voorschrift over het aantal conserverende aanslagen. Dat voorschrift is wel te vinden in artikel 31a Successiewet.

Artikel 31a splitst de totale te conserveren waarde uit in een voorwaardelijk onbelast deel (lid 3) en een belast deel (lid 4). Hierbij wordt bij het opleggen van de aanslagen over de te conserveren waarde aangesloten. Het aantal primitieve conserverende aanslagen per verkrijger bedraagt dus maximaal twee.

De verzoeken om toepassing van de drie faciliteiten van de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35c Successiewet moeten op grond van artikel 35c, lid 5, Successiewet gelijktijdig met de aangifte worden gedaan.

• a. Tot welk moment kan een verzoek worden ingediend?

• b. Moet voor elke faciliteit apart een verzoek worden gedaan?

• c. Dient er voor uitstel van betaling van de conserverende aanslagen een apart verzoek te worden gedaan bij de ontvanger?

• a. Een verzoek kan worden ingediend uiterlijk tot het moment waarop de aanslag onherroepelijk vaststaat. Indien een verzoek om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling wordt ingediend op het moment dat de aanslagen reeds onherroepelijk vaststaan, zal de bedrijfsopvolgingsregeling niet ambtshalve worden toegepast.

• b. In beginsel moet voor iedere faciliteit een verzoek worden ingediend. Het ontmoet echter geen bezwaar in één geschrift meerdere op dezelfde casus ziende verzoeken op te nemen, mits deze maar elk worden benoemd.

• c. De verzoeken van artikel 35c, lid 5, Successiewet worden aangemerkt als verzoeken om uitstel van betaling als bedoeld in het artikel 25, lid 11 en 12, Invorderingswet 1990 en de artikelen 6 en 6a van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990. De inspecteur zendt daartoe een kopie van die verzoeken door aan de ontvanger. Het uitstel van betaling dat op de onderbedelingsvordering van een medeverkrijger ziet, is niet gekoppeld aan een conserverende aanslag. Zie artikel 25, lid 13, Invorderingswet 1990 en artikel 6b van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990. Het verzoek voor dat uitstel moet daarom wel apart bij de ontvanger worden gedaan.

Natuurlijk persoon A is 100% aandeelhouder van de besloten vennootschappen B en C. De enige bezitting van BV C bestaat uit een onroerende zaak welke BV C verhuurt aan BV B. BV B oefent daarin een onderneming uit. A schenkt de aandelen van beide vennootschappen aan natuurlijk persoon D. Kan de bedrijfsopvolgingsregeling ook zien op de aandelen in BV C?

Nee. BV C oefent geen onderneming uit maar is een beleggingslichaam. Gelet op artikel 35b, lid 2 onderdeel b, Successiewet is de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing op de verkrijging van aandelen in beleggingsmaatschappijen. Artikel 7a, lid 2, Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 is hier niet van toepassing.

Natuurlijk persoon E is enig aandeelhouder van BV F. E bezit een onroerende zaak die hij verhuurt aan BV F. Er is sprake van ter beschikking gesteld vermogen in de zin van artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001. BV F gebruikt het pand voor haar onderneming. E schenkt de aandelen in BV F en de verhuurde onroerende zaak aan G.

Is de bedrijfsopvolgingsregeling op de schenking van de onroerende zaak van toepassing?

Nee. Op terbeschikkingstellingssituaties als bedoeld in artikel 3.91 en 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet van toepassing. Zie Memorie van Toelichting Belastingplan 2002 deel IV, Kamerstukken II 2001–2002, 28 015, nr. 3, blz. 41-42 ( V-N 2001/49.5 blz 5140).

A is enig aandeelhouder van de aandelen van BV X. De aandelen hebben een waarde van € 3 miljoen. De waarde van het ondernemingsvermogen van BV X bedraagt € 2 miljoen en de waarde van het beleggingsvermogen bedraagt € 1 miljoen. Bij de waardebepaling is rekening gehouden met de latente vennootschapsbelastingdruk op de stille reserves. A schenkt de aandelen in BV X aan B. De bedrijfsopvolgingsregeling is in beginsel alleen van toepassing op de verkrijging van aandelen indien en voorzover de aandelen ondernemingsvermogen vertegenwoordigen. De waarde van de verkregen aandelen mag op grond van artikel 7a Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 echter voor 15% bestaan uit (middellijk of onmiddellijk gehouden) beleggingsvermogen. Van welke waarde wordt deze 15% genomen?

