Voorkoming van dubbele belasting, voorkoming onder de toepassing van de belastingverdragen

De door Nederland afgesloten belastingverdragen bevatten steeds een afzonderlijke bepaling waarin de wijze van voorkoming van dubbele belasting voor inwoners is geregeld. De technische vormgeving hiervan kan overigens per verdrag verschillen. Bij een groot aantal (recentere) belastingverdragen wordt voor de bepaling van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode integraal verwezen naar de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Bij deze verdragen vindt de berekening van de tegemoetkoming volgens de vrijstellingsmethode dan ook (van rechtswege) plaats overeenkomstig de bepalingen van het BVDB 2001. Dat wil onder andere zeggen dat de vrijstelling in de inkomstenbelasting per box wordt berekend. De aansluiting bij het BVDB 2001 ziet op de wijze van berekening van – de omvang van – de voorkoming, zoals de toepassing van de voorkomingsbreuk en de doorschuif- en inhaalregeling. De verdeling van de heffingsrechten tussen landen, dat wil zeggen de vraag voor welke inkomsten voorkoming wordt verleend, en de vraag of de vermindering wordt verleend volgens de vrijstellings- of verrekeningsmethode wordt beheerst door het verdrag.

Andere (oudere) verdragenPer 1 januari 2008 gaat het om de verdragen met Australië, Duitsland, Filippijnen, Frankrijk, Ierland, Israël, Japan, Korea, Luxemburg, Malawi, Malta, Marokko, Oostenrijk, Singapore, Spanje, Suriname, Slowakije, Tsjechië, Zambia, Zuid Afrika (1971). Ook de Belastingregeling voor het Koninkrijk (Aruba en de Nederlandse Antillen) en het verdrag met Zwitserland kennen een autonome regeling. kennen een autonome regeling voor de door Nederland te verlenen belastingvermindering voor vrijgestelde buitenlandse inkomsten. De zogenoemde voorkomingsbreuk wordt hierbij zelfstandig omschreven. Daarbij wordt voor de noemer een formulering gebruikt als ‘het bedrag van het gehele inkomen … dat de grondslag vormt waarnaar de belasting wordt geheven’. In een protocol wordt vervolgens meestal aangegeven dat hieronder wordt verstaan het onzuiver inkomen in de zin van de Nederlandse wet op de inkomstenbelasting of de winst in de zin van de Nederlandse wet op de vennootschapsbelasting. Wel kennen deze verdragen een voorbehoud voor de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de nationale Nederlandse wetgeving of de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting. Deze verwijzing ziet op de doorschuif- en inhaalregeling uit het Besluit voorkoming dubbele belasting (HR 27 november 1985, nr. 22 717, BNB 1986/47). De vermindering van de noemer met compensabele verliezen uit andere jaren volgt echter niet uit de tekst van deze verdragen.

Wet IB 2001

Gemeenschappelijk aan de verdragen met autonome regeling is dat de diverse voorkomingsbepalingen uitgaan van één inkomensbegrip en dus niet aansluiten bij de opzet en terminologie van de drie inkomensboxen in de Wet IB 2001. Voor de genoemde verdragen moet een vertaalslag plaatsvinden om voor belastingplichtigen in de inkomstenbelasting de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te bepalen.

Een redelijke toepassing die recht doet aan doel en strekking van de verdragen brengt in dit licht naar mijn mening mee dat bij de verdragen met een autonome voorkomingsregeling voor de bepaling van de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting aansluiting wordt gezocht bij de voorkomingstechniek uit het BVDB 2001. Dit houdt in dat ook voor die verdragen de voorkoming volgens de vrijstellingsmethode per inkomensbox afzonderlijk plaatsvindt, waarbij elke box zijn eigen grondslag en tarief kent. In HR 1 december 2006, nr. 42 211, V-N 2006/65.11 is de voorkoming per box bevestigd. Op deze wijze wordt een juiste aansluiting bereikt tussen – de hoogte van – de belastingheffing over de buitenlandse inkomsten en de bepaling van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Anders gezegd: voor de (buitenlandse) inkomsten van box 3 die tegen een tarief van 30% zijn belast, wordt tegen dit tarief van 30% voorkoming van dubbele belasting verleend (en niet tegen een gemiddeld tarief van de drie boxen samen). Tot meer is Nederland op grond van de verdragsbepalingen niet verplicht. Het uitgangspunt voorkomt dat Nederland in bepaalde situaties een vermindering van belasting moet verlenen, die groter (of kleiner) is dan het bedrag van de Nederlandse belasting, welke zonder de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het buitenlandse bestanddeel verschuldigd zou zijn.

