Omzetbelasting, administratieve en factureringsverplichtingen

In artikel 52 van de AWR is een algemene plicht tot het voeren van een administratie opgenomen voor lichamen en voor natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen. Onder lichamen worden verstaan verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens (zie artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de AWR). Onder een vereniging is begrepen de samenwerkingsvorm zonder rechtspersoonlijkheid die met een vereniging maatschappelijk gelijk kan worden gesteld (zie artikel 2, tweede lid, onderdeel a, van de AWR).

In artikel 34 van de wet is aan ondernemers en aan rechtspersonen die geen ondernemer zijn de verplichting opgelegd aantekening te houden van bepaalde verrichtingen. Deze verplichting is nader gepreciseerd in artikel 31 van de beschikking. De aantekeningen die op grond van deze bepalingen moeten worden gehouden, behoren tot de administratie (zie artikel 52, derde lid, van de AWR).

Voor de omzetbelasting is de ondernemer belastingplichtig. Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Onder een bedrijf wordt mede verstaan een beroep en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

Het begrip ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent omvat lichamen en natuurlijke personen, zodat voor deze categorieën ondernemers de algemene administratieplicht van artikel 52 AWR geldt. Ook gelden de administratieve verplichtingen van artikel 34 en volgende van de wet.

Onder het begrip ieder kan ook een samenwerkingsverband vallen dat als entiteit optreedt in het economische verkeer en dat niet is aan te merken als een lichaam. Voor een dergelijk samenwerkingsverband geldt de algemene administratieplicht niet rechtstreeks. Voor de natuurlijke personen en/of lichamen die tot het samenwerkingsverband behoren kan wel de algemene administratieplicht gelden, zodat dan indirect ook op het samenwerkingsverband de algemene administratieplicht van toepassing is. In elk geval gelden voor het samenwerkingsverband de administratieve verplichtingen van artikel 34 en volgende van de wet.

Een bijzondere situatie doet zich voor als natuurlijke personen en lichamen op grond van artikel 7, vierde lid, van de wet als één ondernemer voor de omzetbelasting (fiscale eenheid) worden aangemerkt. De fiscale eenheid als zodanig valt niet onder de algemene administratieplicht van artikel 52 AWR, maar wel onder de administratieve verplichtingen van artikel 34 en volgende van de wet. Voor natuurlijke personen en lichamen die tot de fiscale eenheid behoren geldt de algemene administratieplicht wel, omdat natuurlijke personen en lichamen alleen tot een fiscale eenheid kunnen behoren, die ondernemer zouden zijn als zij niet tot de fiscale eenheid zouden behoren (zie onderdeel 2.6).

Ook kunnen bij bepaalde verrichtingen rechtspersonen en andere lichamen die geen ondernemer zijn voor de omzetbelasting, belastingplichtig zijn voor de omzetbelasting. Voor hen geldt ook de algemene administratieplicht en de verplichtingen van artikel 34 en volgende van de wet.

Tot slot kunnen bij bepaalde verrichtingen ook natuurlijke personen die geen ondernemer zijn voor de omzetbelasting, belastingplichtig zijn voor de omzetbelasting (zie artikel 7, zesde lid, van de wet). Voor hen geldt de algemene administratieplicht niet voor de omzetbelasting.

Elke administratieplichtige moet zijn administratie zo voeren dat aan de hand daarvan de verschuldigde omzetbelasting over een bepaald belastingtijdvak kan worden vastgesteld. De administratie moet op duidelijke en overzichtelijke wijze worden bijgehouden, en met vermelding van de nodige bijzonderheden, zodat daaruit te allen tijde de voor de heffing van de omzetbelasting van belang zijnde gegevens duidelijk blijken.

Het belastingtijdvak (aangiftetijdvak) is het kalenderkwartaal. Als de inspecteur het aangiftetijdvak op een ander tijdvak vaststelt (bijvoorbeeld een kalendermaand of een kalenderjaar), geldt het in onderdeel 2.1.3 vermelde voor dit andere belastingtijdvak.

Het vereiste van regelmatigheid van de aantekeningen heeft betrekking op de tijdstippen waarop en de volgorde waarin de aantekeningen worden gehouden. Hoewel de ondernemer op dit punt niet aan een strak regime is gebonden, moeten de aantekeningen toch zodanig plaatsvinden, dat zij de ondernemer in staat stellen tijdig de vereiste aangiften te doen en de Belastingdienst voldoende mogelijkheden bieden om de juistheid van de aangiften te controleren.

Hierbij moet de ondernemer er met name rekening mee houden dat hij de belasting wordt verschuldigd:

• a. in het geval hij verplicht is een factuur uit te reiken: op het tijdstip waarop hij de factuur uitreikt of uiterlijk had moeten reiken;

• b. in het geval hij niet verplicht is een factuur uit te reiken: op het tijdstip waarop hij de levering of de dienst verricht;

• c. in het geval hij de vergoeding (gedeeltelijk) eerder ontvangt dan op de onder a of b bedoelde tijdstippen: op het tijdstip waarop en voorzover hij de vergoeding ontvangt.

Ondernemers die in afwijking van het vorenstaande de belasting worden verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding wordt ontvangen (het zgn. kasstelsel), moeten minstens de dagontvangsten in hun administratie opnemen. Wanneer voor de bepaling van de dagontvangsten gebruik gemaakt wordt van registratiehulpmiddelen, zoals een kassa(systeem) of kladkasboek, dan behoren deze primaire vastleggingen, zoals het elektronische journaal of de controlerol, ook tot de administratie.

Uiteraard blijven ook de algemene administratieve verplichtingen van artikel 52 AWR gelden.

De omzetbelasting die aan een ondernemer op factuur in rekening wordt gebracht, wordt als voorbelasting afgetrokken in het aangiftetijdvak waarin deze belasting in rekening is gebracht. Dit is het aangiftetijdvak waarin de factuur is ontvangen. In het algemeen zal er slechts enkele dagen verschil zitten tussen de dagtekening van de factuur (de datum van uitreiking of verzending) en de datum van ontvangst van de factuur. Voor het tijdvak van aftrek kan dan worden uitgegaan van de dagtekening van de factuur.

Sommige, meestal kleinere ondernemers, houden geen afzonderlijke in- en verkoopadministratie bij, maar volstaan met het voeren van een zgn. geldadministratie (kas/bank/giroboek). Zij mogen de omzetbelasting die hen op factuur in rekening wordt gebracht in aftrek brengen in het (latere) aangiftetijdvak waarin zij de factuur hebben betaald. Voorwaarde is dat zij een vaste gedragslijn volgen.

Artikel 31 van de beschikking schrijft voor dat de ondernemer de aan hem en door hem uitgereikte facturen doorlopend nummert en dat hij van deze facturen de volgende aantekeningen houdt:

• – dagtekening en nummer;

• – naam en adres en, in voorkomend geval, btw-identificatienummer van de ondernemer door wie of aan wie de levering of de dienst wordt verricht, en van degene aan wie wordt geleverd met toepassing van de bij de wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6;

• – een duidelijke omschrijving van de geleverde goederen of van de dienst;

• – de vergoeding;

• – het bedrag van de belasting.

