Inkomstenbelasting, eigenwoningregeling; bijleenregeling

De bijleenregeling sluit voor de verwerving en vervreemding aan bij het begrip eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 (artikel 3.119a, zevende lid, van de Wet IB 2001). Normaliter zal verwerving en vervreemding gelijk zijn aan aan- en verkoop. Er kan ook sprake zijn van een fictieve verwerving of vervreemding als de eigenwoningregeling zonder aan- of verkoop aanvangt of eindigt. Dit geldt bijvoorbeeld bij beëindiging van de verhuis-, echtscheidings- of uitzendregeling van artikel 3.111, tweede tot en met zesde lid, van de Wet IB 2001, zonder dat de woning daarna als eigen woning wordt aangemerkt. Maar ook de overdracht van de blote eigendom of het vruchtgebruik van de eigen woning is een vervreemding.

In sommige gevallen wordt de eigenwoningschuld van de belastingplichtige verlaagd met de eigenwoningreserve van zijn partner/huisgenoot (artikel 3.119a, negende lid, van de Wet IB 2001). Deze verlaging geldt als de partner/huisgenoot een positieve eigenwoningreserve overhoudt nadat de bijleenregeling bij hem- of haarzelf is toegepast. Deze partnerregeling geldt alleen voor de eigenwoningreserve die is ontstaan na vervreemding van een eigen woning waarin de belastingplichtige en zijn partner al samen hebben gewoond. Die woning hoeft niet de vorige woning te zijn.

Voorbeeld 1

A woont in eigen woning 1. B komt bij hem wonen. A en B hebben niet eerder samengewoond. A verkoopt 50% van de woning aan B. Door de verkoop zal bij A een eigenwoningreserve ontstaan. Deze heeft echter geen invloed op de maximale eigenwoningschuld van B. De partnerregeling is hierop niet van toepassing omdat de eigenwoningreserve van A niet is ontstaan uit een vorige woning waarin hij met B woonde.

Voorbeeld 2

A woonde alleen in een eigen woning 1. Bij verkoop krijgt A een eigenwoningreserve. A gaat samenwonen met B in eigen woning 2 die A en B gezamenlijk aanschaffen. De partnerregeling is niet van toepassing omdat de partners niet gezamenlijk in eigen woning 1 hebben gewoond. De bijleenregeling wordt alleen bij A toegepast.

Voorbeeld 3

A en B woonden in eigen woning 1 waarvan A 100% eigenaar was. Bij de verkoop heeft A een eigenwoningreserve behaald. A en B hebben vervolgens een jaar in een huurwoning gewoond en zijn daarna verhuisd naar eigen woning 2. B is 100% eigenaar van woning 2. De partnerregeling is van toepassing. De eigenwoningreserve van A beïnvloedt de maximale eigenwoningschuld van B.

De partnerregeling wordt beperkt door de goedkoperwonenregeling van artikel 3.119a, tweede lid, van de Wet IB 2001.

Voorbeeld 1

Partners A en B hebben ieder de helft van een woning en schuld. De schuld is € 160.000 (ieder € 80.000). Ze verkopen hun woning voor € 200.000. Beiden hebben hierdoor een eigenwoningreserve van € 20.000. Ze kopen een nieuwe woning voor € 160.000. Ieders aandeel in de woning en de schuld is 50%. Partners A en B zijn allebei goedkoper gaan wonen. Door toepassing van de goedkoperwonenregeling houden zij allebei een eigenwoningreserve van € 20.000. De partnerregeling wordt niet toegepast als beide partners goedkoper zijn gaan wonen. De maximale eigenwoningschuld van A en B voor de nieuwe woning is voor ieder € 80.000

Voorbeeld 2

Partners A en B hebben ieder de helft van een woning en schuld. De schuld is € 160.000 (ieder € 80.000). Ze verkopen hun woning voor € 200.000. Beiden hebben hierdoor een eigenwoningreserve van € 20.000. Ze kopen een nieuwe woning voor € 200.000. Het aandeel van partner A in de nieuwe woning is 35% (€ 70.000), dat van partner B 65% (€ 130.000). Partner A is goedkoper gaan wonen, zijn maximale eigenwoningschuld is € 70.000, waardoor hij een eigenwoningreserve overhoudt van € 20.000.