Bedacht moet verder worden dat de autonome regeling uit de oudere verdragen in grote lijnen overeenkomt met de systematiek die destijds in het Besluit voorkoming dubbele belasting (1965 en 1989) werd gehanteerd. Waar in de belastingverdragen in voor de belastingplichtige ongunstige zin werd afgeweken van het BVDB 1989, is dit in het verleden in een aantal gevallen gelijk getrokken door goedkeurend beleid (zie hierna). Verder is in het BVDB 2001 een regeling voor de voorkoming van dubbele belasting getroffen die direct aansluit bij de Wet IB 2001.

Het begrip ‘onzuiver inkomen’ komt in de Wet IB 2001 als zodanig niet meer voor. Opdat wereldwijd zoveel mogelijk kan worden uitgegaan van hetzelfde noemerinkomen bij de vrijstelling van buitenlandse inkomensbestanddelen, keur ik voor zover nodig goed dat het noemerinkomen, zoals dat is bepaald in het BVDB 2001, wordt gehanteerd. Het te hanteren noemerinkomen in box 1 is omschreven in artikel 10, vijfde lid, BVDB 2001. Door de aansluiting met het BVDB 2001 worden automatisch de negatieve bedragen aan noemerinkomen uit andere jaren (verliesverrekening) in aanmerking genomen bij de voorkoming in box 1. De toepassing van de vrijstellingsmethode bij box 3 inkomen is neergelegd in artikel 24, tweede lid, BVDB 2001. De aansluiting bij het BVDB 2001 heeft ook tot gevolg dat de aanpassingen van het noemerinkomen met ingang van 1 januari 2005 bij het Besluit van 8 april 2005 tot wijziging van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 Besluit van 8 april 2005 tot wijziging van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 in verband met het arrest De Groot van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (C-385/00) en in verband met enkele overige technische aanpassingen, Stb. 2005, 197. en met ingang van 1 januari 2008 bij het Besluit van 20 december 2007 tot wijziging van enige fiscale Uitvoeringsbesluiten, Stb. 2007, 573, doorwerken naar de verdragen die een autonome regeling voor de vrijstellingsmethode kennen. De bepaling van de buitenlandse inkomsten in box 3 waarvoor vrijstelling wordt gegeven (de teller) vindt uiteraard eveneens plaats met inachtneming van het in artikel 24, tweede lid, BVDB 2001 genoemde forfaitaire rendement.

Wet VPB 1969

Onder het begrip ‘winst’ wordt in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969) verstaan de belastbare winst ex artikel 7, derde lid, Wet VPB 1969 vóór vermindering met de aftrekbare giften. Het verticaal verrekenbare verlies maakt ook geen deel uit van de noemer. Ik keur echter voor zover nodig goed dat voor de bepaling van de noemerwinst wordt aangesloten bij de noemerwinst van artikel 33, vierde lid, BVDB 2001. Met ingang van 1 januari 2005 geldt in artikel 33, vierde lid, BVDB 2001 als noemerwinst het belastbare bedrag, bedoeld in artikel 7, eerste lid, Wet VPB 1969. De aanpassing van de noemerwinst is met ingang van 1 januari 2005 dus ook van toepassing op de verdragen met een autonome voorkomingsregeling.

Vanwege de afwijkende voorkomingsbepalingen in de Belastingregeling voor het Koninkrijk en het verdrag met Zwitserland, zal hierop in het navolgende nog afzonderlijk worden ingegaan.

In de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) wordt in artikel 24, eerste lid, de noemer van de voorkomingsbreuk omschreven als het totale belastbare inkomen. In het tweede lid wordt bepaald dat bij de te verlenen vermindering rekening wordt gehouden met de verrekening van negatieve en positieve bestanddelen. Deze laatste verwijzing heeft betrekking op de doorschuif- en inhaalregeling uit het Besluit voorkoming dubbele belasting (Hof Amsterdam 13 januari 1988, nr. 3271/86, BNB 1989/154).

Wet IB 2001

Doortrekking van het begrip ‘totale belastbare inkomen’ van artikel 24 BRK naar de Wet IB 2001 betekent dat, in afwijking van artikel 10, vijfde lid, BVDB 2001, bij de voorkoming van buitenlands inkomen in box 1 onder de BRK als noemer moet worden gehanteerd het belastbare inkomen uit werk en woning. Bij de toepassing van de vrijstellingsmethode in box 3 kon onder de BRK tot dusverre in de noemer worden uitgegaan van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. De bepaling van de buitenlandse inkomsten waarvoor vrijstelling wordt gegeven (de teller) vindt dan uiteraard eveneens plaats met inachtneming van het forfaitaire rendement.