Voor de inkomende facturen kan het houden van aantekeningen beperkt blijven tot het boeken van de vergoeding en het bedrag van de omzetbelasting die op de factuur in rekening is gebracht. Voorwaarde voor deze goedkeuring is dat bij de boeking van de factuur in de administratie een nummer of een ander kenmerk wordt opgenomen aan de hand waarvan de bij een boeking behorende factuur op eenvoudige wijze is terug te vinden en omgekeerd bij een factuur de betreffende boeking kan worden gevonden. De inkoopfacturen hoeven dan niet doorlopend te worden genummerd. De facturen moeten uiteraard wel alle voorgeschreven gegevens bevatten.

Voor uitgaande facturen schrijft artikel 35a van de wet voor dat deze opeenvolgend moeten zijn genummerd. Zie onderdeel 3.3.2 van dit besluit. Met deze nummering wordt tegelijk voldaan aan het vereiste in artikel 31 van de beschikking.

Verder kan het houden van aantekeningen beperkt blijven tot de vergoeding en het bedrag aan btw dat op de factuur in rekening is gebracht. Voorwaarde voor deze goedkeuring is dat bij de boeking van de factuur in de administratie het factuurnummer of een ander kenmerk wordt opgenomen aan de hand waarvan de bij een boeking behorende factuur op eenvoudige wijze is terug te vinden en omgekeerd bij een factuur de betreffende boeking kan worden gevonden. De facturen moeten uiteraard alle wettelijk vereiste gegevens bevatten.

Ingeval de ondernemer goederen levert met toepassing van de bij de wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6, moet hij van de btw-identificatienummers van zijn afnemers op zodanige wijze aantekening houden dat de opgaaf intracommunautaire leveringen op eenvoudige wijze is te controleren, die hij elk kwartaal moet indienen.

Ondernemers die voor de berekening van de verschuldigde belasting het kasstelsel toepassen, hoeven voor de berekening van de omzetbelasting de facturen die zij uitreiken niet afzonderlijk te boeken. Zij kunnen volstaan met het overzichtelijk bewaren van een kopie van deze facturen.

Ook ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten, moeten voldoen aan de algemene administratieplicht van artikel 52 van de AWR. Als zij geen omzetbelasting verschuldigd zijn en geen voorbelasting in aftrek kunnen brengen, worden er voor de omzetbelasting geen aanvullende eisen aan hun administratie gesteld. Wel zal uit hun administratie moeten blijken dat hun prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting (zie artikel 6 van het besluit).

De ondernemer die zowel vrijgestelde als belaste prestaties verricht, zal met betrekking tot laatstbedoelde prestaties volledig aan de in dit besluit genoemde administratieve verplichtingen moeten voldoen. Ook zal de administratie van deze ondernemer op duidelijke en overzichtelijke wijze de gegevens moeten inhouden die nodig zijn voor de vaststelling van de in aftrek te brengen voorbelasting.

De ondernemer wiens eigen prestaties onder een vrijstelling voor de omzetbelasting vallen, maar die omzetbelasting verschuldigd is wegens:

• – intracommunautaire verwerving van goederen;

• – invoer van goederen met toepassing van de verleggingsregeling bij invoer; of

• – verlegging van de heffing van de omzetbelasting naar hem,

moet hiervoor volledig voldoen aan de administratieve verplichtingen die daarmee samenhangen. Ook moet hij om uitreiking van een aangiftebiljet vragen om de verschuldigde omzetbelasting op aangifte te kunnen voldoen.

Ingeval de ondernemer wegens de intracommunautaire verwervingen geen omzetbelasting is verschuldigd omdat de verwervingen onder het drempelbedrag van € 10.000 blijven, moet hij afzonderlijk aantekening houden van de facturen die aan hem zijn uitgereikt.

De ondernemer moet een register bijhouden van goederen die hij naar een andere EU-lidstaat overbrengt en die:

• a. worden gebruikt voor werkzaamheden aan het goed die plaatsvinden in het EU-lidstaat waar de goederen naar toe zijn overgebracht;

• b. tijdelijk worden gebruikt in een andere EU-lidstaat voor het verrichten van een dienst;

• c. maximaal 24 maanden worden gebruikt in een andere EU-lidstaat mits het goederen betreft die, als deze uit een niet-EU-land zouden worden ingevoerd, in aanmerking zouden komen voor de regeling tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten (zie artikel 34, tweede lid, van de wet).

De verplichting om een register bij te houden betekent overigens niet dat de ondernemer een apart register moet bijhouden. Voldoende is dat de ondernemer aan de hand van zijn administratie kan aantonen dat de goederen die bij de controle niet kunnen worden getoond, tijdelijk naar een andere EU-lidstaat zijn overgebracht. Hij is vrij in de manier waarop hij de gegevens over de hier bedoelde gevallen van overbrenging of ontvangst van goederen in zijn administratie vastlegt.

Verder moet een ondernemer in zijn administratie afzonderlijk aantekening houden van de roerende zaken, die door of voor rekening van een ondernemer met alleen een btw-identificatienummer in een andere EU-lidstaat naar hem in Nederland verzonden of vervoerd zijn om daaraan werkzaamheden te verrichten (zie artikel 6b van de wet).

Iedere ondernemer is op grond van artikel 35, eerste lid, van de wet verplicht een factuur uit te reiken voor:

• a. zijn leveringen of diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon die geen ondernemer is;

• b. zijn leveringen die onder de zogenoemde regeling afstandsverkopen vallen (artikel 5a, eerste lid, van de wet);

• c. zijn intracommunautaire leveringen die onder het nultarief vallen (artikel 9 juncto tabel II, onderdeel a, post 6 van de wet);

• d. vooruitbetalingen, die door een andere ondernemer of een rechtspersoon die geen ondernemer is, aan hem worden gedaan voordat de levering of de dienst is verricht. Ingeval er verschillende vooruitbetalingen plaatsvinden, wordt per deelbetaling een factuur uitgereikt.

De omstandigheid dat de afnemer geen recht heeft op aftrek van voorbelasting, bijvoorbeeld omdat hij geen ondernemer is, ontslaat de presterende ondernemer niet van de verplichting een factuur uit te reiken.

Daartoe aangewezen ondernemers zijn verplicht voor al hun leveringen facturen uit te reiken, ook als deze geschieden aan particulieren en andere niet-ondernemers (zie artikel 35, tweede lid, van de wet). Aangewezen zijn: groothandelaren in levensmiddelen, dranken, tandheelkundige grondstoffen, tandtechnische werken en onderdelen van tandtechnische werken (zie artikel 32, eerste lid, van de beschikking). Onder tandtechnische werken zijn onder meer te begrijpen kronen, bruggen, stifttanden en gebitsprothesen.

Ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten zijn ontheven van de verplichting een factuur uit te reiken. Reikt een dergelijke ondernemer toch een factuur uit dan hoeft die factuur niet aan de wettelijke factuurvereisten te voldoen. Datzelfde geldt in andere situaties waarbij uitreiking van een factuur niet verplicht is, zoals bij prestaties aan particulieren.

Als een ondernemer zowel vrijgestelde als belaste prestaties verricht, geldt de ontheffing voor het uitreiken van een factuur alleen voor de vrijgestelde prestaties. Ook geldt de ontheffing niet voor de vrijgestelde levering van een roerende zaak als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel r, van de wet (zie artikel 32, tweede lid, van de beschikking).

Verder geldt op grond van de wet een ontheffing van de factureringsplicht voor:

• a. zgn. kleine ondernemers die zijn ontheven van de administratieve verplichtingen (artikel 25 derde lid, van de wet; zie verder het Besluit kleine-ondernemersregeling);

• b. onder de landbouwregeling vallende prestaties van landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers (artikel 27, tweede lid, van de wet; zie verder het Besluit landbouw).

De ondernemer die de prestatie verricht, is verplicht er voor te zorgen dat een factuur wordt uitgereikt. Hij kan dit zelf doen, maar ook kan hij dit in zijn naam en voor zijn rekening door zijn afnemer (‘selfbilling’) of door een derde (‘outsourcing’) laten doen. De ondernemer die de prestatie verricht, blijft aansprakelijk voor de juistheid van de factuur.

Ingeval de afnemer de factuur opmaakt voor de ondernemer die aan hem goederen levert of diensten verricht, geldt het volgende:

• a. tussen beide partijen, leverancier en afnemer, is vooraf in een akkoord overeengekomen dat de afnemer de factuur opmaakt;

• b. als de leverancier de factuur niet wenst te aanvaarden, moet hij de afnemer tijdig van zijn bezwaren in kennis te stellen. In dat geval verliest de factuur haar werking als factuur. De presterende ondernemer moet dan alsnog zelf een factuur uitreiken, tenzij partijen alsnog overeenstemming bereiken over het herstel van de (eventuele) onjuistheden in de factuur en de afnemer een verbeterde of aanvullende factuur uitreikt;

• c. de factuur voldoet aan alle in of krachtens de wet gestelde eisen.

De laatste voorwaarde houdt onder meer in dat het btw-identificatienummer van de leverancier op de factuur moet worden vermeld. Ook ligt het voor de hand dat de afnemer een afzonderlijke doorlopende nummerreeks hanteert voor de namens de presterende ondernemer opgemaakte facturen.

Het is aan de ondernemer om maatregelen te treffen om vast te kunnen stellen dat degene die in zijn naam en voor zijn rekening facturen heeft opgemaakt, dit conform de wet- en regelgeving juist, volledig en tijdig heeft gedaan. De ondernemer kan hiervoor van degene die facturen in zijn naam en voor zijn rekening opmaakt bijvoorbeeld een (periodieke) verantwoording vragen waaruit blijkt hoeveel facturen er zijn opgemaakt.

Als bij selfbilling of outsourcing een te hoog bedrag aan omzetbelasting op de factuur is vermeld, wordt de ondernemer voor wie de factuur is uitgereikt (de leverancier) die belasting verschuldigd op grond van artikel 37 van de wet. Ook als de ondernemer geen kennis heeft kunnen nemen van het bestaan of de inhoud van een factuur en de overeenkomst tussen leverancier en afnemer niet voorziet in het afleggen van een verantwoording door de afnemer over de in naam en voor rekening van de leverancier opgemaakte documenten, blijft de leverancier verantwoordelijk voor de voldoening van de vermelde omzetbelasting.

Voor ten onrechte vermelde omzetbelasting op de factuur wordt verder verwezen naar onderdeel 3.6.

Alle bescheiden, ongeacht onder welke benaming zij worden uitgereikt, zoals nota’s, declaraties, kwitanties of bonnen, die in het economische verkeer de functie van een factuur hebben, zijn te beschouwen als factuur.

Bij transacties in onroerende zaken laat de leverancier de facturering vaak over aan de notaris. De notariële akte kan als factuur worden aangemerkt als deze alle vereiste gegevens bevat. Dit geldt niet voor de zogenoemde notarisafrekening. Naar is gebleken worden voor de verkoper en koper verschillende afrekeningen opgemaakt.

Ieder document of bericht dat wijzigingen aanbrengt in, en specifiek en ondubbelzinnig verwijst naar de oorspronkelijke factuur, geldt als factuur (zie artikel 35, vierde lid, van de wet).

Als een factuur wordt aangevuld met een bescheid (een aanvullende factuur of creditfactuur) dat de bedoeling heeft de op de oorspronkelijke factuur vermelde gegevens aan te passen, bijvoorbeeld omdat op de oorspronkelijke factuur abusievelijk onjuiste gegevens zijn vermeld, geldt dit bescheid ook als een factuur. Leidt de aanpassing van de factuur tot terugname van de oorspronkelijke factuur, dan treedt de aanvullende factuur daarvoor in de plaats. In het andere geval, dus als de oorspronkelijke factuur niet wordt teruggenomen, vormt de aanvullende factuur samen met de oorspronkelijke factuur de voor de levering of dienst voorgeschreven factuur. Datzelfde doet zich voor als een factuur wordt gecorrigeerd door middel van een creditfactuur. Ook dan vormen beide facturen samen de wettelijk voorgeschreven factuur. Ingeval de oorspronkelijke factuur niet is teruggenomen moet die factuur samen met de aanvullende factuur of creditfactuur wel alle gegevens bevatten die op grond van de wet zijn vereist. In de aanvullende factuur of creditfactuur enerzijds en de oorspronkelijke factuur anderzijds moet (alsnog) een verwijzing naar de andere factuur zijn opgenomen.

De factuur mag op papier of elektronisch worden verzonden. Zie voor het elektronisch verzenden van facturen onderdeel 3.4.

De factuur moet worden uitgereikt vóór de vijftiende dag na de maand waarin de levering of de dienst is verricht. Ingeval vooruitbetalingen zijn overeengekomen moet de factuur telkens worden uitgereikt vóór het tijdstip van de opeisbaarheid daarvan.

Voor meerdere afzonderlijk verrichte leveringen en diensten kan een periodieke factuur worden opgemaakt. De periode waarop de factuur betrekking heeft mag niet langer zijn dan een maand.

Op de factuur moet worden vermeld op welke datum deze is uitgereikt.

De facturen moeten opeenvolgend worden genummerd, met één of meer reeksen, zodat elke factuur eenduidig wordt geïdentificeerd.