Partner B is duurder gaan wonen. Zijn oude eigenwoningschuld was € 80.000. Hij heeft een eigenwoningreserve van € 20.000. Zijn aandeel in de nieuwe woning is € 130.000. Rekeninghoudend met zijn eigen eigenwoningreserve is zijn maximale eigenwoningschuld € 110.000. Door toepassing van de partnerregeling is zijn maximale eigenwoningschuld € 90.000.

De verlaging van de maximale eigenwoningschuld door de partnerregeling verandert niet zolang de partners gezamenlijk in de woning wonen. Deze verlaging wordt alleen toegepast op het moment van de verwerving van de eigen woning (artikel 3.119a, negende lid, van de Wet IB 2001). Dan wordt de maximale eigenwoningschuld van de belastingplichtige verlaagd met de eigenwoningreserve van zijn partner/huisgenoot. De partnerregeling leidt er dus niet toe dat de belastingplichtige de eigenwoningreserve van zijn partner/huisgenoot krijgt toegerekend. De verlaging van de eigenwoningschuld van de belastingplichtige geldt totdat de eigen woning wordt vervreemd, of het moment dat de gezamenlijke huishouding in de woning wordt verbroken. De verlaging door de partnerregeling blijft echter wel gelden als de vijfjaarstermijn als bedoeld in artikel 3.119a, zesde lid, van de Wet IB 2001 is verlopen. Na vijf jaar is de eigenwoningreserve van de partner weliswaar vervallen, maar dat heeft als zodanig geen invloed op de toepassing van de partnerregeling.

Goedkeuring

De partnerregeling heeft geen invloed op de eigenwoningreserve van de partner/huisgenoot zelf. De eigenwoningreserve van de partner/huisgenoot die is gebruikt voor de verlaging, blijft in stand. Dit zou er toe kunnen leiden dat bij een verbouwing de voor de partnerregeling gebruikte eigenwoningreserve dubbel wordt ingezet. Dit is niet gewenst. Ik keur daarom met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de eigenwoningreserve van een partner/huisgenoot die door de partnerregeling de eigenwoningschuld van zijn partner heeft verlaagd, niet in aanmerking wordt genomen zolang de partnerregeling van toepassing is. Dat deel van de eigenwoningreserve van de partner/huisgenoot is dus (tijdelijk) niet ‘actief’. Dit deel van de eigenwoningreserve ‘herleeft’ wanneer de partnerregeling niet langer van toepassing is. De vijfjaarstermijn van artikel 3.119a, zesde lid, Wet IB 2001 blijft ten tijde van het niet ‘actief’ zijn van de eigenwoningreserve echter gewoon doorlopen. ‘Herleving’ van de eigenwoningreserve bij beëindiging van de partnerregeling is dus alleen aan de orde wanneer de vijfjaarstermijn intussen niet is verstreken.

Voorbeeld

A en B woonden in de woning van A die is verkocht voor € 200.000. Zijn eigenwoningschuld was € 150.000. De eigenwoningreserve van A is € 50.000. A en B kopen een nieuwe woning voor € 320.000, allebei voor 50%.

De totale aankoopprijs is € 320.000. De maximale eigenwoningschuld is gezamenlijk € 150.000 + € 120.000 = € 270.000. Dit is in dit geval gelijk aan de gezamenlijke aankoopprijs (€ 320.000) minus de eigenwoningreserve van A (€ 50.000).

A en B verbouwen samen voor € 50.000. Dat is ieder voor € 25.000. De lening voor de verbouwing is volledig een eigenwoningschuld. Zolang de partnerregeling geldt heeft A immers geen actieve eigenwoningreserve meer. Als A en B de verbouwing geheel financieren wordt de eigenwoningschuld van A: € 150.000 + € 25.000 = € 175.000. De eigenwoningschuld van B wordt € 120.000 + € 25.000 = € 145.000.

A en B gaan binnen 5 jaar uit elkaar. Stel de waarde van de woning is op dat moment € 320.000 + € 50.000 = € 370.000. A neemt het aandeel van B over.