De wijziging van het noemerinkomen in artikel 10, vijfde lid, BVDB 2001 bij het Besluit van 8 april 2005, Stb. 2005, 197, brengt met zich mee dat de afwijking tussen BRK en BVDB 2001 met ingang van 1 januari 2005 nog maar zeer beperkt is. Het nieuwe zesde en zevende lid van artikel 10 BVDB 2001 gelden niet voor het noemerinkomen onder de BRK.

Wet VPB 1969

Voor de vennootschapsbelasting betekent het begrip ‘totale belastbare inkomen’ dat de noemer bestaat uit het belastbare bedrag in de zin van artikel 7, eerste lid, Wet VPB 1969. Met ingang van 1 januari 2005 is er dus geen onderscheid tussen de noemerwinst van de BRK en de noemerwinst van artikel 33, vierde lid, BVDB 2001.

Het verdrag met Zwitserland bevat een zelfstandige voorkomingsbepaling die substantieel afwijkt van die van andere verdragen. In het slotprotocol Ad artikelen 2 tot 8 is voor het onder die artikelen vallende inkomen een verrekeningsmethode opgenomen. In de resolutie van 10 mei 1955, nr. 8, BNB 1955/195, is goedgekeurd dat voor de uitvoering van dit verdrag het voorschrift van het derde lid, letter a, van het slotprotocol Ad Artikelen 2 tot 8 buiten toepassing kan blijven, zodat de vermindering wordt berekend op de wijze bedoeld in letter b van dat lid (vrijstellingsmethode). In het besluit van 14 december 2000, nr. IFZ2000/1326M, V-N 2001/15.1, is de resolutie van 10 mei 1955 aangepast in verband met het toepassen van de verrekeningsmethode voor winst als bedoeld in artikel 32, vijfde lid, BVDB 2001 (zogenoemde passieve winst uit buitenlandse onderneming) met ingang van 1 januari 1999.

Aldus wordt voor de meeste onder het slotprotocol Ad Artikelen 2 tot 8 vallende inkomsten, per saldo, een evenredige vrijstelling gegeven. Het derde lid van het slotprotocol Ad Artikelen 2 tot 8 definieert de noemer als: ‘het gehele inkomen’. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 november 2002, nr. 37 076, BNB 2003/48, beslist dat onder het begrip ‘gehele inkomen’ moet worden verstaan het belastbare inkomen. Dat betekent dat kan worden uitgegaan van dezelfde noemer als de noemer die wordt gehanteerd in relatie tot het BRK (zie echter ook hierna).

Door het ontbreken in het slotprotocol Ad Artikelen 2 tot 8 van het voorbehoud voor de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de nationale Nederlandse wetgeving of de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting, is de doorschuif- en inhaalregeling niet van toepassing onder het verdrag met Zwitserland. Bij het besluit van 21 juni 1996, nr. IFZ96/619M, BNB 1996/292, is de toepassing van de doorschuif- en inhaalregeling onder het verdrag met Zwitserland onder bepaalde voorwaarden goedgekeurd. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 september 2005, nr. 40 490, V-N 2005/47.12 beslist dat deze goedkeuring beperkt moet worden opgevat. De goedkeuring omvat volgens de Hoge Raad niet tevens de toepassing van artikel 10, tweede lid, BVDB 1989 waar een regeling is opgenomen tegen de handel in vennootschappen met gestalde buitenlandse winsten.

De bedoeling van de hierboven verleende goedkeuringen was om belastingplichtigen die op grond van het belastingverdrag met Zwitserland recht hebben op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zoveel mogelijk in een vergelijkbare positie te brengen met belastingplichtigen die recht hebben op verminderingen op grond van de overige belastingverdragen en het BVDB.