Van de totale waarde van de verkregen aandelen, zijnde € 3 miljoen. In casu betekent dit dat de verkrijger de faciliteit krijgt over € 2.450.000.

In de praktijk komt het voor dat een onderneming wordt overgedragen tegen een koopsom en dat deze koopsom uit vrijgevigheid geheel of gedeeltelijk wordt kwijtgescholden. Is op een dergelijke situatie de bedrijfsopvolgingsregeling van de Successiewet van toepassing?

Ja. Indien de koopsom wordt kwijtgescholden, is het object van de schenking een geldsom, en geen ondernemingsvermogen. Hierbij wordt echter goedgekeurd dat in gevallen waarin de kwijtschelding onmiddellijk volgt op de overdracht ter zake van de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling wordt aangenomen dat het object van schenking ondernemingsvermogen betreft. Indien de kwijtschelding van de koopsom gefaseerd plaatsvindt, kan alleen de eerste kwijtschelding in aanmerking komen voor toepassing van de faciliteiten.

Ja. De faciliteiten van artikel 35c Successiewet zien op de waarde van het in de verkrijging begrepen ondernemingsvermogen. Deze faciliteiten gaan derhalve uit van de waarde van het verkregen ondernemingsvermogen. Als er wordt verkregen tegen een tegenprestatie of onder een last komt ingevolge artikel 7c van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 de waarde van de tegenprestatie of last niet in mindering op het verkregen ondernemingsvermogen. Zie ook de toelichting op artikel 7c van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 (Stcrt. 2001, nr. 250) ( V-N 2001/49.5 blz. 5156). Ter illustratie het volgende voorbeeld.

Voorbeeld

Bij testament legateert A aan B zijn onderneming met een waarde van € 300.000 onder de last voor B om in te brengen in de nalatenschap een bedrag van € 200.000. De onbelaste geconserveerde waarde van artikel 35c, lid 3, Successiewet bedraagt voor B 30% van € 300.000. Ook ingeval A de onderneming bij leven overdraagt tegen een koopsom van € 200.000 bedraagt de onbelaste geconserveerde waarde 30% van € 300.000.

Een vader is vennoot in een vennootschap onder firma met zijn zoon. Het firmacontract kent de bepaling dat wanneer vader de hoedanigheid van vennoot opgeeft of verliest, diens aandeel aan de zoon verblijft die daarvoor de helft van de boekwaarde moet vergoeden. In zijn testament heeft vader bepaald dat zijn zoon en zijn echtgenote voor gelijke delen erven. Hoe is de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, indien vader bij leven uit de firma stapt, dan wel indien de firma eindigt door het overlijden van vader?

Bij leven

Het firmacontract bevat een voorwaardelijke schenking. Als vader uittreedt op het moment dat de firma met de zoon nog bestaat, wordt de voorwaarde vervuld. Indien de waarde in het economische verkeer van de onderneming groter is dan de boekwaarde is er sprake van een gift (voorheen materiële bevoordeling) waarop de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing is. Op grond van artikel 7c Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 is de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing op de waarde van het verkregen ondernemingsvermogen zonder dat daarop de tegenprestatie in mindering komt.

Bij overlijden

Indien de firma wordt ontbonden door het overlijden van vader is op grond van artikel 11 Successiewet sprake van een fictieve erfrechtelijke verkrijging door de zoon. Op grond van artikel 7c Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 is de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing op de waarde van het verkregen ondernemingsvermogen zonder dat daarop de tegenprestatie in mindering komt.

A en B zijn in gemeenschap van goederen getrouwd. Zij hebben twee kinderen. A drijft een eenmanszaak. B overlijdt zonder een testament te hebben gemaakt. Op grond van het civiele recht behoort de onderneming tot de huwelijksgoederengemeenschap. Tot de nalatenschap van B behoort daarom de onverdeelde helft van de onderneming.