Het factuurnummer vormt de sleutel tot het vinden van de gegevens van de factuur in de administratie van de ondernemer. Geautomatiseerde systemen maken voor de nummering gebruik van reeksen, waarbij per vestiging bijvoorbeeld één reeks beschikbaar is. De doorlopende nummering wordt hierbij als vanzelfsprekend gehanteerd. Er hoeven geen aparte nummeringen te worden gehanteerd om de enkele factuur buiten de reeks te kunnen houden, die wel is voorbereid maar niet wordt uitgereikt. De beslissing om de factuur niet uit te reiken moet gevolgd kunnen worden, met andere woorden de ‘audit trail’ moet niet doorbroken worden.

Op de factuur moet het door de Belastingdienst toegekende btw-identificatienummer worden vermeld waaronder de ondernemer de goederen heeft geleverd of de diensten heeft verricht.

Het btw-identificatienummer is het nummer dat is geïntroduceerd bij het vervallen van de binnengrenzen in 1993 in verband met intracommunautaire transacties en is omschreven in artikel 2a, eerste lid, onderdeel g, van de wet. Het gewijzigde artikel 35a, eerste lid, onderdeel c, van de wet schrijft voor dat dat nummer van de presterende ondernemer voortaan bij alle, dus ook binnenlandse transacties op de factuur moet worden vermeld. Het nummer moet ook worden gebruikt ingeval van verlegging van de heffing van omzetbelasting bij invoer (zie bijvoorbeeld artikel 18 van de beschikking).

Aan een niet in de EU gevestigde ondernemer wordt een btw-identificatienummer in Nederland toegekend als hij in Nederland aangifteplichtig is. In die situaties moet deze ondernemer dat btw-identificatienummer op facturen vermelden voor belaste leveringen en diensten waarvan de plaats van levering of dienst in Nederland ligt. In andere gevallen volstaat vermelding van de naam-, adres- en woonplaatsgegevens, die hem kunnen identificeren (bijvoorbeeld ingeval deze buitenlandse niet-aangifteplichtige ondernemer een dienst verricht waarvan de heffing wordt verlegd naar de afnemer in Nederland).

Het btw-identificatienummer van de afnemer aan wie de levering of de dienst is verricht, moet in de volgende gevallen op de factuur worden vermeld:

• a. de verschuldigde omzetbelasting wordt niet van de leverancier maar van de afnemer geheven. De heffing is dan verlegd van de leverancier naar de afnemer. De verleggingsregeling is onder andere van toepassing in geval van:

  • – onderaanneming en uitlenen van personeel in het kader van de uitvoering van een werk van stoffelijke aard dat betrekking heeft op onroerende zaken of schepen of op de vervaardiging van kleding;

  • – levering van een onroerende zaak als koper en verkoper gezamenlijk hebben gekozen om de levering met omzetbelasting te belasten;

  • – leveringen en diensten die in Nederland plaatsvinden maar worden verricht door een buitenlandse leverancier die geen vaste inrichting in Nederland heeft van waaruit de levering of dienst plaatsvindt;

  • – leveringen van oude materialen en afvalstoffen (zie artikel 24bb van het besluit);

• b. de prestaties betreffen intracommunautaire leveringen welke onder het nultarief vallen (zie artikel 9 in samenhang met tabel II, onderdeel a, post 6 van de wet).

Op de factuur moeten de naam en het adres van de leverancier en van de afnemer worden vermeld.

De vermelding van de naam en het adres van de leverancier is onder meer van belang om te weten van welke ondernemer de belasting moet worden geheven. In beginsel moet de juridische naam van de leverancier op de factuur worden vermeld.

Het gebruik van de handelsnaam waaronder wordt opgetreden is geoorloofd, mits deze handelsnaam in combinatie met het opgenomen adres en woonplaats als zodanig bij de Kamer van Koophandel door de ondernemer is geregistreerd. Vermelding van alleen een postbusnummer is niet voldoende. Het adres moet de plaats aangeven waar de ondernemer feitelijk woont of is gevestigd. De gebruikte handelsnaam mag niet leiden tot verwarring.

Bij fiscale eenheden is het gebruikelijk dat de naam van het onderdeel van de fiscale eenheid dat de prestatie verricht wordt vermeld op de factuur.

Wanneer bij overname van een onderneming door de overnemende partij onder de voorheen gebruikte handelsnaam naar buiten wordt getreden, dan moet de overnemende partij er zorg voor dragen dat de overige identificerende gegeven(s), zoals het btw-identificatienummer of het inschrijvingsnummer van de leverancier bij de Kamer van Koophandel, meteen correct worden toegepast. Het gebruik van ‘oude’ voorraden voorgedrukte formulieren, papieren of briefpapier die ook dienst doen als factuur is niet toegestaan.

Op de factuur moeten worden vermeld de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen of de omvang en de aard van de verrichte diensten.

De datum waarop de levering of de dienst heeft plaatsgevonden of is voltooid, moet op de factuur worden vermeld.

Bij doorlopende prestaties mag in plaats van de dag waarop de levering of de dienst wordt verricht, de periode worden vermeld waarop de factuur betrekking heeft. Van doorlopende prestaties is sprake bij zich herhalende leveringen en diensten die op basis van een doorlopende overeenkomst worden verricht en waarvoor geldt dat er geen welomschreven eindresultaat is overeengekomen. De periode waarover deze prestaties worden verricht, kan zowel bepaald als onbepaald zijn. Voorbeelden van doorlopende prestaties zijn abonnementen op tijdschriften en leveringen van gas, water en elektriciteit.

Een overeenkomstige gedragslijn kan worden gevolgd bij ondeelbare of moeilijk splitsbare prestaties, zoals het geval kan zijn bij belastingconsulenten, accountants, advocaten, notarissen, architecten en andere beoefenaren van vrije beroepen.

De periode waarop de factuur betrekking heeft mag maximaal een jaar zijn als minstens ieder kwartaal een (naar evenredigheid geschatte) vooruitbetaling is overeengekomen. De periode waarop de factuur betrekking heeft mag ook maximaal een jaar zijn als een jaarlijkse betaling in de branche gebruikelijk is. De (definitieve) factuur moet in dit geval worden uitgereikt vóór de vijftiende dag van de maand volgende op de maand waarin de periode eindigt.

Op de factuur moet de vergoeding voor elke prestatie worden vermeld en het tarief. Als verschillende prestaties worden verricht waarvoor eenzelfde vergoeding geldt, kan worden volstaan met vermelding van het aantal goederen en de eenheidsprijs en de totale vergoeding voor die goederen.

Ook moeten de eenheidsprijs exclusief omzetbelasting, de eventuele kortingen als die niet in de eenheidsprijs zijn begrepen, en het voor die korting toegepaste tarief worden vermeld.

Bij diensten waarvoor uitsluitend op basis een uurtarief wordt gefactureerd, kan het uurtarief als eenheidprijs gelden. Als de vergoeding voor een goed of dienst afhankelijk is van een aantal variabele elementen en daardoor per dienst verschilt, is geen sprake van een eenheidsprijs voor dat goed of die dienst.

Op de factuur moet voor elke prestatie het toepasselijke tarief worden vermeld.