A heeft deel 1 van de woning gekocht voor € 160.000, deel 2 voor € 185.000. Hij heeft voor € 25.000 verbouwd. Zijn kosten van verwerving en onderhoud en verbetering zijn in totaal € 160.000 + € 185.000 + € 25.000 = € 370.000. A had een eigenwoningreserve van € 50.000. Het verschil is € 320.000 (de maximale eigenwoningschuld).

De EWS van A was € 175.000. Hij verwerft het deel van B voor € 185.000. Hij heeft een EWR van € 40.000, zodat hij het deel van B voor € 145.000 fiscaal gefaciliteerd kan financieren. Zijn totale EWS bedraagt na de verwerving € 175.000 +/+ € 145.000 = € 320.000. Zijn EWR is nihil.

Als A en B ná 5 jaar uit elkaar gaan is het verschil dat A op dat moment geen eigenwoningreserve meer heeft. Zijn maximale eigenwoningschuld is € 360.000.

In het eerste deel van het voorbeeld onder 2.3 koopt B zonder eigen geld zijn deel van de woning voor € 160.000. In de praktijk zijn er vragen of de bijleenregeling er toe leidt dat voor B de benodigde € 160.000 niet volledig tot zijn eigenwoningschuld behoort.

Zou B bijvoorbeeld € 160.000 lenen bij de bank, dan is van die lening € 120.000 aan te merken als eigenwoningschuld. De resterende € 40.000 is een box 3-lening. De wetgever is er echter vanuit gegaan dat de partners in een geval als dit het resterende bedrag van € 40.000 beschikbaar hebben omdat dit immers deel uitmaakt van de opbrengst van de woning van A.

B zou dus ook het bedrag van € 40.000 van A kunnen lenen. Ook in dat geval is voor B € 40.000 in zoverre sprake van een box-3-lening. Als B € 40.000 leent van A kan er een discussie ontstaan over de toepassing van de renteaftrekbeperking voor leningen tussen partners van art. 3.120, negende lid, van de Wet IB 2001. Het is geen bezwaar om in dit soort gevallen de aftrekbeperking niet toe te passen voor zover de schuld van B een box-3-lening is. B heeft dus een eigenwoningschuld van € 120.000, waarvoor geen renteaftrekbeperking geldt. De renteaftrekbeperking bij leningen van partners van artikel 3.120, negende lid, van de Wet IB 2001 geldt in dit voorbeeld dus niet omdat de maximale eigenwoningschuld is geleend bij de bank. De renteaftrekbeperking werkt wel in het geval dat er bijvoorbeeld € 100.000 bij de bank wordt geleend en € 60.000 bij de partner. De eigenwoningschuld bedraagt € 120.000, maar door de werking van artikel 3.120, negende lid Wet IB 2001 is er slechts renteaftrek mogelijk over € 100.000.

Op gezamenlijk verzoek van de belastingplichtige en zijn gewezen partner kan de eigenwoningreserve aan elk van hen worden toegerekend naar de mate waarin zij feitelijk gerechtigd zijn tot het vervreemdingssaldo eigen woning (artikel 3.119b, tweede lid, van de Wet IB 2001). De bepaling ziet op gevallen waarin op grond van een verrekenbeding de eigenaar een deel van de meerwaarde dient af te staan aan de ander. Onder die omstandigheden kan bij (latere) vervreemding van die woning een deel van het in de reserve opgenomen vervreemdingssaldo eigen woning aan de ander worden toegerekend. Het verrekenbeding moet vooraf zijn opgemaakt, bijvoorbeeld in de samenlevingsovereenkomst. In de praktijk komt het voor dat de ene partner de ander bij (echt)scheiding een deel van de meerwaarde van de woning wil meegeven. Artikel 3.119b, tweede lid, van de Wet IB 12001 ziet niet op een dergelijke afspraak. Dit geldt ook voor aanspraken die in wezen een schuldvergelijking zijn. Dit geldt bijvoorbeeld in de volgende situatie. Als de eigen woning en de eigenwoningschuld niet tot een goederengemeenschap behoren, komt het voor dat de een de kosten voor de ander betaalt. Er ontstaat dan een regresrecht. De stand van de wederzijdse vorderingen en schulden wordt echter niet altijd bijgehouden. Bij echtscheiding komt het voor dat de rechter dan (in het kader van een praktische afwikkeling) de niet-eigenaar recht geeft op 50% van de (meer)waarde van de woning. Deze verrekening is niet vergelijkbaar met een verrekenbeding. Het is een praktische verrekening van vorderingen die zijn ontstaan door het regresrecht. De gewezen partners kunnen de eigenwoningreserve in deze situaties niet aan elkaar toedelen.

