Inkomstenbelasting; winst, landbouwproblematiek

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet ondernemerspakket 2001 is met betrekking tot de toepassing van de landbouwvrijstelling de vraag gesteld of met de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB) is bedoeld de waarde in het economische verkeer bij eenzelfde soort agrarische aanwending. Deze vraag is ontkennend beantwoord. Opgemerkt is dat de overgang van de ene naar de andere agrarische activiteit (vallend onder de definitie van landbouwbedrijf) niet leidt tot belastingheffing.

Betekent dit, dat voor de bepaling van de WEVAB de feitelijke agrarische aanwending door de koper beslissend is?

Nee, voor de bepaling van de WEVAB is niet in alle gevallen de feitelijke aanwending door de koper beslissend.

De WEVAB is de prijs die de meestbiedende agrarische gegadigde na de beste voorbereiding zou betalen, er van uitgaande dat de grond in het kader van een landbouwbedrijf blijft aangewend, de overige niet-agrarische bestemmingen weggedacht. De WEVAB wordt objectief vastgesteld. Het gaat er dus om wie de hiervoor bedoelde ‘meestbiedende agrarische gegadigde’ voor die grond zou kunnen zijn.

Voorbeeld

Stel een melkveehouder verkoopt weiland aan een aangrenzende melkveehouder voor € 45.000. De verkoopprijs betreft de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV); inclusief verwachtingswaarde. De aangrenzende melkveehouder is bereid meer te betalen dan een niet aangrenzende melkveehouder. De boekwaarde bedraagt € 8.000, dit betreft ook de WEVAB-aanschaf/inbreng. De behaalde boekwinst bedraagt dus € 37.000. De prijs die een andere (niet aangrenzende) melkveehouder bereid is te betalen voor weiland bedraagt € 20.000, de overige niet-agrarische bestemmingen weggedacht. De koper blijft de grond binnen zijn onderneming aanwenden als weiland. Er zijn evenwel ook tuinders in de markt die de grond feitelijk willen en kunnen gebruiken als tuinbouwgrond. Door de belangstelling van tuinders ontstaat een prijsverhogend effect. Tuinbouwgrond is immers duurder dan weiland. Een tuinder zou bereid zijn € 40.000 te betalen.

De tuinder is dan de meestbiedende agrarische gegadigde. De WEVAB bedraagt dan € 40.000.

De landbouwvrijstelling voor de verkopende melkveehouder bedraagt derhalve € 40.000 – € 8.000 = € 32.000.

Een landbouwer exploiteert naast de landbouwactiviteiten tevens een camping. Dient bij de overbrenging van de woning en ondergrond naar privé, bijvoorbeeld als gevolg van de geboden mogelijkheid tot heretikettering per 27 juni 2000 of per 1 januari 2001 dan wel in het geval de onderneming wordt gestaakt, de ondergrond te worden gesplitst in een gedeelte waarop de landbouwvrijstelling niet van toepassing is en een gedeelte waarop de landbouwvrijstelling wel van toepassing is?

Ja, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 1988, nr. 24 715 (BNB 1989/316), dient de ondergrond te worden gesplitst in een gedeelte waarop de landbouwvrijstelling van toepassing is en een gedeelte waarop de landbouwvrijstelling niet van toepassing is (camping). De Hoge Raad is van mening dat een redelijke wetstoepassing met zich brengt dat in een geval waarin het gebruik van de woning van een ondernemer rechtstreeks verband houdt met zowel de uitoefening van een landbouwbedrijf als met de uitoefening van een ander bedrijf, het gebruik van de ondergrond van die woning en van de overige aan de woning dienstbare grond, aan beide bedrijven wordt toegerekend.

Deze toerekening zal per geval aan de hand van de feiten en omstandigheden moeten worden bepaald.

Overigens merk ik op dat het feit dat de landbouwvrijstelling slechts van toepassing is op een deel van de ondergrond, niet betekent dat ook slechts dat gedeelte mag worden geheretiketteerd. De ondergrond van de woning en het woongedeelte dienen volledig te worden geheretiketteerd.