Is op de verkrijging van ondernemingsvermogen via de nalatenschap van de echtgenoot van de ondernemer de bedrijfsopvolgingsregeling van de Successiewet van toepassing?

Ja. Artikel 35b, lid 2, onderdeel a, Successiewet stelt als eis dat het ondernemingsvermogen van een ondernemer in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt verkregen. Omdat B in fiscale zin geen ondernemer is, is de bedrijfsopvolgingsregeling naar de letter genomen niet van toepassing. Hierbij keur ik goed dat in dit geval met betrekking tot B’s onverdeelde helft van de onderneming de eis dat van een ondernemer moet worden verkregen, vervalt. Indien erfgenamen bij de verdeling een onderbedelingsvordering op een mede-erfgenaam verkrijgen, kan daarop de uitstelregeling van artikel 25, lid 13, Invorderingswet 1990 worden toegepast.

A en B zijn in gemeenschap van goederen getrouwd. Zij hebben twee kinderen. A is vennoot in een personenvennootschap welke een onderneming drijft. B overlijdt zonder een testament te hebben gemaakt. Op grond van het civiele recht is het aandeel in de personenvennootschap verknocht aan A (o.a. HR 6 januari 1960 PW 17139). Tot de nalatenschap van B behoort daarom een vordering op A ter grootte van de helft van de waarde van het ondernemingsvermogen van A. Is op de verkrijging van de vordering de bedrijfsopvolgingsregeling van de Successiewet van toepassing?

Ja, ondanks dat B geen ondernemingsvermogen nalaat en de erven niet verkrijgen van een ondernemer. De verkregen vordering hangt zo nauw samen met het ondernemingsvermogen dat wordt goedgekeurd dat de bedrijfsopvolgingsregeling hier van toepassing is op de vordering in de nalatenschap van B die ziet op de helft van de waarde van het ondernemingsvermogen van A.

Indien de kinderen ter zake een onderbedelingsvordering op A krijgen, kan daarop de uitstelregeling van artikel 25, lid 13, Invorderingswet 1990 worden toegepast.

A en B zijn in gemeenschap van goederen getrouwd. Zij hebben twee kinderen. A is enig aandeelhouder van de besloten vennootschap Y, welke een onderneming drijft. A is de enige directeur van Y. B overlijdt zonder een testament te hebben gemaakt. Op grond van het civiele recht behoren de aandelen tot de huwelijksgoederengemeenschap. Tot de nalatenschap van B behoort daarom de onverdeelde helft van de aandelen. Is op de verkrijging van de vordering de bedrijfsopvolgingsregeling van de Successiewet van toepassing?

Ja. In dit geval zijn beide echtelieden aanmerkelijk belang houder voor de Wet inkomstenbelasting 2001. Er wordt daarom voldaan aan het vereiste genoemd in artikel 35b, lid 2, onderdeel b van de Successiewet. Indien de kinderen ter zake een onderbedelingsvordering op A krijgen, kan daarop de uitstelregeling van artikel 25, lid 13, Invorderingswet 1990 worden toegepast.

A en B zijn buiten gemeenschap van goederen getrouwd. Zij hebben samen één kind C. Bij huwelijkse voorwaarden zijn de echtelieden een finaal verrekenbeding overeengekomen hetgeen inhoudt dat bij overlijden van een van de echtgenoten, er wordt afgerekend alsof zij in gemeenschap van goederen waren gehuwd. A’s enige bezit is een pakket aanmerkelijk belang aandelen, B heeft geen vermogen. B overlijdt zonder een testament te hebben gemaakt. Als gevolg van het overlijden van B wordt de waarde van de aandelen verrekend, waardoor tot de nalatenschap van B een vordering behoort ter grootte van de helft van de waarde van de aandelen. Op grond van het wettelijk erfrecht vererft deze vordering naar A. Kind C verkrijgt een vordering op A. Is de bedrijfsopvolgingsregeling van de Successiewet van toepassing?