Met in het vooruitzicht de totstandkoming van een nieuw verdrag met Zwitserland heb ik besloten de goedkeuringen uit de resolutie van 10 mei 1955, nr. 8 in combinatie met het besluit van 14 december 2000, nr. IFZ2000/1326M en het besluit van 21 juni 1996, nr. IFZ96/619M te handhaven. Onder de toepassing van het belastingverdrag met Zwitserland kunnen de doorschuifregeling en de inhaalregeling overeenkomstig de bepalingen van het BVDB 2001 worden toegepast. Verder kan het voorschrift van het derde lid, letter a, van het slotprotocol Ad Artikelen 2 tot 8 buiten toepassing blijven, zodat de vermindering wordt berekend op de wijze bedoeld in letter b van dat lid (vrijstellingsmethode). De goedkeuring tot het toepassen van de vrijstellingsmethode geldt niet voor winst uit buitenlandse onderneming behaald met een onderneming waarvan de werkzaamheden grotendeels bestaan uit het beleggen of uit niet-actieve financieringswerkzaamheden als bedoeld in artikel 13, negende tot en met twaalfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De hoogte van het te verrekenen bedrag wordt vastgesteld overeenkomstig artikel 39 BVDB 2001. Op verzoek van belastingplichtige kan het bedrag zoals bedoeld in het derde lid, letter a, van het slotprotocol Ad artikelen 2 tot 8 overeenkomstig artikel 39, tweede lid, letter a, BVDB 2001 forfaitair worden vastgesteld. Momenteel bedraagt die forfaitaire vaststelling 50% van het in artikel 22 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 genoemde hoogste percentage maal het positieve gezamenlijke bedrag aan passieve winst uit buitenlandse onderneming; hierbij dient dan tevens rekening te worden gehouden met de overbrenging van een negatief bedrag aan passieve winst uit buitenlandse onderneming uit voorgaande jaren.

De dagenbreuk bij belastbaar loon (box 1)

Het belastbare loon waarvoor een werknemer in verband met in het buitenland verrichte werkzaamheden in aanmerking komt voor vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting moet onder omstandigheden worden bepaald door een dagenbreuk toe te passen op het van de werkgever ontvangen loon. In HR 23 september 2005, nr. 40 179, V-N 2005/46.8, is de berekening van het belastbare loon volgens de dagenbreuk bepaald op (de teller): het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, inclusief ziektedagen waarop belastingplichtige, als hij niet ziek zou zijn geweest, in de werkstaat zou hebben gewerkt; en gedeeld door (de noemer): het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt. Onduidelijkheid kan er bestaan wat onder ‘in een jaar overeengekomen vakantiedagen’ moet worden verstaan: het aantal vakantiedagen waarop een werknemer in een kalenderjaar recht heeft of het aantal vakantiedagen dat daadwerkelijk door een werknemer in een kalenderjaar is opgenomen. Er wordt voor de laatste uitleg gekozen, omdat de daadwerkelijk in een kalenderjaar opgenomen vakantiedagen exacter aansluit bij het vaststellen van het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt. Deze uitleg wordt ook gevolgd voor de toepassing van het BVDB 2001 en de buitenlandse belastingplicht van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001. Vergelijk Hof Den Bosch 12 april 2006, nr. 04/01094, NTFR 2006/812.

Bij winst uit buitenlandse onderneming (box 1)

In artikel 9, eerste lid, onderdeel a, BVDB 2001 is een aanpassing opgenomen die ziet op de behandeling van de ondernemersaftrek bij de bepaling van de buitenlandse winst. Deze aanpassing is volgens het eerder aangehaalde Besluit van 8 april 2005, Stb. 2005, 197, van toepassing met ingang van 1 januari 2006. De wijziging bewerkstelligt dat volgens het BVDB 2001 vrijstelling wordt verleend over de belastbare winst uit buitenlandse onderneming (buitenlandse winst verminderd met de ondernemersaftrek). In de artikelsgewijze toelichting van het Besluit van 8 april 2005, Stb. 2005, 197, is de toerekening van de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst toegelicht. Onder de toepassing van de belastingverdragen vindt de bepaling van de vrij te stellen buitenlandse winst plaats volgens Nederlands intern fiscaal recht. Het verdrag geeft hiervoor geen regel. Het verdrag bevat slechts toewijzingsregels voor de inkomsten, maar bepaalt niet het bedrag van de inkomsten.

Op grond van het Nederlands intern fiscaal recht komt bij het bepalen van de belastbare winst de ondernemersaftrek op de winst in mindering (artikel 3.2 Wet IB 2001). Uit de belastingverdragen volgt bovendien dat Nederland alleen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting hoeft te verlenen voor buitenlandse inkomsten voorzover deze in de Nederlandse belastinggrondslag zijn begrepen (zogenoemde netto-methode). Dit betekent dat ook voor de toepassing van de belastingverdragen de ondernemersaftrek (gedeeltelijk) aan de buitenlandse winst moet worden toegerekend. Om geen verschil met de toerekening onder het BVDB 2001 te krijgen, hoeft de toerekening onder de belastingverdragen pas met ingang van 1 januari 2006 plaats te vinden. Voor de wijze van toerekening wordt aangesloten bij de toerekening zoals toegelicht in het kader van het BVDB 2001.