Op een factuur kunnen bedragen in elke munteenheid voorkomen. Het te betalen bedrag van de belasting moet echter zijn uitgedrukt in euro. Bij de omwisseling van een andere munteenheid naar de euro moet gebruik worden gemaakt van het wisselkoersmechanisme, bedoeld in artikel 91 van de btw-richtlijn. Dit mechanisme houdt in dat als gegevens voor het bepalen van de maatstaf van heffing bij invoer zijn uitgedrukt in een andere munteenheid dan de euro, de wisselkoers wordt vastgesteld overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen voor de berekening van de douanewaarde. Als de gegevens voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor een andere handeling dan een invoer van goederen zijn uitgedrukt in een andere munteenheid dan de euro, wordt de wisselkoers vastgesteld overeenkomstig de laatst genoteerde verkoopkoers op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd.

Voor de afronding van het bedrag van de omzetbelasting geldt de rekenkundige methode (zie artikel 5a van het besluit). Als het bedrag van de verschuldigde belasting, meer dan twee cijfers achter de komma bevat, moet het derde cijfer achter de komma naar beneden of naar boven worden afgerond op de dichtstbijzijnde cent. Dit houdt in dat bedragen kleiner dan € 0,005 naar beneden, en bedragen van € 0,005 of hoger naar boven worden afgerond. Het staat de leverancier vrij per levering van een goed of per verrichte dienst de belasting te berekenen en rekenkundig af te ronden, óf de toe te passen op het totaalbedrag van een aantal leveringen samen. Door terzake geen verdere voorschriften te geven, worden administratieve lasten voorkomen. De voorgeschreven afrondingsmethode geldt ook als de verschuldigde BTW wordt berekend uit een prijs inclusief BTW.

Voor de wijze van van omzetbelasting op de aangifte omzetbelasting geldt nog steeds naar keuze op hele euro’s.

De ondernemer moet in de factuur een aanduiding opnemen als:

• – een vrijstelling geldt (niet alleen de in artikel 11 van de wet genoemde vrijstellingen maar bijvoorbeeld ook die inzake beleggingsgoud);

• – een intracommunautaire levering wordt verricht die onder het nultarief valt (artikel 9 juncto tabel II onderdeel a, post 6 van de wet);

• – de belasting wordt geheven van de afnemer; of

• – de margeregeling van toepassing is.

De aanduiding kan bestaan uit een verwijzing naar de betreffende bepaling in de wet of btw-richtlijn (of naar de corresponderende bepaling uit de zesde richtlijn). De aanduiding moet voldoende specifiek zijn en mag niet alleen bestaan uit de vermelding ‘nultarief’ of ‘vrijstelling’. Doelstelling van deze verplichting is dat het voor de afnemer en de Belastingdienst duidelijk is welk belastingregime de leverancier heeft toegepast. De fiscale verplichtingen van de afnemer zijn daarvan immers afhankelijk.

Met betrekking tot een vrijstelling als is bedoeld in artikel 11 van de wet is aan de wettelijke eis voldaan als uit de omschrijving van de prestatie op de factuur buiten twijfel is dat de vrijstelling van toepassing is.

In een situatie waarin de omzetbelasting wordt geheven van de afnemer zal ‘omzetbelasting verlegd’ op de factuur moeten worden vermeld.

Een bijzondere vorm van verlegging geldt bij de zogenoemde vereenvoudigde intracommunautaire ABC-transactie (zie artikel 30a van de wet). Als aan de uiteindelijke Nederlandse verwerver (C) de goederen worden geleverd door B, verricht B een levering in Nederland waarvan de heffing is verlegd naar C. De drie partijen dienen overigens te handelen alsof sprake is van twee intracommunautaire leveringen en verwervingen. In verband keur ik goed dat op de factuur de aard van het belastingregime wordt aangeduid als intracommunautaire levering.

De levering van een nieuw vervoermiddel naar een andere EU-lidstaat wordt aangemerkt als een intracommunautaire levering. Op de factuur moeten dan de gegevens worden vermeld die nodig zijn om te bepalen of een vervoermiddel een nieuw vervoermiddel is. Zie hiervoor artikel 1b van de beschikking, artikel 2a, eerste lid, onderdeel f, van de wet en artikel 12, tweede lid, onderdeel f, van het besluit.

Ingeval de belasting wordt voldaan door een fiscaal vertegenwoordiger, moeten op de factuur zijn btw-identificatienummer, naam en adres worden vermeld. Dit geldt zowel voor een fiscaal vertegenwoordiger met beperkte als met een algemene vergunning en ongeacht of de transactie aan het nultarief is onderworpen. Ook de gegevens van de presterende buitenlandse ondernemer voor wie de vertegenwoordiger optreedt, moeten op de factuur worden vermeld (zie ook onderdeel 3.3.3).

De inspecteur kan een vertaling in het Nederlands eisen van facturen voor prestaties die in Nederland worden verricht, en van facturen die worden ontvangen door in Nederland gevestigde ondernemers. Deze mogelijkheid heeft vooral betrekking op gevallen waarin dit vanuit controleoogpunt nodig is. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan de situatie waarin een factuur is opgesteld in een taal die in Nederland niet als voertaal in het handelsverkeer wordt gebruikt. Zie in dit verband ook artikel 2:6 van de Algemene wet bestuursrecht.

Op grond van artikel 35a van de wet voorziet artikel 33 van de beschikking in een aantal vereenvoudigingen voor de factuurgegevens.

Het betreft de volgende regelingen;

• a. Voorzover de ondernemer personen vervoert in de vorm van openbaar vervoer of taxivervoer als bedoeld in artikel 1, onderdelen h en j, van de Wet personenvervoer 2000, geldt het vervoersbewijs of de nota als factuur. Op de factuur moeten minstens worden vermeld: de datum van uitreiking, een identificatie van de presterende ondernemer, een identificatie van de aard van de verrichte diensten en het te betalen bedrag van de belasting of de gegevens aan de hand waarvan dat bedrag kan worden berekend. Dit kan bijvoorbeeld door vermelding van de totaalprijs met daarbij de vermelding inclusief 6% btw.

• b. Als factuur kan de gebruikelijke afrekening gelden voorzover de ondernemer spijzen en dranken verstrekt voor gebruik ter plaatse binnen het kader van het hotel-, café-, restaurant-, pension- en aanverwant bedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. Omdat de omzetbelasting voor deze prestaties niet voor aftrek in aanmerking komt, kan vermelding daarvan achterwege blijven.

• c. De factuur die bij inruiltransacties wordt uitgereikt en die de gehele inruiltransactie dekt, kan dienen voor beide transacties, mits die factuur alle vermeldingen bevat die anders op de afzonderlijk uit te reiken facturen zouden moeten worden vermeld.