Belanghebbende exploiteert een landbouwbouwbedrijf op van zijn vader gepachte grond. Op enig moment koopt belanghebbende de grond tegen de waarde in verpachte staat. Op het moment van aankoop is de WEV van de grond in vrije staat gelijk aan de WEVAB in vrije staat. Er ontstaat een zogenoemd tweede pachtersvoordeel als bedoeld in het Besluit van 4 december 2000, nr. CPP 2000/2075M. Ten tijde van de aankoop staat vast dat belanghebbende korte tijd later de grond zal verkopen en vervangende grond zal kopen op een andere locatie. Er is geen sprake van staking van het landbouwbedrijf maar van verplaatsing van de onderneming.

Moet het bij verkoop van de grond gerealiseerde tweede pachtersvoordeel in de heffing worden betrokken? Met andere woorden, is een tweede pachtersvoordeel gerelateerd aan de grond of aan de onderneming?

Aan realisatie van een tweede pachtersvoordeel zijn geen gevolgen verbonden voor de heffing van inkomstenbelasting, mits is voldaan aan een aantal voorwaarden. Deze voorwaarden worden aangegeven in het in de vraag genoemde besluit. Eén van de voorwaarden is dat belanghebbende ten tijde van de verkrijging van de grond de bedoeling had het landbouwbedrijf duurzaam voort te zetten. Met duurzame voortzetting wordt een periode van ten minste vijf jaren bedoeld. Op het moment van verkrijging dient te worden beoordeeld of dit voornemen bestaat.

Uitgangspunt is dat het gaat om voortzetting op dezelfde grond. Er bestaat echter geen bezwaar tegen om ook in dit geval van voortzetting te spreken indien ten tijde van de aankoop van de grond waarop het tweede pachtersvoordeel rust, vaststaat dat deze grond zal worden verkocht en er vervangende grond met ten minste dezelfde oppervlakte zal worden aangekocht die duurzaam in het landbouwbedrijf wordt gebruikt, mits geen sprake is van staking. Indien in de casus vaststaat dat de in totaal in het kader van de bedrijfsverplaatsing te verkopen landbouwgrond zal worden vervangen door ten minste dezelfde grondoppervlakte op de nieuwe locatie en ook deze grond duurzaam in het landbouwbedrijf zal worden gebruikt, zijn er aan de realisatie van het tweede pachtersvoordeel geen gevolgen verbonden. Het tweede pachtersvoordeel hoeft derhalve niet in de heffing te worden betrokken.

Opmerking

In het antwoord is uitgegaan van het gegeven dat sprake is van het ontstaan van een tweede pachtersvoordeel bij de aankoop van de grond door belanghebbende. Opgemerkt wordt dat een pachtersvoordeel alleen kan ontstaan als de pachter en verpachter handelen op zakelijke basis. Hiervan is doorgaans sprake als verpachter en pachter voorafgaand aan de (ver)koop van de grond een uitsluitend zakelijke relatie hadden. In familieverhoudingen komt het voor dat een pachtovereenkomst geen zakelijke basis heeft; de pachtovereenkomst wordt dan beheerst door de familieband. Als de eigenaar van de grond zijn bedrijf staakt en om persoonlijke redenen een onzakelijke pachtovereenkomst wenst aan te gaan, gaat de grond tegen de waarde in vrij opleverbare staat over naar privé. Voordelen in het kader van die overgang worden met in achtneming van het bepaalde in artikel 3.12 Wet IB 2001 vrijgesteld. Bij de latere overdracht van de grond aan de pachter activeert deze de grond voor de waarde in vrij opleverbare staat, ongeacht de werkelijk betaalde koopprijs. Deze is immers niet van belang nu onzakelijke voordelen niet tot de winst kunnen bijdragen. In deze situatie ontstaat dus geen pachtersvoordeel.

Belanghebbende koopt 3 ha door hem voorheen op zakelijke basis gepachte grond voor een aankoopprijs van € 90.000. De aankoopkosten zoals notariskosten bedragen € 6.000. De totale aankoopprijs bedraagt dus € 96.000. De WEV(AB) vrij van pacht per datum aankoop bedraagt voor de 3 ha € 210.000.

Wat is de omvang van het eerste pachtersvoordeel?

Het zgn. pachtersvoordeel bestaat uit het verschil tussen de door de pachter te betalen prijs voor de grond (in casu € 90.000) en de waarde in vrij opleverbare staat van de grond (in casu € 210.000) op het moment van aankoop. Hieruit vloeit voort dat op het moment van aankoop het pachtersvoordeel € 120.000 bedraagt.

Bij latere realisatie – bijvoorbeeld door verkoop van de grond – zal bij de winstbepaling worden uitgegaan van de boekwaarde van € 96.000. Indien en voor zover het pachtersvoordeel ad € 120.000 dan nog aanwezig is, zal het worden belast en valt het niet onder de landbouwvrijstelling.

Aankoopkosten van gronden en gebouwen dienen tot de kostprijs van het bedrijfsmiddel te worden gerekend. Dat betekent dat de aankoopkosten ad € 6.000 moeten worden geactiveerd bij de aankoopprijs ad € 90.000. De boekwaarde op de balans ter zake van de aangekochte grond bedraagt derhalve € 96.000.

Het feit dat agrarische ondernemers de aankoopkosten van grond niet afzonderlijk kunnen activeren en afschrijven, is niet van invloed op de hoogte van het pachtersvoordeel. Voor de bepaling van het pachtersvoordeel ten behoeve van de landbouwvrijstelling gaat het om het verschil tussen enerzijds de prijs die belanghebbende voor de grond heeft betaald zonder rekening te houden met de kosten en anderzijds de waarde van de grond. In zoverre is er geen sprake van een waardeverandering van de grond, zodat hierop te zijner tijd de landbouwvrijstelling niet van toepassing is.

Een ondernemer exploiteert een landbouwbedrijf. Per 31 januari 2001 wordt de onderneming gestaakt. Ter bepaling van de waarden vindt er een gezamenlijke taxatie plaats. Deze taxatie vindt plaats naar de situatie zoals deze op het moment is, d.w.z. in casu met de nog aanwezige opstallen. Belanghebbende heeft het voornemen de opstallen te slopen en beoogt daarmee de grond vrij te maken. Pas in februari 2003 worden de opstallen daadwerkelijk gesloopt.

Hoe dient te worden omgegaan met de sloopkosten?

Indien belanghebbende het voornemen heeft de opstallen te gaan slopen en hiermee beoogt de ondergrond vrij te maken, blijft de ondergrond met opstallen (één bedrijfsmiddel) tot het ondernemingsvermogen behoren zolang de sloop niet heeft plaatsgevonden. De opstal wordt aangehouden in afwachting van sloop. Indien de grond ten gevolge van de sloop een waardeverandering ondergaat, is er sprake van een waardeverandering ontstaan in de uitoefening van het bedrijf waarop de landbouwvrijstelling niet van toepassing is. Vgl. Hof Amsterdam, 29 oktober 1958, nr. 13 618 (BNB 1958/340).

Het aanhouden in afwachting van sloop is vergelijkbaar met het aanhouden in afwachting van een geschikt moment van verkoop; hierbij speelt een rol dat de waarde van de grond afhankelijk kan zijn/is van het feit of ze al dan niet is bebouwd, zodat de sloop van invloed kan zijn op de boekwinst die op de grond wordt behaald en daaruit voortvloeiend op de landbouwvrijstelling. Ook de omvang van de te maken sloopkosten is nog niet bekend. Zodra de opstallen zijn gesloopt moet de grond worden overgebracht naar het privé-vermogen. De grond gaat voor de waarde in vrije staat over naar het privé-vermogen.

Voor de bepaling van de boekwinst op de grond bij overbrenging naar privé moet de boekwaarde van de grond worden verhoogd met de boekwaarde van de opstallen (na eventuele afwaardering tot bedrijfswaarde en de sloopkosten en verminderd met de eventuele opbrengst van de sloopmaterialen. Bij de bepaling van de boekwinst dient de WEV van de grond te worden verminderd met de aldus verkregen boekwaarde. Zie Hoge Raad, 25 maart 1987, nr. 23 827 opgenomen (BNB 1987/151).

De vermeerdering van de boekwaarde van de grond met o.a. de sloopkosten heeft tot gevolg dat onder omstandigheden de sloopkosten van invloed zijn op de omvang van de landbouwvrijstelling. Dit is ondermeer het geval indien de WEV en de WEVAB gelijk zijn. Ook onder de huidige landbouwvrijstelling, zoals die geldt vanaf 27 juni 2000, is Hoge Raad, 17 maart 1965, nr. 15 349; BNB 1965/160, nog van toepassing zodat de landbouwvrijstelling niet groter kan zijn dan de boekwinst waardoor het bedrag van de landbouwvrijstelling in feite wordt verminderd met de boekwaarde van de opstallen en de sloopkosten en vermeerderd met de eventuele opbrengst van de sloopmaterialen. Vgl. Hof Den Haag, 9 september 1976, nr. 50/76 (V-N 1978, blz. 416).

Zie voor een nadere uitwerking het hierna opgenomen voorbeeld 1.

Zijn de WEV en de WEVAB niet gelijk dan komen de sloopkosten wel (gedeeltelijk) ten laste van de fiscale winst. Als het verschil tussen WEV en WEVAB groter is dan het bedrag van de sloopkosten, komen de sloopkosten volledig ten laste van de fiscale winst. Is het verschil kleiner dan komen de sloopkosten tot dit lagere verschil ten laste van de fiscale winst. De landbouwvrijstelling wordt toegepast aan de voet. Vgl. Hoge Raad, 14 februari 2003 (V-N 2003/12.7).

Zie voor een nadere uitwerking de hierna opgenomen voorbeelden 2 tot en met 4.

Primaire bedoeling van de sloop is niet het vrij maken van de grond

Veelal is primair de bedoeling van de sloop dat de grond wordt vrijgemaakt. Indien dit niet het geval is, moet belanghebbende in een voorkomend geval gemotiveerd aangeven waarom hiervan in zijn situatie geen sprake is (voor een voorbeeld zie Hof Den Haag 18 maart 1976, BNB 1977/143).

Indien belanghebbende met de sloop niet primair beoogt de grond vrij te maken, kan met betrekking tot de sloopkosten een voorziening worden gevormd als aan de daarvoor geldende voorwaarden is voldaan. De ondergrond met opstallen (één bedrijfsmiddel) en de voorziening blijven tot het ondernemingsvermogen behoren zolang de sloop niet heeft plaatsgevonden. Zodra de opstallen zijn gesloopt moet de grond worden overgebracht naar het privé-vermogen. De grond gaat voor de waarde in vrije staat over naar het privé-vermogen.

De sloopkosten worden afgeboekt van de voorziening; een eventueel verschil komt ten laste c.q. ten gunste van de winst. Indien ten tijde van de staking geen voorziening kon worden opgenomen omdat niet was voldaan aan de voorwaarden, vormen de sloopkosten bedrijfslasten.

Uitwerking

Voorbeeld 1; geen verschil WEV-WEVAB:

Aankoop ondergrond bedrijfsopstal 100 (= WEV = WEVAB). Bij staking bestaat het plan om de bedrijfsopstallen te slopen en de ondergrond naar privé over te brengen. Ten tijde van de sloop bedraagt de waarde van de grond in vrije staat 175 (= WEV = WEVAB). De sloopkosten bedragen 30; de boekwaarde van de opstallen is nihil en er is geen opbrengst van het gesloopte materiaal.

Uitwerking voorbeeld 1:

Er wordt vanuit gegaan dat de primaire bedoeling van de sloop is; het vrijmaken van de ondergrond. De opstal en de ondergrond blijven na de bedrijfsbeëindiging tot het ondernemingsvermogen behoren in afwachting van de sloop (langlopende liquidatie). Bij de sloop en de daarop volgende onttrekking naar privé van de grond, luidt de fiscale winstberekening:

Per saldo verminderen de sloopkosten de landbouwvrijstelling.

Voorbeeld 2; verschil WEV-WEVAB groter dan sloopkosten:

Aankoop ondergrond bedrijfsopstal 100 (= WEV = WEVAB). Bij staking bestaat het plan om de bedrijfsopstallen te slopen en de ondergrond naar privé over te brengen. Ten tijde van de sloop bedraagt de waarde van de grond in vrije staat 225 (= WEV); de WEVAB bedraagt 175. De sloopkosten bedragen 30; de boekwaarde van de opstallen is nihil en er is geen opbrengst van het gesloopte materiaal.

Uitwerking voorbeeld 2:

Er wordt vanuit gegaan dat de primaire bedoeling van de sloop is; het vrijmaken van de ondergrond. De opstal en de ondergrond blijven na de bedrijfsbeëindiging tot het ondernemingsvermogen behoren in afwachting van de sloop (langlopende liquidatie). Bij de sloop en de daarop volgende onttrekking naar privé van de grond, luidt de fiscale winstberekening:

Per saldo wordt de landbouwvrijstelling volledig benut.

Voorbeeld 3; verschil WEV-WEVAB kleiner dan sloopkosten:

Aankoop ondergrond bedrijfsopstal 100 (= WEV = WEVAB). Bij staking bestaat het plan om de bedrijfsopstallen te slopen en de ondergrond naar privé over te brengen. Ten tijde van de sloop bedraagt de waarde van de grond in vrije staat 200 (= WEV); de WEVAB bedraagt 175. De sloopkosten bedragen 30; de boekwaarde van de opstallen is nihil en er is geen opbrengst van het gesloopte materiaal.

Uitwerking voorbeeld 3:

Er wordt vanuit gegaan dat de primaire bedoeling van de sloop is; het vrijmaken van de ondergrond. De opstal en de ondergrond blijven na de bedrijfsbeëindiging tot het ondernemingsvermogen behoren in afwachting van de sloop (langlopende liquidatie). Bij de sloop en de daarop volgende onttrekking naar privé van de grond luidt de fiscale winstberekening:

De sloopkosten worden deels vergolden met de niet vrijgestelde winst (25) en deels verminderen ze per saldo de landbouwvrijstelling (5).

Voorbeeld 4; sloopkosten leiden tot waardeverandering:

Aankoop ondergrond bedrijfsopstal 100 (= WEV = WEVAB). Bij staking bestaat het plan om de bedrijfsopstallen te slopen en de ondergrond naar privé over te brengen. Ten tijde van de sloop bedraagt de waarde van de grond in vrije staat 225 (= WEV); de WEVAB bedraagt 175. De sloopkosten bedragen 30; de boekwaarde van de opstallen is nihil en er is geen opbrengst van het gesloopte materiaal. Ten gevolge van de sloop stijgen de WEV en de WEVAB met 30. De WEV wordt 255; de WEVAB 205.

Uitwerking voorbeeld 4:

Er wordt vanuit gegaan dat de primaire bedoeling van de sloop is; het vrijmaken van de ondergrond. De opstal en de ondergrond blijven na de bedrijfsbeëindiging tot het ondernemingsvermogen behoren in afwachting van de sloop (langlopende liquidatie). Bij de sloop en de daarop volgende onttrekking naar privé van de grond, luidt de fiscale winstberekening:

Belanghebbende verkoopt landbouwgrond voor € 50.000. Hij maakt hierbij € 3.000 verkoopkosten. De grond heeft hij destijds als pachter gekocht voor € 8.000. Het eerste pachtersvoordeel is vastgesteld op € 10.000. Kan belanghebbende de verkoopkosten volledig ten laste van zijn fiscale winst brengen?

Nee, de verkoopkosten worden in aanmerking genomen naar rato van de belaste winst op de verkochte landbouwgrond.

De verkoopkosten hebben betrekking op de verkoop van de grond en zijn daarom zowel toerekenbaar aan het niet-vrijgestelde als het vrijgestelde deel van de verkoopopbrengst, vgl. Hoge Raad, 16 juni 1971, nr. 16 53 (BNB 1971/169), Hoge Raad 11 april 1973, nr. 17 019 (BNB 1973/126) en Hof Amsterdam, 10 januari 2003, nr. 01/2772 (V-N 2003/23.13).

Uitwerking:

Zonder rekening te houden met de verkoopkosten bedraagt het resultaat op de verkoop:

De niet vrijgestelde winst is gelet op voorgaande € 10.000.

In dit geval is 10.000/42.000 deel van de verkoopkosten van € 3.000 aftrekbaar; dit is € 715.

Deze visie is bevestigd in de (mondelinge) uitspraak van Hof ’s-Gravenhage van 28 januari 2004 (nummer BK-02/04888). In rechtsoverweging 8 merkt het hof het volgende op: ‘Gelet op het vorenstaande en in aanmerking genomen dat de verkoopkosten samenhangen met ieder deel van de bij de verkoop van de onderwerpelijke gronden behaalde winst, brengt naar het oordeel van het Hof een redelijke wetstoepassing met zich deze kosten naar evenredigheid toe te rekenen aan het belaste deel (pachtersvoordeel) en het onbelaste deel (waardeverandering).’

Is artikel 3.54, elfde lid, van de Wet IB 2001 (met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaar pleegt te worden afgeschreven, herinvesteren voorafgaand aan de vervreemding) van overeenkomstige toepassing bij doorschuiving via te conserveren inkomen naar een andere onderneming bij staking door overheidsingrijpen op grond van artikel 3.64 van de Wet IB 2001?

Ja.

Is voor toepassing van artikel 3.64, vierde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 (staking door overheidsingrijpen) vereist dat verkoop van bedrijfsmiddelen plaatsvindt aan een overheidsinstantie?

Nee, onder overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.64, vierde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 wordt verstaan: onteigening, daaronder begrepen minnelijke onteigening en aankoop ter voorkoming van onteigening. Niet vereist is dat de verkoop aan de overheid plaatsvindt. Vereist is dat belanghebbende weet of redelijkerwijs kan verwachten dat te zijner tijd tegen hem een onteigeningsprocedure zal worden aangespannen indien hij niet tot medewerking bereid is. Een voorbeeld hiervan is de totstandkoming van een bestemmingsplan dat ertoe leidt dat de onderneming uiteindelijk niet langer op de oorspronkelijke plaats kan worden uitgeoefend.

Met ingang van 1 april 2004 is het verhuren van melkquotum aan banden gelegd. Met ingang van die datum moet het grootste deel van het melkquotum door de eigenaar zelf worden gemolken anders vervalt het quotum. Belanghebbende is van plan om in verband hiermee het door hem verhuurde melkquotum te verkopen.

Kan verkoop in het zicht van bedoelde maatregel worden begrepen onder overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.64, vierde lid,Wet IB 2001, zodat in het verlengde hiervan de verruimde herinvesteringreserve kan worden toegepast?

Nee, er is geen sprake van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.64, vierde lid, Wet IB 2001

Toelichting

Onder een vorm van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.64, vierde lid, Wet IB 2001 wordt verstaan:

• a. onteigening, daaronder begrepen minnelijke onteigening en aankoop ter voorkoming van onteigening.

  Het gaat hierbij om de situaties waarin belanghebbende door maatregelen van de overheid in een dwangpositie is komen te verkeren, en wel in die zin dat hij redelijkerwijs kan verwachten dat hij, indien hij niet verkoopt, uiteindelijk zal worden onteigend. In casu is geen sprake van een dwangpositie. Verkoop vindt plaats op basis van vrijwilligheid.

• b. bij algemene maatregel van bestuur aangewezen communautaire of nationale regelgeving die leidt tot herstructurering van een bedrijfstak.

  Van belang is dus of deze regeling bij algemene maatregel van bestuur is aangewezen als communautaire of nationale regelgeving die leidt tot een herstructurering van een bedrijfstak.

  Hiervan is (nog) geen sprake.

Op grond van artikel 2 van de Regeling kunnen verplaatsende of stakende agrarische ondernemers in aanmerking komen voor subsidie. De hier van belang zijnde bedrijfsbeëindigingssubsidie bedraagt € 2.722,68 per hectare voor de aan het Bureau Beheer Landbouwgronden (BBL) over te dragen grond en het bedrag dat de aanvrager aan inkomstenbelasting verschuldigd is ter zake van de winst behaald met staking van de onderneming tot een maximum van € 1.815,12 per hectare inzake de aan de BBL over te dragen grond.

Is de vergoeding voor verschuldigde inkomstenbelasting die onderdeel is van de bedrijfsbeëindigingssubsidie op grond van de Regeling bedrijfshervestiging en -beëindiging (hierna: de Regeling) aan te merken als een onbelaste belastingschadevergoeding?

Nee. In het besluit van 31 oktober 2001, nr. CPP2001/1559M, is aangegeven dat een vergoeding voor belastingschade niet leidt tot heffing van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting. Volgens het besluit is sprake van belastingschade indien in de schadeloosstelling posten zijn begrepen die fiscaal als inkomen moeten worden beschouwd (inkomensschade) en waarvan meer of eerder belasting wordt geheven dan geheven zou zijn indien datzelfde inkomen zonder dat hetgeen tot vergoeding van belastingschade aanleiding gaf, anders verdeeld en op andere tijdstippen aan de belanghebbende zou zijn toegevallen. Indien wel aan de hiervoor gegeven definitie wordt voldaan is er volgens het besluit toch geen sprake van belastingschade indien een redelijk handelende ondernemer die in gelijke omstandigheden verkeert als de belastingplichtige en rekening houdend met de belastingheffing over de boekwinst, ook zonder (dreigende) onteigening dezelfde transactie zou zijn aangegaan.

Aangenomen kan worden dat er vrijwel altijd sprake is van vrijwillige deelname aan de Regeling. Op grond van voornoemd besluit en met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, nr. 33 615 (BNB 1999/49*), kan er van worden uitgegaan dat de onderhavige subsidieregeling is gelijk te stellen aan een aanbod dat zo goed is dat die door een redelijk handelende ondernemer niet kan worden afgeslagen. Er is dan geen sprake van belastingschade.

In 1995 is 24 ha grond aan een projectontwikkelaar verkocht onder voorbehoud van een gebruiksrecht om niet gedurende 73 maanden. Er is in 1995 geen gebruiksrecht geactiveerd. De aanslagen tot en met 1999 staan onherroepelijk vast. Is het toegestaan in 2000 onder toepassing van de foutenleer alsnog het in 1995 voorbehouden gebruiksrecht te activeren en af te schrijven? Indien de foutenleer niet van toepassing is kan dan door een wijziging van het stelsel van winstberekening alsnog op het gebruiksrecht worden afgeschreven?

Nee. Het alsnog met toepassing van de foutenleer activeren van het voorbehouden gebruiksrecht is niet mogelijk.

De vraag hoe moet worden omgegaan met een ter gelegenheid van de verkoop van grond voorbehouden gebruiksrecht is in een aantal arresten beantwoord. Zie in dit verband de arresten 9 februari 2000, nr. 34 910 (BNB 2000/277), 9 februari 1977, nr. 18 187 (BNB 1977/65), 6 december 1989, nr. 25 568 (BNB 1990/90) en 6 december 2000, nr. 35 997 (BNB 2001/85*).

Als goed koopmansgebruik een keuze laat tussen twee stelsels van winstverantwoording en belanghebbende hanteert één van deze stelsels, dan kan toepassing van de foutenleer niet aan de orde komen. Er is immers geen sprake van een fout.

Als men zijn keuze heeft gemaakt in het jaar van verkoop van de grond en de aanslag over dat jaar staat onherroepelijk vast, dan kan men daarop niet meer terug komen.

Belanghebbende heeft er in dit geval over 1995 voor gekozen om bij de vervreemding van de grond onder voorbehoud van een gebruiksrecht met betrekking tot het gebruiksrecht geen winst te nemen en ook niets te activeren. Hij kan die keuze voor de toekomst verlaten. Dat ziet dan echter op nadien gedane grondverkopen onder voorbehoud van een gebruiksrecht. Hij kan niet met betrekking tot een inmiddels gesloten verkoop van grond onder voorbehoud van een gebruiksrecht, waarvan de winst is verantwoord in een inmiddels onherroepelijk vaststaande aanslag alsnog ervoor kiezen om winst te nemen en het gebruiksrecht te activeren (vgl. BNB 1983/194, waarin de Hoge Raad het terugkomen op een gevolgde gedragslijn toestond, zolang deze gedragslijn niet tot onherroepelijke fiscale gevolgen had geleid).