Ja. Ondanks dat A in dit geval geen ondernemingsvermogen verkrijgt wordt goedgekeurd dat in verband met de nauwe samenhang tussen de aandelen en de vordering, de faciliteiten wel van toepassing zijn. Een en ander geldt overeenkomstig indien A als ondernemer een persoonlijke onderneming nalaat. Kind C kan ter zake van zijn onderbedelingsvordering een beroep doen op de uitstelfaciliteit van artikel 25, lid 13, Invorderingswet 1990.

Artikel 35c, lid 4, onderdeel b, Successiewet eist dat bij schenking van aandelen deze tenminste vijf jaren bij de schenker tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 hebben behoord. Telt voor deze eis de periode mee gedurende welke een lichaam waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden, geen materiële onderneming heeft gedreven?

Neen. Artikel 35c, lid 4, onderdeel b, Successiewet wijst terug naar artikel 35b, lid 2, onderdeel b, Successiewet. Daar is geregeld dat de bedrijfsopvolgingsregeling alleen ziet op de verkrijging van aandelen in een lichaam waarin een materiële onderneming wordt gedreven. De vijfjaarseis heeft ten doel alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliëren. Het onderwerp van schenking moet dan ook een onderneming zijn die de schenker, al dan niet in de vorm van een rechtspersoon, tenminste vijf jaren heeft gedreven.

Op grond van artikel 53b, lid 3, onderdeel a, Successiewet worden de faciliteiten ingetrokken indien de verkrijger ophoudt uit de onderneming of uit een deel daarvan winst te genieten. Wat betekent de terminologie ‘ophouden uit de onderneming of uit een deel daarvan winst te genieten’?

Deze terminologie betekent precies wat het zegt en sluit grotendeels aan bij het stakingsbegrip in de inkomstenbelasting. Indien voor de inkomstenbelasting sprake is van een gehele danwel gedeeltelijke staking, dan geldt dat in principe ook voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Dit betekent overigens niet dat er een volledige gelijkheid bestaat. Afwijkingen zijn mogelijk indien de ratio van de bedrijfsopvolgingsregeling dat rechtvaardigt. Een voorbeeld is de toepassing van de doorschuifregeling van artikel 3.63 Wet IB 2001 bij een overdracht van de onderneming aan een medeondernemer of aan een werknemer. Indien aan de voorwaarden is voldaan, wordt de onderneming op grond van artikel 3.63 Wet IB 2001 voor de inkomstenbelasting geacht niet te zijn gestaakt. Voor de bedrijfsopvolgingsregeling van de Successiewet houdt de verkrijger op winst te genieten zodat de faciliteiten geheel danwel gedeeltelijk worden ingetrokken. Het moment waarop de verkrijger ophoudt winst te genieten, kan afwijken van het moment waarop hij op grond van goedkoopmansgebruik zijn stakingswinst in aanmerking mag nemen. Daaruit volgt dat een verkrijger die een vennootschap onder firma aangaat onder voorbehoud van stille reserves voor de inkomstenbelasting nog niet hoeft af te rekenen over de stakingswinst, terwijl hij wel per direct gedeeltelijk ophoudt winst te genieten uit de verkregen onderneming voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Als zich dat binnen de vijfjaarstermijn voordoet vervallen dus naar rato (de faciliteiten voor de Successiewet, hoewel er voor de heffing van inkomstenbelasting geen staking aan de orde is.

Overigens is in artikel 7d van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 een aantal situaties opgenomen waarin de verkrijger wel ophoudt winst te genieten, maar desondanks onder voorwaarden de faciliteiten niet worden ingetrokken.

Wat zijn de gevolgen als de bedrijfsopvolger binnen vijf jaar na de verkrijging van de onderneming respectievelijk de aandelen, overlijdt?

Bedrijfsopvolger was ondernemer

In beginsel is sprake van een gebeurtenis die leidt tot herziening van de (conserverende) aanslagen. De bedrijfsopvolger houdt op winst uit onderneming te genieten ( zie artikel 53b, lid 3, onderdeel a, Successiewet). Echter in artikel 7d Uitvoeringsregeling is bepaald dat het overlijden van de bedrijfsopvolger geen gebeurtenis is als bedoeld in artikel 53b, lid 3, Successiewet.