Kosten van woonklaar maken zijn verwervingskosten. Dat is duidelijk als een woning casco wordt opgeleverd. Alle kosten die zijn gemaakt voordat er sprake is van een woning zijn verwervingskosten. Bij kosten die zijn gemaakt nadat de woning is betrokken, zal sprake zijn van verbouwingskosten. In de literatuur is opgemerkt dat er een verschil in uitkomst kan zijn tussen de aankoop van een woning die al is verbouwd en de woning die na de aankoop wordt verbouwd. Een voorbeeld daarvan is de volgende situatie. Door goedkoper wonen is er nog een eigenwoningreserve. Er komt een verbouwing van € 3.000. Door de werking van de € 5.000-grens van artikel 3.119a, vijfde lid, van de Wet IB 2001 wordt een lening om de kosten van die verbouwing te financieren niet van de eigenwoningreserve afgeboekt. Voor zover er een eigenwoningreserve is, kan de lening immers niet tot de eigenwoningschuld worden gerekend. Als de oude eigenaar die verbouwing had gedaan zou de aankoopprijs daardoor hoger zijn geweest. In dat geval kan de indirect op de verbouwingskosten betrekking hebbende lening wel tot de eigenwoningschuld behoren. Op zich is dit een gevolg van de € 5.000-grens.

Goedkeuring

Door de € 5.000-grens kan er een discussie ontstaan met belastingplichtigen over kosten rondom de periode van de verhuizing. Daarnaast geldt de € 5.000-grens steeds per jaar opnieuw, zonder rekening te houden met kosten uit andere jaren onder de € 5.000-grens. Hierdoor kan onderhoud worden uitgesteld of kan er discussie ontstaan over het jaar waarin kosten zijn gemaakt. Dit vind ik ongewenst. Ik keur met toepassing van de hardheidsclausule goed dat de € 5.000-grens niet hoeft te worden toegepast.

Tijdens de parlementaire behandeling van de bijleenregeling is opgemerkt dat tot de kosten van verwerving behoren de gebruikelijke, met de aankoop samenhangende kosten zoals de makelaarskosten, de notariskosten in verband met de verwerving, de inschrijving van de woning in het kadaster, de overdrachtsbelasting, taxatiekosten voor zover die geen verband houden met het verkrijgen van een (hypothecaire) lening. Kosten die verband houden met de voor de woning benodigde lening zijn geen kosten ter verwerving van de woning. Ter voorkoming van misverstand is daarbij tevens opgemerkt dat laatstgenoemde kosten zelf wel aftrekbaar zijn voor zover er sprake is van een eigenwoningschuld (Kamerstukken I, 2003/04, 29210, C, blz. 7).

In de literatuur is gewezen op het verschil met de behandeling van de renteaftrek van dergelijke meegefinancierde kosten bij de aankoop van een woning. Voor de rente over de lening voor de financiering van die kosten bij de aankoop is namelijk wel aftrek toegestaan. Deze soepele behandeling, laatstelijk opgenomen in onderdeel 3.11 van het besluit van 13 november 2006, nr. CPP2006/412M, berust op een toezegging tijdens de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001.

De bijleenregeling leidt er inderdaad toe dat de lening voor meegefinancierde kosten niet behoort tot de eigenwoningschuld. Er is dus een verschil in behandeling met de gevallen waarin de bijleenregeling toepassing mist (bijvoorbeeld bij starters). Voor de starter is de lening voor meegefinancierde kosten op grond van voornoemde goedkeuring onderdeel van zijn eigenwoningschuld. Bij verkoop van de woning door de starter wordt voor hem het vervreemdingssaldo eigen woning berekend. Hierbij wordt vanzelfsprekend de totale eigenwoningschuld, dus inclusief de lening voor de meegefinancierde kosten, in aanmerking genomen. Nu de goedkeuring uitdrukkelijk niet geldt voor de bijleenregeling, zal een schuld wegens meegefinancierde financieringskosten bij de aankoop van zijn volgende woning echter geen deel uitmaken van de eigenwoningschuld.

Voor de toepassing van de bijleenregeling is de aan- en verkoopprijs van de woningen van belang. Indien bij een verwerving of vervreemding een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde die ten tijde van de verwerving onderscheidenlijk de vervreemding in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend (artikel 3.119a, zevende lid, van de Wet IB 2001).

In het kader van de bevordering van het eigenwoningbezit verkopen woningbouwcorporaties woningen onder voorwaarden. Hierbij komt het voor dat de woningcorporaties een belang bij de waardeontwikkeling toekomt. De prijs die de koper-bewoner bij aankoop betaalt of bij verkoop ontvangt, zal door deze verkoopregulerende bedingen afwijken van de waarde in het economische verkeer die zou gelden bij een verkoop zonder de voorwaarden. Bij verkoop onder voorwaarden door woningcorporaties wordt uitgegaan van de tegenprestatie die de koper-bewoner betaalt of ontvangt. De voorwaarden waaronder door de woningcorporatie wordt verkocht, leiden tot een aan- en verkoopprijs die ook voor de bijleenregeling geldt. Bij koop en (terug)verkoop is, gelet op de voorwaarden, sprake van een onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst als bedoeld in artikel 3.119a, zevende lid, van de Wet IB 2001.

Voor de duidelijkheid merk ik op dat voor de beoordeling van de eigenwoningregeling een ander uitgangspunt geldt. De eigenwoningregeling geldt als onder meer de waardeverandering van de woning de koper-bewoner grotendeels aangaat (artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Voor de beoordeling van het belang bij de waardeverandering wordt uitgegaan van de waarde van de woning in onbewoonde staat, zonder rekening te houden met een waardedrukkend effect van de eventuele voorwaarden.

Bij een verwerving of vervreemding kan een tegenprestatie ontbreken of zijn bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst. Als tegenprestatie wordt dan aangemerkt de waarde die ten tijde van de verwerving onderscheidenlijk de vervreemding in het economische verkeer aan de woning kan worden toegekend (de WEV). Als een deel van de woning is vervreemd of verworven wordt uitgegaan van een evenredig deel van de WEV. Als de eigenwoningregeling eindigt door verkoop van een deel van de eigendom, wordt de eigen woning geacht voor 100% te zijn vervreemd. De tegenprestatie is dan 100% van de WEV. Dit geldt bijvoorbeeld bij overdracht van de blote eigendom of vruchtgebruik.

Artikel 3.119a, achtste lid, van de Wet IB 2001 geldt ook als de nieuwe woning wordt vervreemd voordat deze wordt betrokken. Vanaf het moment dat de eigenwoningregeling niet meer geldt voor de nieuwe woning moet de eigenwoningreserve worden vastgesteld die is behaald op de nieuwe woning. De verhuisregeling van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 eindigt immers als niet langer het voornemen bestaat de woning als hoofdverblijf te gaan bewonen. Dit kan bijvoorbeeld aan orde zijn bij verhuur of de keuze toch niet te verhuizen. Een positief vervreemdingssaldo op de nieuwe woning zal de eigenwoningschuld op de oude woning direct verlagen. Een negatief vervreemdingssaldo zal geen directe gevolgen hebben. De eigenwoningschuld is immers gemaximeerd tot de kosten van de verwerving of de (lagere) lening voor de woning. Wel wordt bij latere vervreemding of verwerving met dit negatieve vervreemdingssaldo rekening gehouden.

Voor een eigen woning is (economische) eigendom vereist. Als een koopovereenkomst door de koper wordt ontbonden vóór de overdracht van de woning zal geen sprake zijn geweest van een eigen woning. De gebruikelijke contractuele boete van 10% in verband met de ontbinding van de koopovereenkomst leidt dus niet tot een negatief vervreemdingssaldo. Naar mijn oordeel werkt dit echter onredelijk uit in bepaalde overmachtsituaties.

Goedkeuring

Ik keur daarom met toepassing van de hardheidsclausule dat voor de bijleenregeling de boete voor de ontbinding van de koopovereenkomst kan worden aangemerkt als een negatief vervreemdingssaldo. Hierbij gelden de volgende voorwaarden.

• – De koper had de woning bestemd voor bewoning als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001.

• – De aankoop kon niet doorgaan door omstandigheden die niet konden worden voorzien bij de ondertekening van de overeenkomst. Van een dergelijke situatie is bijvoorbeeld sprake als na de ondertekening van de koopovereenkomst een ernstige ziekte wordt geconstateerd, waardoor de aankoop niet kan doorgaan.

In dat geval kan de gebruikelijke contractuele boete van 10% van de koopsom die wordt betaald met de overige aankoopkosten worden aangemerkt als een negatief vervreemdingssaldo. Dit negatieve vervreemdingssaldo vermindert een eventuele positieve eigenwoningreserve. Dit is vooral van belang als de koper, na verkoop van zijn oude eigen woning waarin hij woonde, alsnog verhuist naar een andere eigen woning.

Bij de totstandkoming van nieuwbouwprojecten is het gebruikelijk dat gegadigden op enig moment bij de initiatiefnemer hun belangstelling kenbaar maken voor één van de woningen in het project. Deze registratie kent in de praktijk verschillende vormen. Gemeenschappelijk daarbij is dat nog geen sprake is van een definitieve overeenkomst. De overeenkomst waarbij over en weer verplichtingen worden aangegaan, is de koop-aannemingsovereenkomst. De datum van het afsluiten van laatstbedoelde overeenkomst is bepalend voor de toepassing van het overgangsrecht. Die overeenkomst leidt immers voor de koper pas tot onomkeerbare financiële verplichtingen.

De overgangsregeling is dus niet van toepassing als de belastingplichtige die in 2003 zijn belangstelling kenbaar heeft gemaakt, pas in 2004 de koop/aannemingsovereenkomst tekent.

Bij nieuwbouwwoningen komt het voor dat de grond wel is gekocht, maar dat nog geen aannemingsovereenkomst is getekend. In dat geval geldt het overgangsrecht niet, omdat nog geen verplichtingen zijn aangegaan ten aanzien van een woning.

Bij nieuwbouw zijn er diverse ontbindingsclausules en opschortende voorwaarden mogelijk. In de praktijk is het bijvoorbeeld gebruikelijk om een overeenkomst aan te gaan onder de opschortende voorwaarde dat de ondernemer op een bepaald tijdstip ten minste een bepaald percentage van de woningen van het project heeft verkocht. Ook kan als voorwaarde gelden dat een bouwvergunning wordt afgegeven of dat de grond door de ondernemer in eigendom wordt verworven. Dergelijke voorwaarden hoeven in beginsel geen belemmering te zijn voor toepassing van het overgangsrecht, mits het gebruikelijke voorwaarden zijn waarvan de vervulling van de voorwaarden zich onttrekt aan de invloedssfeer van de koper. De standaard-ontbindingsclausules die momenteel zijn opgenomen in de koop/aannemingsovereenkomst voor woningen met toepassing van de garantie- en waarborgregeling van de Stichting Garantie-instituut Woningbouw (GIW) zijn daarbij naar mijn oordeel gebruikelijk.

Deze opschortende voorwaarden vormen geen beletsel voor de toepassing van het overgangsrecht als de voorwaarde binnen een periode van zes maanden na de ondertekening van de overeenkomst is vervuld. Het overgangsrecht geldt niet als partijen (na verloop van die periode) overeenkomen de periode te verlengen. Er ontstaat dan een nieuwe overeenkomst waarop het overgangsrecht niet van toepassing is. Dit geldt voor zowel ontbindende als opschortende voorwaarden.