• d. De wekelijks of maandelijks uitgereikte verzamelfactuur met betrekking tot leveringen of diensten waarbij bonnen en dergelijke worden uitgereikt die op zich niet voldoen aan de factuurvereisten, kan als factuur gelden. Voorwaarde is dat de verzamelfactuur verwijst naar de bonnen en dergelijke, en daarmee samen voldoen aan de factuurvereisten.

• e. Als factuur kan gelden het gedeelte van de overschrijvingskaart dat de afnemer behoudt of de aan de afnemer gezonden bank- of giro-afrekening, bij het gebruik van acceptgirokaarten onderscheidenlijk automatische overschrijving. Voorwaarde is dat daarin in elk geval de volgende vermeldingen zijn opgenomen: de datum van uitreiking, een identificatie van de presterende ondernemer, een identificatie van de aard van de geleverde goederen of diensten en het te betalen bedrag van de belasting of de gegevens aan de hand waarvan dat bedrag kan worden berekend.

• f. Bij de levering van brandstof voor landvoertuigen kan de vermelding van de naam en het adres van de afnemer achterwege blijven, mits die afnemer kan worden geïdentificeerd doordat zijn gegevens door de wijze van betalen, giraal of op een andere manier, traceerbaar zijn.

• g. Bij de levering van goederen door groothandelaren mag, in plaats van de vermelding van de aard van de geleverde goederen, een door de inspecteur goedgekeurde codevermelding worden gebruikt.

De hiervoor genoemde vereenvoudigingen waarin artikel 33 van de beschikking voorziet, zijn niet van toepassing op leveringen als bedoeld in artikel 5a van de wet en op leveringen met toepassing van de bij de wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6. Deze vereenvoudigingen kunnen ook niet worden toegepast bij grensoverschrijdende diensten. Zie in dit verband onderdeel 3.1.

Op grond van artikel 37 van de wet is degene die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting die hij anders dan op grond van deze bepaling niet verschuldigd is geworden, die omzetbelasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij de factuur heeft uitgereikt. Zie voor het begrip factuur onderdeel 3.2.5.

De hier bedoelde verschuldigdheid van omzetbelasting ontstaat onder andere als ten onrechte/teveel omzetbelasting is gefactureerd:

• a. door een niet-ondernemer;

• b. bij een levering en/of dienst die plaatsvindt binnen een fiscale eenheid;

• c. wegens toepassing van het verkeerde tarief;

• d. bij een levering en/of dienst die is vrijgesteld;

• e. bij de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen;

• f. bij een levering of dienst waarbij de heffing van de omzetbelasting is verlegd naar de afnemer van de prestatie.

Volgens de wetsgeschiedenis strekt artikel 37 van de wet ertoe een voorziening te scheppen tegen een te grote aftrek in de volgende schakel (Tweede Kamer, zitting 1967–1968, 9324 Memorie van Toelichting, blz. 38 l.k.). Echter ook in het geval de ontvanger van de factuur geen recht op aftrek heeft, is artikel 37 van de wet van toepassing (zie HR 28 april 1999, nr. 34 016, BNB 1999/350).

De uitsluitend op grond van artikel 37 van de wet verschuldigd geworden omzetbelasting kan niet op grond van artikel 15, eerste lid, letter a, van de wet in aftrek worden gebracht. Deze bepaling staat alleen aftrek toe van de belasting die in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, dit is een factuur die beantwoordt aan de in artikel 35a van de wet gestelde eisen. Een factuur waarop ten onrechte c.q. teveel omzetbelasting in rekening is gebracht voldoet niet aan het onder j van het eerste lid van dat artikel opgenomen vereiste tot vermelding van het bedrag van de belasting dat terzake van de levering of de dienst verschuldigd is geworden. De btw-richtlijn biedt ook geen aanspraak op aftrek van de op grond van artikel 37 van de wet verschuldigd geworden belasting, zie het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 13 december 1989, zaak C-342/87, Genius Holding BV, BNB 1990/237.

Zoals blijkt uit het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 19 september 2000, zaak C-454/98, Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel (BNB 2002/167) verlangt het beginsel van de neutraliteit van de btw dat de opsteller van de factuur de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan herzien wanneer hij het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. De goede of kwade trouw bij de opsteller van de factuur speelt in dit verband geen rol. In de hoofdgedingen van het arrest was het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitgeschakeld doordat:

• – in het ene hoofdgeding de opsteller van de factuur (een zgn. proforma factuur) deze opnieuw in handen kreeg en vernietigde vóór de ontvanger van de factuur ze had gebruikt; en

• – in het andere hoofdgeding de opsteller van de facturen (fictieve facturen) de belastingadministratie op de hoogte had gebracht van het bestaan van de facturen waardoor de aftrek bij de ontvanger van de facturen – naar moet worden aangenomen: daadwerkelijk – kon worden hersteld en de opsteller van de facturen de daarop vermelde omzetbelasting had voldaan.

Mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie ben ik van oordeel dat voor de herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting, dat wil zeggen de correctie van de factuur gepaard gaande met het tenietgaan van de verschuldigdheid van omzetbelasting op grond van artikel 37 van de wet, de gedragslijnen zoals hierna vermeld dienen te worden gevolgd. Het tenietgaan van evengenoemde verschuldigdheid betekent overigens niet dat de omzetbelasting voordien niet verschuldigd is geweest of dat de verschuldigdheid ervan met terugwerkende kracht is vervallen (zie HR 14 juni 2002, nr. 36 727, BNB 2002/362).

De herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting brengt mee, dat de opsteller van de factuur de terzake op aangifte voldane omzetbelasting op verzoek kan terugkrijgen c.q. de voldoening op aangifte van deze omzetbelasting door hem achterwege kan blijven. Voor beide situaties geldt dat de opsteller van de factuur de hierna vermelde gedragslijnen in acht moet hebben genomen. Als tijdvak voor de teruggaaf geldt het aangiftetijdvak waarin de factuur gecorrigeerd is (zie hierna onder punt a). De inspecteur verleent de teruggaaf bij beschikking.

Er is geen herziening van de omzetbelasting mogelijk als pas na een gerechtelijke uitspraak blijkt dat in het verleden geen of minder omzetbelasting verschuldigd was en de voldoening op aangifte van die omzetbelasting onherroepelijk is komen vast te staan vóór de dag waarop de uitspraak is gewezen.

Bij de herziening van de onjuiste facturering dient de opsteller van de factuur de volgende gedragslijnen in acht te nemen (onder de ‘opsteller van de factuur’ moet ook worden begrepen degene in wiens naam de factuur is opgesteld):

• a. Correctie van de factuur

  Voor de correctie van de factuur waarop ten onrechte c.q. teveel omzetbelasting in rekening is gebracht dient de opsteller van de factuur:

  • – hetzij de factuur terug te nemen, al dan niet met uitreiking van een nieuwe factuur die wel voldoet aan de vereisten van artikel 35a van de wet;

  • – hetzij de factuur aan te vullen met een daadwerkelijk aan de ontvanger van de oorspronkelijke factuur uit te reiken creditfactuur zodanig dat beide samen als een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur in de zin van artikel 35a van de wet kunnen worden beschouwd. De uit te reiken nieuwe factuur of creditfactuur dient een duidelijke verwijzing naar de oorspronkelijke factuur te bevatten.

• b. Uitschakelen van het gevaar voor verlies van belastinginkomsten

  Bij de herziening van ten onrechte c.q. te veel gefactureerde omzetbelasting moet de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitschakelen. Hij behoort dat ook tegenover de inspecteur aan te kunnen tonen. Dit houdt in, dat de opsteller van de factuur:

  • – hetzij aantoont dat de ontvanger van de factuur de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting niet in aftrek kan brengen of aantoont dat de ontvanger van de factuur terzake geen aftrek heeft gehad;

  • – hetzij aantoont dat de factuur door tijdige terugname niet is en niet meer kan worden gebruikt voor het uitoefenen van het aftrekrecht;

  • – hetzij aantoont dat, wanneer de factuur wel is gebruikt voor het uitoefenen van het aftrekrecht, de ontvanger van de factuur de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting op aangifte heeft voldaan.

  Wanneer de ontvanger van de factuur een ondernemer is moet een door die ondernemer ondertekende verklaring in de administratie van de opsteller van de factuur aanwezig zijn, waarin is aangegeven hoe met de ten onrechte c.q. te veel gefactureerde omzetbelasting is omgegaan. Een afschrift van deze verklaring dient bij het hiervoor bedoelde verzoek om teruggaaf te worden meegezonden. Deze voorwaarde van de verklaring geldt niet als de factuur is teruggenomen vóór het einde van de maand waarin deze is uitgereikt.

  Is overigens sprake van een valse aan een ondernemer gerichte factuur, dan zal de opsteller van die factuur, ook al heeft hij de gefactureerde omzetbelasting voldaan, in het algemeen niet kunnen aantonen dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld. In een dergelijke situatie is nu eenmaal niet uit te sluiten dat hij met behulp van deze valse factuur langs een omweg betaling beoogt te krijgen voor een prestatie die werd verricht voor een afnemer die geen aftrekrecht heeft (zie HR 1 maart 2002, nr. 36 908, BNB 2002/168).

  Voorzover de ontvanger van de factuur de ten onrechte afgetrokken omzetbelasting niet heeft terugbetaald, is in zoverre niet voldaan aan de voorwaarde dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld. In een dergelijk geval kan slechts voor het bedrag van de terugbetaalde omzetbelasting teruggaaf worden verleend.

• c. Terugbetaling van de gefactureerde omzetbelasting

  Ook in het kader van de neutraliteit van de btw moet de herziening van de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting gepaard gaan met terugbetaling van deze belasting aan de ontvanger van de factuur. De neutraliteit van de btw brengt immers mee dat moet worden voorkomen dat de onjuiste facturering en in het verlengde daarvan de herziening van deze facturering, de opsteller van de factuur op enigerlei wijze zou baten. Dit geldt ook indien de afnemer geen ondernemer is.

  Een bijzonderheid doet zich voor als voor een prestatie omzetbelasting in rekening is gebracht terwijl een vrijstelling van toepassing is. Het kan dan zijn dat de opsteller van de factuur bij de vaststelling van de vergoeding geen rekening heeft gehouden met niet-aftrekbare voorbelasting. Naar mijn mening is het in dat geval aan partijen om eventueel tot nadere afspraken over de vergoeding te komen. De inspecteur zal alleen teruggaaf verlenen nadat de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting is terugbetaald.

  De terugbetaling van de omzetbelasting dient de opsteller van de factuur tegenover de inspecteur te kunnen aantonen.

• d. Termijn van herziening

  De herziening van ten onrechte c.q. te veel gefactureerde omzetbelasting, met inbegrip van het verzoek om teruggaaf van deze belasting, dient te geschieden binnen een termijn van vijf jaren na het jaar waarin ten onrechte c.q. te veel omzetbelasting werd gefactureerd. Het hanteren van de hiervoor genoemde termijn geeft een extra waarborg bij de uitschakeling van het gevaar voor verlies van belastinginkomsten, nu binnen deze termijn eventuele naheffing van de in aftrek gebrachte omzetbelasting nog mogelijk is.

De onjuiste facturering kan ook tot nadeel voor de Belastingdienst leiden doordat bijvoorbeeld de onjuistheid van de factuur de toepassing van de kleine-ondernemersregeling heeft beïnvloed of door het ten onrechte niet toepassen van een vrijstelling waardoor te veel aftrek is genoten. Ongeacht of in deze gevallen herziening van de gefactureerde omzetbelasting plaatsvindt, moet voor de vaststelling van de verschuldigde belasting worden gehandeld alsof de wettelijke bepalingen juist waren toegepast.

Wanneer de ten onrechte of teveel in rekening gebrachte omzetbelasting niet is voldaan, beschikt de inspecteur in beginsel over een tweeledige heffingsmogelijkheid, te weten heffing op grond van artikel 37 van de wet bij de opsteller van de factuur (hierna: de leverancier) en naheffing wegens ten onrechte genoten aftrek bij de ontvanger van de factuur (hierna: de afnemer). Het ligt echter voor de hand dat de inspecteur uiteindelijk niet beide mogelijkheden zal benutten maar daarvan slechts een alternatief gebruik maakt, dit met inachtneming van de regels van goed bestuur. Wat de hierbij door de inspecteur te volgen gedragslijn betreft merk ik het volgende op.

In het algemeen behoort de inspecteur zich eerst te wenden tot de leverancier als degene door wie de verschuldigdheid op grond van artikel 37 van de wet is ontstaan. Hij is verantwoordelijk voor het opstellen van de factuur terwijl voorts, ervan uitgaande dat hij de vergoeding met daarin begrepen de omzetbelasting zal hebben ontvangen, een zodanige keuze ook aansluit bij de positie van de Belastingdienst als crediteur van deze belasting.

De keuze om zich eerst te wenden tot de leverancier betekent niet, dat er geen vrijheid meer zou bestaan om bij de afnemer de in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren. (Als teveel omzetbelasting is gefactureerd kan de naheffing bij de afnemer beperkt blijven tot dat bedrag.) Onverlet de ratio van artikel 37 van de wet heeft de afnemer immers een eigen verantwoordelijkheid voor wat hij zich in rekening laat brengen en dient de mogelijk daaruit voortvloeiende schade door hem zelf gedragen te worden. Hij is ook de meest gerede partij om erop toe te zien dat de aan hem uitgereikte factuur volgens de eisen der wet is opgemaakt. Niettemin zijn er omstandigheden denkbaar waaronder de aftrek bij de afnemer in stand kan worden gelaten. Hiervan zal sprake kunnen zijn, indien de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en hij gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van de feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was. Een en ander dient per geval afzonderlijk te worden beoordeeld.

In sommige situaties kan overigens sprake zijn van een zodanige verwijtbaarheid aan de zijde van de afnemer dat, wanneer duidelijk is geworden dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven, steeds de door de afnemer in aftrek gebrachte omzetbelasting moet worden nageheven. Dit doet zich onder andere voor als sprake is van kwade trouw, bijvoorbeeld wanneer aannemelijk is dat de afnemer de transactie is aangegaan met de bedoeling een recht op aftrek van omzetbelasting te scheppen in de wetenschap dat deze omzetbelasting door de andere partij niet zal worden voldaan.

Ook als tussen de leverancier en de afnemer een zodanige financiële verwevenheid bestaat dat naheffing bij de afnemer uit een oogpunt van heffing van omzetbelasting geen schade berokkent, zal, als blijkt dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven, de in aftrek gebrachte omzetbelasting moeten worden nageheven.

Wat betreft de bij de afnemer te eisen zorgvuldigheid bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur, kan nog het volgende worden opgemerkt.

Als het gaat om de beoordeling van de juistheid van het op een factuur vermelde bedrag aan omzetbelasting zal de afnemer voor de niet direct vaststaande feiten en omstandigheden meestal afgaan op wat hem daarover door de leverancier wordt verteld, bijvoorbeeld waar het betreft de hoedanigheid van de leverancier of de datum van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak. Nochtans mag hier van de afnemer worden verlangd dat hij niet zonder meer vertrouwt op de verklaringen van de contractspartner. Dit geldt vooral in de gevallen waarin bij hem gerede twijfel had moeten bestaan over de juistheid van de door de leverancier verstrekte gegevens. Van de afnemer mag dan worden gevergd dat hij pogingen onderneemt om verificatie van deze gegevens te verkrijgen. Zo kan bijvoorbeeld de datum van een vorige transportakte meer inzicht verschaffen over het tijdstip van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak. In dit verband ontmoet het bij mij geen bezwaar dat aan ondernemers, na een daartoe gedaan verzoek, door de inspecteur de nodige inlichtingen worden verstrekt betreffende het ondernemerschap van derden, het aanwezig zijn van een vaste inrichting hier te lande, de datum van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak, etc. Namelijk voorzover de desbetreffende gegevens van belang zijn en ook bekend zijn bij de inspecteur, die bevoegd is voor de belastingheffing van die derde. Gesteld kan immers worden dat dit nodig is voor uitvoering van de belastingwet als bedoeld in artikel 67, eerste lid, van de AWR.

In de weging van de mate van zorgvuldigheid aan de kant van de afnemer kan ook een rol spelen de bij hem (of zijn adviseur) aanwezig te achten kennis over de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen. Zo dient het een ondernemer bekend te zijn welke goederen en diensten onder het algemene tarief vallen en welke onder het verlaagde tarief en dient een ondernemer ook op de hoogte te zijn van de tariefwijzigingen nu het gebruikelijk is dat daaraan op het tijdstip van invoering voldoende publiciteit wordt gegeven. Eigen kennis bij de afnemer mag te meer worden voorondersteld als de toepasselijkheid van de wettelijke bepalingen in sterke mate afhankelijk is van de kenmerken van zijn onderneming. Een goede oriëntatie betreffende de fiscale positie van de eigen onderneming behoort immers tot de normale bedrijfsvoering. Zo is het een afnemer aan te rekenen als hij zich bijvoorbeeld niet bewust is geweest van het feit dat de onderneming deel uitmaakte van een fiscale eenheid of optrad als (hoofd-)aannemer in de zin van artikel 24, eerste lid, onderdeel b, van het besluit.

Voor wat betreft de bij de toepassing van artikel 31 van de wet ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting is naar mijn mening aan de kant van de afnemer sprake van onzorgvuldigheid als buiten twijfel is, dat dit artikel van toepassing is. Dat geldt ook als de afnemer de toepasselijkheid van dit artikel niet duidelijk voor ogen stond, maar er zodanige signalen aanwezig waren dat hij ten onrechte heeft nagelaten zich hierover, bijvoorbeeld door de Belastingdienst, te laten informeren. Zo kan de transactie een zodanige omvang hebben, dat een goede bedrijfsvoering noopt tot een gedegen onderzoek naar de fiscale gevolgen.

De forfaitaire berekeningsmethoden maken onderscheid tussen:

• a. doorverkoopartikelen (hiervoor geldt rechtstreeks artikel 16 van het besluit);

• b. goederen die de ondernemer zelf heeft vervaardigd (hierop is artikel 16 van het besluit op grond van artikel 17 van het besluit met enige modaliteiten van overeenkomstige toepassing).

De drie verschillende methoden kunnen, wat de doorverkoopartikelen betreft, in het kort als volgt worden beschreven:

• I. bij methode I worden de ontvangsten naar de verschillende tarieven gesplitst op basis van de tot winkelwaarden herleide inkopen van de aan die tarieven onderworpen goederen;

• II. bij methode II worden voor groepen van goederen die aan hetzelfde tarief zijn onderworpen de ontvangsten gesteld op de tot winkelwaarden herleide inkopen van die goederen, waarna het overblijvende deel van de ontvangsten wordt toegerekend aan de tot de andere tariefgroep behorende goederen;

• III. bij methode III worden voor alle goederen de ontvangsten gesteld op de tot winkelwaarde herleide inkopen van de goederen, gesplitst naar de van toepassing zijnde tarieven.

1. Onder winkelwaarde wordt verstaan de prijs, waarvoor de goederen door de ondernemer worden verkocht. Die prijs is samengesteld uit: de inkoopprijs van de goederen (exclusief omzetbelasting), een gemiddeld winstpercentage en de bij verkoop verschuldigde omzetbelasting. De inkoopprijs kan de ondernemer afleiden uit de inkoopfacturen.

2. Voorbeeld: Een winkelier heeft ingekocht:

3. Bij de bepaling van de winkelwaarde moet niet alleen rekening worden gehouden met de normale verkopen, maar ook met de verkoopprijzen in geval van uitverkoop en dergelijke bijzondere gelegenheden. Ook moeten winkelverliezen door inweging, breuk, bederf enz., en het onverkoopbaar worden van voorraden (winkeldochters) in aanmerking worden genomen. Het komt er dus op neer, dat de werkelijke opbrengst van de goederen moet worden geschat.

4. In het algemeen zal het niet noodzakelijk zijn om doorlopend voor iedere inkoop de winkelwaarde van de ingebrachte goederen nauwkeurig uit te rekenen. Ervaringscijfers kunnen het mogelijk maken, dat per groep van artikelen waarbij de winstmarges niet ver uiteenlopen de winkelwaarde rechtstreeks uit de netto inkoopprijzen wordt afgeleid door verhoging met een gemiddeld winstpercentage. Een dergelijk percentage zou dan in beginsel voor het gehele jaar kunnen gelden. De inspecteur kan op verzoek van en in overleg met de desbetreffende ondernemers zodanige winstpercentages vaststellen. De ondernemer zal dan de benodigde gegevens moeten verschaffen.