De (conserverende) aanslagen opgelegd aan de ondernemer-bedrijfsopvolger blijven bestaan en gaan over op zijn erfgenamen. De erfgenamen krijgen dus het recht op de voorwaardelijke faciliteiten, onder de verplichting de resterende duur van de voortzettingstermijn die bij het overlijden van de ondernemer-bedrijfsopvolger nog liep, vol te maken. Het is voldoende dat één van de erfgenamen de onderneming gedurende die tijd voortzet. Indien de erfgenamen de onderneming niet voortzetten of in de nog resterende periode ophouden winst te genieten, worden de (conserverende) aanslagen herzien.

Daarnaast kan een voortzettende erfgenaam ter zake van zijn erfrechtelijke verkrijging van ondernemingsvermogen ook uit eigen hoofde een beroep doen op de bedrijfsopvolgingsregeling. Hiervoor gaat een nieuwe termijn van vijf jaar lopen.

Bedrijfsopvolger was aandeelhouder

Bij overlijden van de aandeelhouder is sprake van een fictieve vervreemding, en daarmee van een gebeurtenis die in beginsel leidt tot herziening van de (conserverende) aanslagen. Zie artikel 53b, leden 3 en 4, Successiewet. In tegenstelling tot situaties in de winstsfeer kent artikel 7d Uitvoeringsregeling geen bepaling die artikel 53b, leden 3 en 4, Successiewet buiten werking stelt bij overlijden van de opvolgende aandeelhouder. Het voornemen bestaat artikel 7d lid 7 Uitvoeringsbesluit Successiewet in deze zin aan te passen. Vooruitlopend hierop wordt goedgekeurd dat van een gebeurtenis als bedoeld in artikel 53b, lid 3, Successiewet geen sprake is indien de aandeelhouder door overlijden ophoudt aandeelhouder te zijn.

De (conserverende) aanslagen opgelegd aan de aandeelhouder-bedrijfsopvolger blijven bestaan en gaan over op zijn erfgenamen. De erfgenamen krijgen dus het recht op de voorwaardelijke faciliteiten, onder de verplichting de resterende duur van de voortzettingstermijn die bij het overlijden van de aandeelhouder-bedrijfsopvolger nog liep, vol te maken. Het is voldoende dat één van de erfgenamen aandeelhouder wordt en de termijn volmaakt. Indien de erfgenamen de aandelen binnen de nog resterende termijn vervreemden, worden de (conserverende) aanslagen herzien.

Daarnaast kan een erfgenaam die aandelen erft ter zake van die verkrijging ook in die hoedanigheid een beroep op de bedrijfsopvolgingsregeling doen. Hiervoor gaat een nieuwe termijn van vijf jaar lopen.

BV X heeft 50 geplaatste aandelen. A heeft de aandelen 1 tot en met 14 en B heeft de aandelen 15 tot en met 50. A schenkt zijn aandelen aan B. De bedrijfsopvolgingsregeling van de Successiewet is van toepassing. Twee jaar later verkoopt B de aandelen 22 tot en met 29 aan C. Worden de (conserverende) aanslagen als gevolg van deze vervreemding herzien?

Nee. Artikel 53b lid 3, onderdeel b, Successiewet bepaalt dat ter zake van een verkrijging als bedoeld in artikel 35b, lid 2, onderdeel b, de tot die verkrijging behorende aandelen niet mogen worden vervreemd op straffe van herziening van de (conserverende) aanslagen. Daaronder vallen niet de aandelen die B zonder toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling heeft verkregen.

Regelmatig wordt aan de legataris de last opgelegd bij een gehele of gedeeltelijke vervreemding van het gelegateerde binnen een zekere periode na het overlijden van erflater, de dan gerealiseerde prijs (voor zover het bedrag van de inbreng te boven gaande) te delen met de mede-erfgenamen.

Wat is het gevolg voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling indien binnen de termijn van vijf jaar een dergelijke vervreemding plaatsvindt en de gerealiseerde prijs wordt gedeeld met de mede-erfgenamen?