Bij forfaitair rendement uit een in het buitenland gelegen onroerende zaak (box 3)

In HR 1 december 2006, nr. 42 211, V-N 2006/65.11 is bevestigd dat de vrijstelling van het buitenlandse voordeel uit sparen en beleggen onder de toepassing van het verdrag met Frankrijk wordt bepaald door het op forfaitaire wijze bepaalde inkomen uit de onroerende zaak in Frankrijk te verminderen met de eveneens op forfaitaire wijze bepaalde rente op schulden die op die onroerende zaken betrekking heeft. Deze saldering geldt naar mijn mening ook met betrekking tot de overige belastingverdragen. De HR overweegt immers dat voor de vraag of bij de bepaling van de teller van de voorkomingsbreuk rekening moet worden gehouden met een geldlening aangegaan ter financiering van een in Frankrijk gelegen tweede woning, beslissend is of volgens de Nederlandse wetgeving bij het bepalen van het inkomen uit de tweede woning rekening wordt gehouden met een zodanige geldlening. Volgens de HR komt de Nederlandse wettelijke regeling in box 3 er op neer dat bij de aankoop van een in het buitenland gelegen onroerende zaak gefinancierd met een schuld, in de grondslag voor box 3 slechts het saldo van de waarde van die onroerende zaak en de financieringsschuld is begrepen.

In artikel 15, derde lid, van het Nederlands-Britse belastingverdrag is bepaald dat in bepaalde gevallen de belastingheffing over de arbeidsbeloning van in Nederland wonende bemanningsleden in dienst bij een Britse werkgever is toegewezen aan het Verenigd Koninkrijk. Voor die situatie is in artikel 22, tweede lid, onder b, van het verdrag geen voorziening getroffen voor de voorkoming van dubbele belasting. Ik keur goed dat met betrekking tot deze inkomsten wordt gehandeld alsof in artikel 22, tweede lid, onder b, van het verdrag mede naar artikel 15, derde lid, zou zijn verwezen. Een vergelijkbare handelwijze kan worden gevolgd bij de toepassing van artikel 15, derde lid, van het verdrag met Mongolië.

Veel van de door Nederland met andere landen gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting bevatten een vrijstelling voor studietoelagen die studenten, die uit die landen afkomstig zijn, ontvangen van buiten Nederland. Deze vrijstelling is een objectieve vrijstelling zonder progressievoorbehoud. Ook de BRK bevat een vrijstelling voor studietoelagen als hiervoor bedoeld. Op grond van de enigszins afwijkende structuur van de BRK is echter in het verleden met betrekking tot studietoelagen, die in Nederland wonende Antilliaanse en Arubaanse studenten ontvangen van buiten Nederland, deze vrijstelling verleend in de vorm van een evenredige vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (vrijstelling met progressievoorbehoud). Door het bepaalde in artikel 3.104, onderdeel n, van de Wet IB 2001 geldt er een algemene vrijstelling voor uitkeringen op grond van buitenlandse regelingen die naar aard en strekking overeenkomen met uitkeringen als bedoeld in de onderdelen a tot en met m van dat artikel. Voor zover er studietoelagen uit het buitenland worden ontvangen die buiten de reikwijdte vallen van artikel 3.104, onderdeel n, van de Wet IB 2001, kan in relatie tot de Nederlandse Antillen en Aruba eveneens een objectieve vrijstelling zonder progressievoorbehoud worden toegepast.

De door Nederland afgesloten belastingverdragenDe verdragen met de Bondsrepubliek Duitsland (1959) (vóór 1 januari 2005) en met de Sovjet Unie voorzien niet in een verrekening. kennen een (grotendeels) autonome regeling van de door Nederland te verlenen belastingvermindering volgens de verrekeningsmethode. Voor de verrekeningstechniek wordt in beginsel dus niet verwezen naar de nationale wetgeving (het Besluit voorkoming dubbele belasting). Alleen in de omschrijving van de zogenoemde tweede limiet komt in veel (recentere) verdragen een formulering voor als ‘het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving zijn vrijgesteld’.

Wet IB 2001

Net als bij de vrijstellingsmethode met autonome regeling geldt ook voor de in de verdragen opgenomen verrekeningsmethode met (grotendeels) autonome regeling dat deze niet direct aansluit bij de opzet en terminologie van de drie inkomensboxen in de Wet IB 2001. Voor de verdragen moet een vertaalslag plaatsvinden om voor belastingplichtigen in de inkomstenbelasting de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting volgens de verrekeningsmethode te bepalen.

