Fiscale behandeling van participaties van commanditaire vennoten in film-cv’s en zeescheepvaart-cv’s

De eerste situatie betreft het geval waarin de overige activiteiten van de medegerechtigde in belangrijke mate verband houden met filmproducties en/of zeescheepvaart of een daarmee nauw verbonden economische activiteit. Hiervan zal in het algemeen sprake zijn indien:

• a. de medegerechtigde tevens een IB-onderneming drijft die winst uit filmproducties en/of zeescheepvaart oplevert;

• b. de medegerechtigde tevens een IB-onderneming drijft met een aan filmproducties en/of zeescheepvaart nauw verbonden economische activiteit;

• c. de medegerechtigde tevens aanmerkelijkbelanghouder is in een vennootschap die een onderneming drijft met een activiteit als genoemd in a of b;

• d. de medegerechtigde beleidsbepaler is in een onderneming/vennootschap als bedoeld in a, b of c. Tot de beleidsbepalers worden in ieder geval gerekend de directeuren en de commissarissen.

In elk van deze gevallen ligt het houden van de participaties in het verlengde van die overige activiteiten van de medegerechtigde. Het houden van die participaties moet dan worden aangemerkt als het drijven van één onderneming. In de gevallen als bedoeld in a of b vormen die participaties tezamen met de aldaar bedoelde ondernemingsactiviteiten één onderneming. Een keuzemogelijkheid zoals onder 3.2 voor de tweede situatie is beschreven, bestaat hier niet.

De tweede situatie betreft het geval waarin de overige activiteiten van de medegerechtigde niet in belangrijke mate verband houden met filmproducties en/of zeescheepvaart of een daarmee nauw verbonden economische activiteit. In een dergelijke situatie kan er twijfel over bestaan of een medegerechtigde met meer participaties in film- en/of zeescheepvaart-cv’s de keuze heeft de door hem gehouden participaties tot één onderneming te rekenen dan wel deze participaties aan te merken als evenzovele ondernemingen. Het ligt naar mijn mening niet voor de hand iedere participatie als een afzonderlijke onderneming aan te merken, indien de medegerechtigde meer dan een beperkt aantal participaties houdt. Ik stel mij op het standpunt dat het houden van meer dan drie participaties in beginsel moet worden aangemerkt als één onderneming, doch dat bijzondere omstandigheden tot een ander oordeel kunnen leiden. Ik verwijs in dit verband naar Hof Amsterdam 17 maart 2005, nr. 03/4290, V-N 2005/27.15. Het voorgaande geldt met ingang van het jaar waarin het aantal participaties in commanditaire vennootschappen de drie overschrijdt. Ik merk nog op dat dit maximum per branche geldt. Anders gezegd, er bestaat een keuzemogelijkheid drie participaties in drie verschillende film-cv’s en drie participaties in drie verschillende zeescheepvaart-cv’s aan te merken als in totaal zes ondernemingen. In dit verband wijs ik nadrukkelijk op de volgende alinea.

Participaties worden altijd tot één onderneming gerekend indien een medegerechtigde:

• – meer dan één participatie in eenzelfde commanditaire vennootschap houdt;

• – participaties in verschillende commanditaire vennootschappen houdt waarbij deze participaties slechts gezamenlijk konden worden verworven (zogenoemde ‘koppelverkoop’);

• – participaties in verschillende commanditaire vennootschappen houdt waarvan de resultaten in één pool zijn ingebracht, tenzij met betrekking tot de zeescheepvaart-cv’s deze pool beperkt blijft tot het samenbrengen van vrachtinkomsten en/of off-hire risico.

Indien belastingplichtige ervoor kiest zijn participaties aan te merken als evenzovele ondernemingen, is deze keuze onherroepelijk. Een dergelijke keuze zal uiterlijk bij de aangifte over het jaar waarin een participatie is verkregen, kenbaar moeten worden gemaakt.

Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna Wet IB 1964) konden commanditaire vennoten onder voorwaarden fiscaal als ondernemer worden beschouwd. De volgende fiscale faciliteiten waren voor de commanditaire vennoten in de film- en zeescheepvaart-cv’s het meest aantrekkelijk: de investeringsaftrek (artikel 11, van de Wet IB 1964), de willekeurige afschrijving (artikel 10, derde lid, van de Wet IB 1964) en de stakingsvrijstelling (artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 1964).

Een van de gevolgen van de invoering van de Wet IB 2001 is dat commanditaire vennoten niet langer fiscaal als ondernemer maar als medegerechtigde worden aangemerkt. Zij kunnen onder de Wet IB 2001 een beroep doen op de willekeurige afschrijving (artikel 3.34 van de Wet IB 2001) en de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (artikel 3.41 van de Wet IB 2001). Door de invoering van de samentelbepaling in artikel 3.41, derde lid, van de Wet IB 2001 sorteert laatstgenoemde aftrek echter geen effect meer. Volledigheidshalve merk ik nog op dat medegerechtigden geen beroep kunnen doen op de stakingsaftrek (artikel 3.79 van de Wet IB 2001).

Teneinde de overgang tussen oud en nieuw recht niet te abrupt te laten verlopen is in Hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen D en Da, van de Invoeringswet Wet IB 2001 overgangsrecht opgenomen. Ik merk nog op dat in artikel XIII van het wetsvoorstel Wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2001) ook de onderdelen Db en Dc zijn opgenomen, welke betrekking hebben op een tijdelijke tegemoetkoming scheepvaart 2001 respectievelijk film 2001. Inmiddels zijn de onderdelen Db en Dc verletterd in Dc en Dd (Tweede Nota van Wijziging BP 2001, TK 2000–2001, 27 431, nr. 8). Om Europeesrechtelijke redenen heeft het kabinet afgezien van invoering van onderdeel Dc (de tijdelijke tegemoetkoming voor zeescheepvaart-cv’s voor 2001). Onderdeel Dd is bij KB van 6 augustus 2001, Stb. 2001, 371, met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2001 in werking getreden. Omdat de Europese Commissie niet tijdig goedkeuring heeft verleend aan de maatregelen voor de film die in het belastingplan 2002 zijn opgenomen, heeft de Staatssecretaris van Financiën vooruitlopend op wetgeving goedgekeurd dat de tijdelijke tegemoetkoming film 2001 doorloopt tot 16 juli 2002 (Art. II, onderdeel B, wet van 11 december 2002, Stb. 2002, 613). De bedoelde wettelijke regeling, de filminvesteringsaftrek en de willekeurige afschrijving film, is bij KB van 2 juli 2002, Stb. 2002, 360, in werking getreden op 16 juli 2002. Het pakket maatregelen ter bevordering van de Nederlandse filmindustrie is met ingang van 1 januari 1999 voor een periode van vijf jaren ingevoerd en loopt derhalve af op 1 januari 2004. De desbetreffende wettelijke bepalingen zijn uit de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969 gehaald (Kamerstukken II, 2002–2003, 29 035, nr. 2). Op 9 oktober 2003 is de motie Bakker/De Grave (Kamerstukken II, 2003–2004, 29 200, nr. 49) aangenomen. Daarin wordt gevraagd de bestaande regeling eenmalig effectief te verlengen tot 1 januari 2005 waarbij de financiering wordt gevonden binnen het budget 2003 voorzover dit nog ruimte biedt. Dit heeft geleid tot een Nota van wijziging inzake het voorstel van wet houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Overige Fiscale maatregelen 2004) (29 035). In artikel XXa wordt aan deze motie uitvoering gegeven. De Europese Commissie heeft haar goedkeuring verleend aan de verlenging en artikel XXA is bij KB van 23 december 2003, Stb. 2003, 536, in werking getreden met ingang van 1 januari 2004.

In de Wet van 16 december 2004, Stb. 2004, 653, houdende wijziging van enige belastingwetten (Belastingplan 2005) (29 767) is in artikel XXXIA voorzien in een verlenging van de relevante wettelijke bepalingen voor de kalenderjaren 2005 tot en met 2007. De Europese Commissie heeft haar goedkeuring verleend aan de verlenging en artikel XXXIA is bij KB van 16 juli 2005, Stb. 2005, 379, in werking getreden met ingang van 1 januari 2005.

In de Wet van 13 december 2005, Stb. 2005, 683, houdende wijziging van enige belastingwetten (Belastingplan 2006) (30 306) is in artikel I, onderdelen B, C,G, H, I, J, K, BB, DD, artikel II, artikel V, onderdeel C, artikel VI en artikel XXVII, onderdeel A, een aantal nieuwe en aangepaste filmfaciliteiten opgenomen. De inwerkingtreding hiervan is blijkens artikel XXXV, derde lid, van het Belastingplan 2006 afhankelijk van de notificatieprocedure bij de Europese Commissie. Deze blijkt op 1 januari 2006 nog niet te zijn afgerond, zodat de per 31 december 2005 bestaande regeling vooralsnog wordt gecontinueerd, inclusief de in onderdeel 4.1.1 van dit besluit opgenomen goedkeuring.

Het hieronder opgenomen schema geeft duidelijkheid over de toepassing van genoemde wetsartikelen (mits overigens aan de wettelijke voorwaarden is voldaan).

Voorbeeld

Iemand participeert in één cv (medegerechtigdheid ontstaan vóór 12 januari 2000), alsmede in twee film-cv’s (medegerechtigdheid ontstaan na 12 januari 2000 maar vóór 1 januari 2001) en twee zeescheepvaart-cv’s (medegerechtigdheid ontstaan na 12 januari 2000 maar vóór 1 januari 2001). Met betrekking tot de medegerechtigdheid ontstaan vóór 12 januari 2000 gelden (mits aan de wettelijke voorwaarden is voldaan) de ‘oude’ regels, zowel voor de stakingsvrijstelling als voor de investeringsaftrek. Met betrekking tot de medegerechtigdheid ontstaan na 12 januari 2000 maar vóór 1 januari 2001 kan hij te zijner tijd één maal de stakingsvrijstelling ex artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB1964 genieten. Ten aanzien van de investeringsaftrek geldt deze beperking niet, indien betrokkene er althans voor kiest de desbetreffende participaties als vier aparte ondernemingen aan te merken.