Als gevolg van de vervreemding worden de opgelegde (conserverende) aanslagen herzien. De uitwerking hiervan laat zich het best illustreren aan de hand van een voorbeeld. Bij het voorbeeld is de invloed van de vermindering wegens latente inkomstenbelasting buiten beschouwing gelaten.

Voorbeeld

Erflater A laat achter als zijn erfgenamen 4 kinderen B, C, D en E, ieder voor ¼ gedeelte van de nalatenschap. De nalatenschap bestaat alleen uit een onderneming met een ‘voortzettingswaarde’ van artikel 35c, lid 1, Successiewet groot € 300.000. Dit is tevens de waarde overeenkomstig artikel 21, lid 4, Successiewet. A heeft aan B de onderneming gelegateerd tegen inbreng van een bedrag groot € 200.000. De inbrengsom heeft B bij de afgifte van het legaat betaald.

De verkrijgingen na het overlijden van erflater:

Deze € 50.000 is op de normale wijze belast. In casu heeft B de inbrengsom betaald. Indien B de inbrengsom was schuldig gebleven, dan hadden de erfgenamen C, D en E een verzoek kunnen doen om uitstel van betaling op de voet van artikel 25, lid 13, Invorderingswet 1990.

Gesteld dat het testament van A de bepaling bevat waarbij aan B de last is opgelegd om bij (gedeeltelijke) vervreemding binnen vijf jaar na het overlijden van erflater, de alsdan te ontvangen koopprijs voorzover meer dan € 200.000, te delen met C, D en E. In jaar vier na het overlijden van A vervreemdt B de onderneming voor € 300.000. Overeenkomstig de bepalingen van het testament van A moet B € 100.000 delen met C, D en E.

De verkrijgingen na de verkoop door B:

Gevolgen voor B

De conserverende aanslag over € 150.000 wordt herzien tot een aanslag over € 75.000 welke invorderbaar is conform de reguliere bepalingen van de Invorderingswet.

Gevolgen voor C, D en E: ieder een navorderingsaanslag over de nadere verkrijging van € 25.000 uit de nalatenschap van A.

Een verkregen onderneming wordt op grond van artikel 21, lid 5, Successiewet gewaardeerd als een eenheid. Artikel 21, lid 4, Successiewet geeft daarbij aan dat de waardering van artikel 21 lid 5 Successiewet echter nooit lager kan zijn dan de liquidatiewaarde. In het verleden is voor de vermogensbelasting in de rechtspraak de situatie aan de orde geweest waarin de liquidatiewaarde van een onderneming weliswaar boven de waarde going concern lag, maar dat desondanks uit mocht worden gegaan van de lagere waarde going concern omdat in dat specifieke geval liquidatie van de onderneming maatschappelijk niet verantwoord was. In zijn arrest van 15 januari 1975, BNB 1975/44 geeft de Hoge Raad aan dat een dergelijke situatie er toe kan leiden dat het ondernemingsvermogen in aanmerking wordt genomen voor een waarde lager dan de liquidatiewaarde. Geldt deze in de rechtspraak neergelegde richtlijn nog steeds voor de toepassing van de Successiewet?

Neen. Artikel 21, lid 4, Successiewet is een dwingende waarderingsregel die het arrest BNB 1975/44 opzij zet. Thans voorziet de Successiewet in artikel 35c, lid 1, uitdrukkelijk zelf in een regeling voor situaties als bedoeld in het arrest BNB 1975/44. In de gevallen waarin de `voortzettingswaarde’ van artikel 35c, lid 1, Successiewet lager ligt dan de liquidatiewaarde, wordt de belasting die over het verschil verschuldigd is in een conserverende aanslag begrepen. Voorheen was een beroep op het arrest van BNB 1975/44 nodig om de heffing te laten aansluiten bij de `voortzettingswaarde’. Hiermee is het bereik van artikel 35c lid 1 Successiewet ook uitgebreider dan het arrest BNB 1975/44 omdat het arrest alleen waardering op lagere voortzettingswaarde toestond in de situatie dat liquidatie maatschappelijk onverantwoord was. Artikel 35c, lid 1, Successiewet stelt deze voorwaarde niet. Wel moet de verkrijger de onderneming gedurende tenminste vijf jaar voortzetten. De huidige wettelijke regeling stelt daarom voortzetting als voorwaarde, terwijl in het arrest BNB 1975/44 het niet liquideren van de onderneming doorslaggevend was om de waarde beneden de intrinsieke waarde vast te stellen. Voor situaties als bedoeld in genoemd arrest is thans een specifieke regeling opgenomen zodat de genoemde jurisprudentie haar belang heeft verloren voor de Successiewet.