Een redelijke wetstoepassing die recht doet aan doel en strekking van de verdragen brengt naar mijn mening mee dat voor de bepaling van de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting onder de verdragen volgens de verrekeningsmethode, aansluiting wordt gezocht bij de verrekeningstechniek uit het BVDB 2001. Hierbij is van belang dat de grotendeels autonome regeling onder de verdragen in grote lijnen overeenkomt met de systematiek die Nederland hanteert in de eenzijdige regeling van 1 januari 1990 tot en met 31 december 2000: het BVDB 1989. Waar in voor de belastingplichtige ongunstige zin werd afgeweken van het BVDB 1989, werd dit, net als bij de vrijstellingsmethode, in een aantal gevallen gelijk getrokken door middel van goedkeurend beleid (zie hierna). Ten slotte is in het BVDB 2001 een regeling voor verrekening getroffen die direct aansluit bij de Wet IB 2001.

Het bij de verrekening onder de belastingverdragen toepassen van de bepalingen van het BVDB 2001 betekent dat de verrekening per box afzonderlijk wordt bepaald. Het heeft ook, in afwijking van de formulering in de meeste belastingverdragen, tot gevolg dat als noemerinkomen kan worden uitgegaan van het noemerinkomen zoals deze is geformuleerd in de verrekeningsbepalingen van het BVDB 2001. Hiermee wordt voorkomen dat bij de toepassing van de gezamenlijke methode onder omstandigheden verschillende noemerinkomens van toepassing kunnen zijn.

Voor de duidelijkheid wil ik nog eens benadrukken dat de vraag of de verrekeningsmethode van toepassing is en welk bedrag aan buitenlandse bronbelasting voor verrekening in aanmerking komt, niet wordt beheerst door het BVDB 2001, maar door de bepalingen in de belastingverdragen.

Zo is voor inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) behoudens de verrekening van buitenlandse bronbelasting op tot het inkomen uit aanmerkelijk belang behorende dividenden, geen andere voorkomingsregeling in het BVDB 2001 opgenomen. Veel verdragen bevatten een specifieke bepaling (artikel 13 of 14, vijfde lid) volgens welke onder bepaalde omstandigheden en gedurende een bepaalde termijn (vijf- of tienjaarstermijn, nationaliteit etc.) het heffingsrecht over de vervreemdingswinst van aandelen of winstbewijzen in een lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal dat inwoner is van het andere land, ter heffing is toegewezen aan het andere land. In het voorkomingsartikel van het verdrag kan vervolgens zijn geregeld dat Nederland – bij een persoon die inwoner is van Nederland met een aanmerkelijk belang in een buitenlandse vennootschap – voor deze voordelen voorkoming verleent op basis van de verrekeningsmethode. Voor de bepaling van de omvang van de te verlenen verrekening kan dan de regeling van artikel 19, tweede lid, BVDB 2001 in samenhang met het vijfde en zesde lid, worden gebruikt.

Voor bijvoorbeeld box 3-inkomsten betekent de aansluiting op het BVDB 2001 dat met betrekking tot de verrekening van buitenlandse bronbelasting, in afwijking van de formulering in de verdragen, geen tweede limiet wordt toegepast. In plaats daarvan is de te verrekenen buitenlandse bronbelasting voor vermogensbestanddelen die in box 3 vallen, beperkt tot de belasting in box 3.

Wet VPB 1969

Voor de vennootschapsbelasting bestaat de noemer van de verrekeningsbreuk op grond van artikel 36, vijfde lid, BVDB 2001 in samenhang met artikel 33, vierde lid, BVDB 2001 met ingang van 1 januari 2005 uit het belastbare bedrag in de zin van artikel 7, eerste lid, Wet VPB 1969. Om zoveel mogelijk uniformiteit in de voorkomingssystematiek te verkrijgen keur ik voor zover nodig goed dat met ingang van 1 januari 2005 ook onder alle belastingverdragen wordt uitgegaan van het noemerinkomen van artikel 33, vierde lid, BVDB 2001.

Voor zover nodig keur ik goed dat ook voor de andere aspecten van de verrekeningstechniek aansluiting wordt gezocht bij de systematiek uit het BVDB 2001. Dit wel onder de voorwaarde dat in dit verband dan ook alle bepalingen van het BVDB 2001 – voor zover relevant – van toepassing zijn. Het toepassen van de verrekeningstechniek uit het BVDB 2001 betekent op een aantal punten een tegemoetkoming aan belastingplichtigen ten opzichte van de in de verdragen neergelegde regeling. De hieronder vermelde tegemoetkomingen gelden voor de verminderingsregels in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting.

In sommige gevallen is er onderscheid tussen het moment waarop buitenlandse dividenden, interest of royalty’s in Nederland in de belastingheffing worden betrokken en het moment waarop het buitenland een bronbelasting inhoudt over die dividenden, interest of royalty’s. Deze situatie kan zich voordoen indien op grond van goedkoopmansgebruik winstneming moet plaatsvinden, terwijl de daadwerkelijke inkomsten pas later toevloeien. De over de daadwerkelijke inkomsten ingehouden buitenlandse bronbelasting is vervolgens in veel gevallen niet volledig verrekenbaar doordat de voor de berekening van de tweede limiet in de grondslag van dat jaar betrokken buitenlandse inkomsten (tellerinkomen) onvoldoende is.

Indien echter het gehele bedrag van dergelijke inkomsten in Nederland belast is en bovendien, bezien over de totale duur het bedrag van de (netto) inkomsten voldoende is om de daarover ingehouden bronbelasting te kunnen verrekenen, zou, de ingehouden bronbelasting in beginsel voor volledige verrekening in aanmerking behoren te komen. Doordat de tijdstippen van de Nederlandse belastingheffing en de inhouding in het buitenland uiteenlopen, kan echter in die situatie geen verrekening plaatsvinden. Dit effect acht ik ongewenst.

Goedkeuring

Ik keur daarom met betrekking tot de belastingverdragen en het BVDB 2001 goed dat in het jaar van inhouding van de buitenlandse bronbelasting een vermindering van belasting wordt verleend die overeenkomt met het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien het tijdstip van Nederlandse belastingheffing in hetzelfde jaar zou zijn gelegen als de inhouding van bronbelasting in het buitenland.

Hiertoe kan het bedrag van de inkomsten dat als teller van de voorkomingsbreuk in aanmerking zou zijn genomen, als het moment van inhouding van de bronbelasting zou zijn samengevallen met het moment van belastbaarheid van dergelijke buitenlandse inkomsten, worden doorgeschoven naar het jaar waarin de buitenlandse bronbelasting daadwerkelijk voor verrekening in aanmerking komt.

Voorbeeld

Een BV met een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar, koopt op 1 juli van jaar 1 een nieuw uitgegeven obligatie voor 1.000 op pari. De obligatie geeft jaarlijks, op 30 juni, recht op een coupon van 6%. De aan de rente toe te rekenen kosten bedragen in dit voorbeeld nihil. Overigens ontplooit de BV geen activiteiten; het Vpb-tarief bedraagt 30%. Over jaar 1 moet de BV een half jaar rente tot de winst rekenen (1/2 x 6% x 1.000 = 30). Op 30 juni van jaar 2 ontvangt de BV de eerste coupon; hierop wordt 20% bronbelasting ingehouden. De winst over jaar 2 bestaat uit een heel jaar rente, zijnde 6% x 1.000 = 60.

Uitwerking

De ingehouden bronbelasting bedraagt 12 (20% x 6% x 1.000). Dit is de eerste limiet.

Voor de toepassing van de tweede limiet bedraagt de teller op basis van een half jaar rente 1/2 x 6% x 1.000 = 30. De noemer bedraagt 6% x 1.000 = 60 en de verschuldigde Vpb bedraagt 18 (30% x 60 = 18). Zonder de goedkeuring bedraagt de tweede limiet: 30/60 x 18 = 9. Op basis van de goedkeuring mag het tot de winst gerekende bedrag uit jaar 1 bij de bepaling van de teller in jaar 2 in aanmerking worden genomen. De tweede limiet bedraagt dan: (30 + 30)/60 x 18 = 18. Verrekenbaar is de laagste van de twee limieten, derhalve 12. In jaar 3 zou de eerste limiet wederom 12 bedragen. Door de goedkeuring is de tweede limiet 18 in plaats van 9, zodat ook in dat jaar 12 kan worden verrekend. Bij elkaar kan over jaar 1 t/m 3 het totale bedrag aan bronbelasting ad 24 worden verrekend.

Het bedrag van de winstneming op grond van goed koopmansgebruik mag in de situatie dat (nog) geen feitelijke betaling heeft plaatsgevonden, overigens niet worden meegenomen bij de toepassing van de zogenoemde gezamenlijke methode voor de bepaling van de verrekening van de buitenlandse bronbelasting op andere dividend, rente- of royalty ontvangsten. Van een betaling door een inwoner van een andere staat aan een inwoner van Nederland in de zin van de verrekeningsbepalingen is immers geen sprake.

Het Nederlandse verdragsbeleid is op het punt van de voorkomingsmethode van directeuren- en commissarissenbeloningen al geruime tijd gericht op het opnemen van de verrekeningsmethode. Met het opnemen van de verrekeningsmethode in de belastingverdragen wordt beoogd te voorkomen dat zich een situatie kan voordoen waarbij de directeuren- of commissarissenbeloningen niet of slechts gedeeltelijk in de belastingheffing worden betrokken. Deze situatie zou zich, in het geval dat Nederland de vrijstellingsmethode zou toepassen op beloningen voor werkzaamheden ten behoeve van de buitenlandse vennootschap, bijvoorbeeld kunnen voordoen als de andere verdragsluitende staat geen nationale heffingsmogelijkheden heeft voor de in het kader van de directeurs- of commissarissenfunctie buiten die staat uitgeoefende werkzaamheden, of die staat voor directeurenbeloningen een fiscaal regime hanteert dat in begunstigende zin afwijkt van het in die staat geldende fiscale regime voor buitenlandse werknemers die in verband met in die staat verrichte werkzaamheden inkomsten uit dienstbetrekking genieten. Het toepassen van de verrekeningsmethode kan echter tot gevolg hebben dat voor directeurenbeloningen een zwaardere belastingdruk ontstaat dan voor de uit dienstbetrekking genoten arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers, niet zijnde directeuren of commissarissen, die in de desbetreffende staat werkzaamheden verrichten.

In verband hiermee keur ik goed dat in die gevallen waarin in het desbetreffende verdrag de verrekeningsmethode is opgenomen en waarin noch sprake is van het ontgaan van belasting, noch van een begunstigend fiscaal regime voor directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat, in Nederland voor de desbetreffende beloningen de in dat verdrag opgenomen vrijstellingsmethode voor niet-zelfstandige arbeidsinkomsten wordt toegepast. Dit betekent dat de toepassing van de vrijstellingsmethode alleen zal worden toegestaan in zoverre door de belastingplichtige wordt aangetoond dat de directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat in de belastingheffing zijn betrokken welke niet in begunstigende zin afwijkt van de belastingheffing van arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers die in die staat werkzaamheden verrichten. Alleen in dat geval en in zoverre zal aan de genieter van die beloningen op diens verzoek een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend op grond van de vrijstellingsmethode.

In artikel 24, tiende lid, van het verdrag met Noorwegen en in artikel 22A, negende lid, van het verdrag met het Verenigd Koninkrijk is als wijze van voorkoming van dubbele belasting voor werkzaamheden buitengaats (inkomsten als bedoeld in artikel 24, tweede en vierde lid, van het verdrag met Noorwegen en artikel 22A, derde en vijfde lid, van het verdrag met het Verenigd Koninkrijk) de verrekeningsmethode opgenomen. Dit betekent dat Nederland een aftrek van zijn belasting geeft voor de in Noorwegen of het Verenigd Koninkrijk betaalde belasting. Deze wijze van voorkoming kan in de praktijk in bepaalde situaties leiden tot een door mij niet gewenst geachte belastingverzwaring ten opzichte van de vrijstellingsmethode. In de latere belastingverdragen wordt ten aanzien van deze inkomsten door Nederland de vrijstellingsmethode toegepast op voorwaarde dat aan de hand van bewijsstukken wordt aangetoond dat in het andere land over die inkomsten belasting is betaald.

In verband met het voorgaande heb ik besloten ten aanzien van de voordelen uit onderneming in de zin van artikel 24, tweede lid, van het verdrag met Noorwegen en artikel 22A, derde lid, van het verdrag met het Verenigd Koninkrijk en de voordelen uit zelfstandige arbeid in de zin van artikel 24, vierde lid, van het verdrag met Noorwegen en artikel 22A, vijfde lid, van het verdrag met het Verenigd Koninkrijk op verzoek van de belastingplichtige voorkoming van dubbele belasting via de vrijstellingsmethode toe te staan mits aan de hand van bewijsstukken wordt aangetoond dat in het andere land het gehele bedrag van die voordelen of inkomsten in de belastingheffing is betrokken welke niet in begunstigende zin afwijkt van de belastingheffing over andere voordelen uit onderneming of andere voordelen uit zelfstandige arbeid in dat land. Alleen in dat geval en in zoverre zal aan de genieter van die voordelen op diens verzoek een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend op grond van de vrijstellingsmethode. Ik verbind hieraan echter wel de voorwaarde dat op een eenmaal gemaakte keuze gedurende de looptijd van het desbetreffende project niet meer kan worden teruggekomen.