Hoe wordt de vermindering van artikel 20, lid 5, Successiewet verwerkt in de berekening van de verschillende te conserveren waarden van artikel 35c Successiewet?

De aftrek van latente belastingschulden beoogt tegemoet te komen aan samenloop tussen de inkomstenbelasting en het successie- of schenkingsrecht. Uit deze doelstelling vloeit voort dat indien bepaalde vermogensbestanddelen voor de Successiewet zijn vrijgesteld, er geen reden is om een vermindering wegens latente inkomstenbelasting te verlenen. Zie o.a. HR 26 juni 1996, nr. 30445, BNB 1996/307. Deze hoofdregel geldt ook bij de berekening van het successie- en schenkingsrecht dat betrekking heeft op de waarden van het ondernemingsvermogen bedoeld in artikel 35c Successiewet. Dit betekent dat aftrek wegens latente inkomstenbelasting bij de vaststelling van een aanslag dan wel een conserverende aanslag slechts wordt toegestaan voor zover de waarde van de onderneming die daarbij wordt belast, stille reserves bevat. Bij het vaststellen van het successie- en schenkingsrecht met betrekking tot de waarde bedoeld in artikel 35c, lid 3, mag dus geen rekening worden gehouden met de latente inkomstenbelasting die betrekking heeft op de waarden bedoeld in artikel 35c, leden 1 en 2. De latente inkomstenbelasting die betrekking heeft op de waarde van de onderneming bedoeld in de twee laatstbedoelde leden wordt verdisconteerd in de conserverende aanslagen, die betrekking hebben op die waarde.

Voor de berekening wordt aangesloten bij de methode die is neergelegd in HR 31 oktober 1990, nr. 26968, BNB 1991/33 betreffende de samenloop tussen de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting. In tegenstelling tot de tot 1 januari 2002 geldende bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Invorderingswet 1990 , vindt er dus geen rechtevenredige toerekening plaats. Voor de voorheen geldende regeling gold wel een dergelijke toerekening.

De te maken berekening kan aan de hand van het volgende voorbeeld worden geïllustreerd. Er is in dit voorbeeld geen sprake van een fiscale oudedagsreserve. A legateert de onderstaande schuldenvrije onderneming aan B.

De verschillende waarden van een gelegateerde onderneming zijn als volgt:

Omvang van de verkrijging zonder toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling is:

De toerekening aan de verschillende faciliteiten van artikel 35c van de Successiewet is als volgt:

In de praktijk wensen ondernemers die hun onderneming beëindigen deze uit vrijgevigheid aan de bedrijfsopvolger(s) over te dragen tegen een koopsom gelijk aan de waarde van de onderneming na aftrek van de voorwaardelijk onbelast geconserveerde waarden. Kan deze verkoop plaatsvinden zonder dat aangifte voor het schenkingsrecht behoeft te worden gedaan?

Neen. Indien een onderneming voor een waarde anders dan die volgens van artikel 21, lid 4, Successiewet wordt overgedragen, vindt er een vermogensverschuiving plaats tussen verkoper en degene aan wie de onderneming wordt overgedragen. De in aanmerking te nemen koopsom kan niet, zonder aangifte voor het recht van schenking, worden verminderd met het verschil tussen de liquidatiewaarde en de voortzettingswaarde op de voet van artikel 35c, lid 1, Successiewet dan wel met de 30% waardevermindering van artikel 35c, lid 2, Successiewet. Dat zijn immers faciliteiten die de verkrijger voorwaardelijk worden toegekend. Ter illustratie het volgende voorbeeld.

A draagt zijn onderneming met een liquidatiewaarde van € 300.000 (tevens voortzettingswaarde) over aan zijn kind B voor een koopsom groot € 210.000. De gift is € 90.000. Deze € 90.000 is gelijk aan 30% van het verkregen ondernemingsvermogen, en vormt op verzoek de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde. Voor het recht van schenking wordt over deze € 90.000 een conserverende aanslag opgelegd. Indien B aan de voorwaarden voldoet, wordt de conserverende aanslag na 5 jaar vernietigd (artikel 53c Successiewet).

Artikel 53a, lid 1, Successiewet regelt dat indien na het opleggen van de aanslag ten gevolge van de verdeling van de nalatenschap er wijziging komt in de gerechtigdheid tot het ondernemingsvermogen, de (conserverende) aanslagen in overeenstemming met de verdeling worden gebracht. Stel nu dat de verdeling plaatsvindt voordat de aanslagen zijn opgelegd. Wordt met deze verdeling bij de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling dan ook rekening gehouden?

Ja. De ratio van de bedrijfsopvolgingsregeling brengt met zich dat ook in een dergelijk geval bij het opleggen van de aanslagen rekening wordt gehouden met de verdeling van de nalatenschap.

Artikel 53a, lid 1, Successiewet regelt uitdrukkelijk dat de verdeling van de nalatenschap invloed kan hebben op de hoogte van het verschuldigde successierecht. Artikel 53a Successiewet spreekt van de verdeling van de nalatenschap en niet van de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap. Kunnen desondanks de bepalingen van de bedrijfsopvolgingsregeling toepassing vinden op het volledig verkregen ondernemingsvermogen in de volgende situatie?

Bij de verdeling van de ontbonden huwelijksgoederengemeenschap wordt het daartoe behorende ondernemingsvermogen geheel aan de nalatenschap toebedeeld. Vervolgens wordt bij de verdeling van de nalatenschap het ondernemingsvermogen aan één of enkele van de erven toebedeeld.

Ja. Strikte wetstoepassing betekent dat de bedrijfsopvolgingsregeling slechts van toepassing is op de helft van het ondernemingsvermogen dat tot de huwelijksgoederengemeenschap behoort. Dit zou betekenen dat wanneer meer dan de helft van het ondernemingsvermogen aan de nalatenschap wordt toegedeeld, het meerdere niet onder de bedrijfsopvolgingsregeling valt. Een dergelijke strikte toepassing verhoudt zich niet goed met het bijzondere karakter van de bedrijfsopvolgingsregeling. Hierbij wordt daarom goedgekeurd dat de bedrijfsopvolgingsregeling van de Successiewet de wijze van verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap volgt. Indien de echtgenoot de onderneming voortzet geldt deze goedkeuring niet voor zover bij de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap het ondernemingsvermogen voor meer dan de helft aan de nalatenschap wordt toegedeeld. Ter verduidelijking dient het volgende voorbeeld.

Voorbeeld

A en B zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. Zij hebben één kind (C). Geen van de echtgenoten heeft privé-vermogen. De algehele gemeenschap van goederen bestaat alleen uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen met een voortzettingswaarde van € 200.000. De liquidatiewaarde is lager. A heeft bij testament de wettelijke verdeling buiten toepassing verklaard. A overlijdt en laat als zijn erfgenamen achter B en C, ieder voor gelijke delen. C is de beoogde bedrijfsopvolger. Bij de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap worden daarom alle aandelen toebedeeld aan de nalatenschap. B krijgt hierdoor een vordering van € 100.000 op de nalatenschap. Bij de verdeling van de nalatenschap worden zowel de aandelen als de schuld geheel aan C toebedeeld. C bezit uiteindelijk dus alle aandelen onder de verplichting aan B uit te keren een geldsom van € 150.000 (€ 100.000 wegens B’s aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap en € 50.000 wegens B’s erfdeel).

De werking van artikel 53a Successiewet en de gegeven goedkeuring leiden ertoe dat de bedrijfsopvolgingsregeling kan worden toegepast op de totale waarde van de aandelen.

Dit komt op basis van de hiervoor vermelde cijfers neer op het volgende.

Indien B de bedrijfsopvolger is, geldt: