Inkomstenbelasting, kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning, [...] en vóór 2001 bestaande kapitaalverzekeringen in box 3

Per 1 maart 2005 is in artikel 3.116 van de Wet IB 2001 het begrip ‘schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning’ vervangen door het begrip ‘eigenwoningschuld’. Ook is het begrip ‘gemeenschappelijke huishouding’ vervangen door ‘gezamenlijke huishouding’. Deze wijzigingen kunnen gevolgen hebben voor de uitvoeringspraktijk.

Per 1 maart 2005 is de Wet IB 2001 op een aantal punten gewijzigd:

• – De voorheen in artikel 3.116, tweede lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 opgenomen kring van personen die kunnen fungeren als verzekerde persoon voor een KEW is vervallen.

• – In het kader van het aangaan of beëindigen van een huwelijk of een duurzame gezamenlijke huishouding is het mogelijk om daarmee samenhangende wijzigingen aan te brengen in de persoon van de verzekeringnemer of begunstigde van een KEW (artikel 3.116, derde lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001).

• – De omzettingsbepaling is zodanig aangepast dat ook een gedeeltelijke omzetting van een KEW in een andere KEW fiscaal geruisloos mogelijk wordt (artikel 3.119 van de Wet IB 2001).

Als in de polis van een kapitaalverzekering de volgende clausule is opgenomen, voldoet deze verzekering in ieder geval aan de formele eisen die op dit punt aan een KEW worden gesteld (artikel 3.116 van de Wet IB 2001): ‘De begunstigde zal de verzekerde uitkering (...) aanwenden ter aflossing van de eigenwoningschuld in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 van de verzekeringnemer, van de echtgeno(o)t(e) of van degene met wie de verzekeringnemer duurzaam een gezamenlijke huishouding voert.’

Als in de voorwaarden van een spaarrekening de volgende clausule is opgenomen, voldoet deze spaarrekening in ieder geval aan de formele eisen die op dit punt aan een SEW worden gesteld (artikel 3.116a van de Wet IB 2001): ‘De rekeninghouder zal het opgebouwde tegoed aanwenden ter aflossing van zijn/haar eigenwoningschuld in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001.’

Andere formuleringen waarin inhoudelijk dezelfde elementen worden genoemd voldoen uiteraard ook.

De Nederlandsche Bank hanteert de nadere criteria voor overeenkomsten die zijn gesloten na 30 juni 1993 evenals voor overeenkomsten die na die datum zijn gewijzigd. Overeenkomsten die zijn afgesloten vóór 1 juli 1993 en die niet voldoen aan de nadere criteria merkt De Nederlandsche Bank ook aan als overeenkomsten van levensverzekering (eerbiedigende werking).

Voor de toepassing van de Wet IB 2001 sluit ik aan bij de uitleg die De Nederlandsche Bank geeft aan het begrip levensverzekering. Dit standpunt brengt mee dat op of na 1 januari 2001 gesloten overeenkomsten van levensverzekering moeten voldoen aan de door De Nederlandsche Bank gehanteerde nadere criteria zoals opgenomen in het eerder genoemde rapport. Het is dus niet voldoende als de afhankelijkheid van leven en/of sterven (slechts) formeel in de overeenkomst wordt opgenomen.

De uitkering uit KEW kent een (lage) vrijstelling na ten minste 15 verzekeringsjaren onafgebroken premiebetaling (artikel 3.118, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001). Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat ook als KEW zijn aan te merken overeenkomsten waarbij een uitkering bij in leven zijn na ten minste 15 verzekeringsjaren premiebetaling en tevens een uitkering bij in leven zijn na ten minste 20 verzekeringsjaren premiebetaling is verzekerd. Dit kan eventueel zijn aangevuld met een uitkering bij vooroverlijden van hetzelfde verzekerde lijf.

Voor het tegoed uit SEW geldt dezelfde vrijstelling na ten minste 15 contractjaren inleg (artikel 3.118a van de Wet IB 2001). Ook hier brengt een redelijke wetstoepassing mee dat spaarrekeningen waarbij een uitkering is voorzien na ten minste 15 en tevens na 20 contractjaren onafgebroken inleg als SEW zijn aan te merken.

In het algemeen hebben kapitaalverzekeringen die worden gesloten in verband met de financiering van de eigen woning, een verzekerde uitkering bij in leven zijn op een bepaalde datum en een verzekerde uitkering ten gevolge van eerder overlijden. Het overlijdensgedeelte van een dergelijke verzekering kan daarbij behoren tot de grondslag van box 3, terwijl de uitkering bij leven een KEW vormt. Beide verzekerde uitkeringen moeten worden vormgegeven als zelfstandige overeenkomsten, ook als beide verzekeringen worden opgenomen in één polis. Dit houdt in dat de premies in beginsel afzonderlijk moeten worden berekend en als zodanig worden opgenomen in de polis of polissen.

Omwille van de eenvoud en uitvoerbaarheid kan als alternatief ook worden uitgegaan van een premieberekening van het levengedeelte en van het overlijdensgedeelte die overeenkomt met een van de wijzen van premiesplitsing zoals voor de toepassing van de Successiewet is beschreven in het Besluit van 13 februari 2007, nr. CPP2007/130M, Stcrt. nr. 38 (Successiewet. Fictieve verkrijging; levensverzekering en derdenbeding).

Als de kapitaalverzekering is gesplitst in een levendeel (box 1) en een overlijdensdeel (box 3) (zie paragraaf 2.4.1) kan op het laatste deel de vrijstelling van artikel 5.10, onderdeel a, van de Wet IB 2001 van toepassing zijn. Het overlijdensdeel heeft dan immers de kenmerken van een zelfstandige verzekering waardoor deze uitsluitend voorziet in een uitkering bij overlijden van de verzekerde(n). Als het overlijdensdeel echter tevens recht geeft op een (mogelijke) uitkering bij in leven zijn op de einddatum, wordt niet aan die voorwaarde van artikel 5.10, onderdeel a, van de Wet IB 2001 voldaan. Hiervan is bijvoorbeeld sprake bij een verzekering die uitkeert bij overlijden in combinatie met een winst- of overrentedeling als het overlijden niet plaatsvindt in de verzekerde periode.

Premiebetalingen voor een KEW en inlegbedragen voor een SEW kunnen luiden in vreemde valuta. De bedragen die in vreemde valuta zijn betaald, moeten voor de toetsing aan de bandbreedte-eis niet worden herrekend naar Nederlandse valuta. De beoordeling of is voldaan aan de bandbreedte vindt uitsluitend plaats op basis van de vreemde valuta.

Als de bandbreedte gerekend naar de vreemde valuta wordt overschreden, is de kapitaaluitkering of het tegoed niet vrijgesteld. Het is hierbij niet van belang dat bij omrekening naar Nederlandse valuta de in vreemde valuta voldane bedragen wel binnen de vereiste bandbreedte zouden zijn gebleven.

Partners/echtgenoten sluiten vaak onderling verbonden KEW’s bij één verzekeringsmaatschappij. Zij doen dit om tot een zodanige premiebetaling voor iedere partner/echtgenoot te komen dat in het geval een uitkering bij overlijden mocht plaatsvinden, de overblijvende partner/echtgenoot ter zake geen successierecht is verschuldigd (artikel 13 van de Successiewet 1956).

In dergelijke gevallen tellen de premies betaald door beide partners mee voor de toepassing van de bandbreedte-eis. De kapitaalverzekeringen vormen als gevolg van de onderlinge verbindingsclausules namelijk één gemengde kapitaalverzekering (uitkering bij in leven zijn op een vooraf vastgestelde datum of ten gevolge van eerder overlijden).

Voor de vrijstelling geldt dat de hoogste premie niet meer mag bedragen dan het tienvoud van de laagste (artikel 3.118, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001). Bij verbonden KEW’s wordt om administratieve redenen die bandbreedte soms benut door de hoge premie(s) op te nemen in de ene polis en de lage, reguliere premies in een andere polis.

In een dergelijke situatie zijn de vrijstellingen voor een KEW uitsluitend van toepassing als uit een verbindingsclausule blijkt dat de twee polissen samen de juridische weergave van één overeenkomst inhouden. In die verbindingsclausule moet zijn aangegeven dat de gedeelten van de overeenkomst niet zonder elkaar kunnen voortbestaan.

Vanaf 1 januari 2004 hebben werkgevers bij ziekte een loondoorbetalingverplichting van twee jaar (Wet verlenging loondoorbetalingverplichting bij ziekte 2003). Vóór 1 januari 2004 gold een termijn van één jaar. Door deze wetswijziging zijn de premies voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid verlaagd. De premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid van een kapitaalverzekering kan gekoppeld zijn aan de criteria van de WAO. Een verlaging van de premie voor de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid kan dan tevens leiden tot een verlaging van de premie voor de KEW (artikel 3.116, zevende lid, van de Wet IB 2001). De verlaging van de premie kan leiden tot overschrijding van de bandbreedte-eis voor de premies en daarmee gaat het recht op vrijstelling van de uitkering verloren.

Vanaf 1 januari 2006 geldt als gevolg van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (WIA) dat de op kapitaalverzekeringen meeverzekerde rechten van premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid worden aangepast in verband met het verdwijnen van de WAO. Deze dekkingen worden in overeenstemming gebracht met de bepalingen van de WIA. De premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid van een kapitaalverzekering is gekoppeld aan de criteria van de WAO. De aangehaalde wetswijziging leidt dan tot een verlaging van de premies voor de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Dit leidt tevens tot een verlaging van de premie voor de KEW. De verlaging van de premie kan leiden tot overschrijding van de bandbreedte-eis voor de premies en daarmee gaat het recht op vrijstelling van de uitkering verloren.

Bij echtscheiding of beëindiging van een duurzaam gezamenlijk gevoerde huishouding kan de kapitaalverzekering, die oorspronkelijk op twee levens was gesloten, worden gewijzigd in een op één leven gesloten verzekering. Dit kan onder meer leiden tot overschrijding van de bandbreedte-eis voor de premies. Een dergelijke overschrijding van de bandbreedte heeft tot gevolg dat het recht op de vrijstelling KEW vervalt.

Verschillende verzekeringsmaatschappijen bieden verzekeringnemers de mogelijkheid om voor alle of een aantal premies voor een levensverzekering een premiedepot te vormen. De verzekeringsmaatschappij administreert het gestorte bedrag afzonderlijk en het bedrag is rentedragend. De rente wordt op het depot bijgeschreven.

Op de premievervaldagen worden de premies van het depot afgeboekt. Het bedrag van de depotstorting wordt meestal zodanig berekend dat het samen met de bij te schrijven rente voldoende zal zijn om daaruit de premies te betalen waarvoor het depot werd gevormd. Overlijdt de verzekerde voordat alle premies verschenen zijn dan keert de verzekeringsmaatschappij het restant van het depot aan de erfgenamen uitgekeerd.

Alleen als er sprake is van een reëel premiedepot voldoen de periodieke premiebetalingen ten laste van het depot aan de bandbreedte-eis (als ook aan de overige voorwaarden is voldaan) die geldt voor een KEW.

Er is sprake van een reëel premiedepot als de verzekeringnemer (of erfgenamen) ten opzichte van de verzekeraar de beschikkingsmacht over de in depot gestorte gelden in voldoende mate blijft behouden. Dit geldt zowel bij leven als in het geval van overlijden. Van een premiedepot kan niet worden gesproken als de verzekeraar tegenover de verzekeringnemer wezenlijke belemmeringen kan opwerpen bij het voortijdige opeisen van het saldo van de depotrekening. Een dergelijke belemmering is bijvoorbeeld een hertoets van de financiële verplichtingen van de verzekeringnemer.

Het vormt geen belemmering als een andere instantie dan de verzekeraar, bijvoorbeeld een gemeente of een bank, met betrekking tot de opname van het premiedepot voorwaarden heeft opgenomen. Voor het beoordelen of sprake is van een reëel premiedepot gaat het alleen om de beschikkingsmacht ten opzichte van de verzekeraar.

Als de depotvoorwaarden de beschikkingsmacht van de verzekeringnemer over de in ‘depot’ gestorte gelden in de weg staan, is sprake van vooruitbetaalde premies of van een koopsomstorting. Bij zogenoemde levenhypotheken met depot dienen alle relevante omstandigheden in de beoordeling te worden betrokken. Dus ook de (eventuele) bepalingen in de hypotheekakte met betrekking tot de beschikkingsmacht over de in depot gestorte gelden.

Er bestaat voor de verzekeringnemer voldoende beschikkingsmacht over het premiedepot als de verzekeraar geen voorwaarden stelt. De hierna volgende voorwaarden vormen ook geen belemmering voor het bestaan van een reëel premiedepot:

• a. voor opzegging van het premiedepot geldt een opzegtermijn van ten hoogste drie maanden;

• b. als de vergoeding die de verzekeraar bij opzegging vraagt voor administratiekosten mag geen te hoge drempel opwerpen voor opname van het depot. Een vergoeding van bij voorbeeld 1% van de depotwaarde met een minimum van € 100 is zowel in relatieve als in absolute zin geen drempel opwerpende vergoeding;

• c. als bij opzegging in verband met wijziging van de rentestand een vergoeding in rekening wordt gebracht, mag deze niet hoger zijn dan overeenkomt met het door de financiële instelling te lijden rentenadeel.

Ik merk premiedepots die slechts één of meer van de genoemde voorwaarden kennen, in ieder geval aan als reële premiedepots. De desbetreffende financiële instellingen hoeven hun depotvoorwaarden niet aan mij voor te leggen.

Het aanmerken van een storting als een premievooruitbetaling of als een koopsomstorting leidt er (bijvoorbeeld) toe dat een kapitaalverzekering niet (meer) voldoet aan de voorwaarden zoals deze gelden voor een zogenoemde KEW. Dit betekent dat deze verzekering geacht wordt geheel tot uitkering te zijn gekomen en vervolgens gaat behoren tot de rendementsgrondslag van box 3.

Als het premiedepot wordt aangemerkt als een premievooruitbetaling of koopsomstorting, maakt het als zodanig geen (zelfstandig) deel uit van de rendementsgrondslag in box 3. De koopsomstorting verhoogt namelijk de waarde in het economisch verkeer van de kapitaalverzekering. Een reëel premiedepot vormt wel een (zelfstandig) bestanddeel van de rendementsgrondslag in box 3.

Eén van de voorwaarden voor een KEW is de bandbreedte-eis. Deze eis houdt in dat op jaarbasis de hoogste premie niet meer mag bedragen dan het tienvoud van de laagste (artikel 3.116, tweede lid, onderdeel b en artikel 3.118, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001).

De belastbare rente begrepen in een uitkering uit een KEW wordt gesteld op het bedrag van de kapitaaluitkering verminderd met het bedrag van de betaalde premies (artikel 3.116, zesde lid, van de Wet IB 2001). Als premies voor kapitaaluitkeringen bij leven en ten gevolge van overlijden tellen globaal gesproken eveneens mee de premies voor de in artikel 3.116, zevende lid, van de Wet IB 2001 meeverzekerde (kapitaals)uitkeringen. Deze uitkeringen mogen gezamenlijk niet meer bedragen dan drie maal het verzekerde kapitaal van de hoofdverzekering (meetelregel). Voor zover die laatste grens wordt overschreden, tellen de daarmee gemoeide premiedelen niet mee als premie voor de hoofdverzekering.

Voor de toepassing van de meetelregel mogen de meeverzekerde uitkeringen gezamenlijk niet meer bedragen dan driemaal het verzekerde kapitaal bij leven dan wel ten gevolge van overlijden. Dit geldt niet voor meeverzekerde periodieke uitkeringen bij invaliditeit, omdat een dergelijk recht geen kapitaaluitkering uit levensverzekering betreft. Het desbetreffende premie-element moet worden afgesplitst van de premie voor de KEW en kan in aanmerking komen voor aftrek als een uitgave voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001).

Bij de KEW waarbij ook premievrijstelling bij invaliditeit is meeverzekerd, wordt de meetelregel als volgt toegepast. Vrijstelling van premiebetaling bij invaliditeit leidt niet tot een feitelijke uitkering. Deze verzekeringscomponent speelt dus geen rol bij de beoordeling of de meeverzekerde kapitalen niet meer bedragen dan driemaal het verzekerde kapitaal bij leven of ten gevolge van overlijden. Het premie-element dat is betaald voor de vrijstelling van premiebetaling bij invaliditeit, telt zonder meer mee als premie voor de toepassing van de saldomethode en voor de bandbreedte-eis (artikel 3.116, tweede lid, onderdeel b en artikel 3.118, eerste lid, van de Wet IB 2001).

Er zijn polissen waarin de meeverzekerde uitkering geen gelijkenis vertoont met de ‘hoofdverzekering’. Bij voorbeeld in de situatie waarin bij invaliditeit een vaste reeks van uitkeringen – niet zijnde een recht op periodieke uitkeringen – is meeverzekerd.

Voor de toepassing van de meetelregel moeten in een dergelijk geval de meeverzekerde uitkeringen zo veel mogelijk worden omgerekend naar de verzekerde grootheid van de hoofdverzekering. Het tijdstip van waardering is daarbij het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst dan wel latere wijziging daarvan. Daarbij zijn uitsluitend de verzekerde grootheden relevant en niet eventuele winstuitkeringen, tenzij deze zijn gegarandeerd. In de situatie van een vaste reeks uitkeringen moet naar het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst de waarde van de reeks worden herleid tot één verzekerd kapitaal.

Voor het begrip jaar wordt uitgegaan van een verzekerings- of contractjaar en niet van het kalenderjaar. Het verzekerings- of contractjaar van een KEW of SEW begint op het tijdstip van het aangaan van de verzekeringsovereenkomst of van het spaarcontract. De term jaarlijks houdt in dat onafgebroken – dat wil zeggen in elk jaar – gedurende 15 onderscheidenlijk 20 verzekerings- of contractjarenpremies moeten worden voldaan of bedragen moeten worden overgemaakt om voor de desbetreffende vrijstellingen in aanmerking te kunnen komen. Daarbij kan het uiteraard ook gaan om maandelijks of driemaandelijks verschuldigde bedragen. Voor de bandbreedte-eis worden de in totaal in het jaar betaalde bedragen in aanmerking genomen.

In de praktijk komt het vaak voor dat voor een KEW de voor vrijstelling vereiste 15 of 20 verzekeringsjaren zijn volgemaakt met onafgebroken premiebetalingen en dat er vervolgens na een volledig verzekeringsjaar nog één of meer maandpremies worden voldaan voordat de verzekering tot uitkering komt. Die maandpremies zijn dan wat hoogte betreft evenredig aan de op jaarbasis in de voorafgaande verzekeringsjaren voldane premies. Hiermee wordt niet gehandeld in strijd met de bandbreedte-eis. Voor de bepaling of aan de bandbreedte-eis wordt voldaan, worden immers de premies die regulier op jaarbasis worden voldaan en ook feitelijk zijn voldaan als maatstaf gehanteerd. Bij de beëindiging van de KEW kan het gaan om de contractueel overeengekomen uitkering bij in leven zijn, om de uitkering ten gevolge van overlijden en ook om de uitkering in verband met de afkoop van de KEW.

Deze evenredigheidstoets geldt niet voor de situatie waarin de KEW premievrij wordt voortgezet nadat één of meer maandpremies in het verzekeringsjaar zijn voldaan. In die situatie geldt uiteraard de feitelijk per verzekeringsjaar voldane premie als maatstaf voor de bandbreedte-eis.

Een jaar zonder premiebetaling met behoud van het karakter van een KEW is alleen mogelijk na tenminste 15 jaren premiebetaling. Als na die15 jaren in een verzekeringsjaar in het geheel geen premie wordt voldaan, ontstaat geen strijdigheid met de bandbreedte-eis, omdat een premie van nihil niet geldt als premie.

Voor de inleg op een SEW geldt hetzelfde standpunt.

De eis van jaarlijks betalen van premies en de bandbreedte-eis zijn in de wet opgenomen om oneigenlijk gebruik van het vereiste aantal jaren premiebetaling te voorkomen. Op deze wijze kunnen uitsluitend kapitaalverzekeringen waarvoor de premies zoveel mogelijk evenwichtig gespreid over een aantal jaren zijn betaald, voor de vrijstellingen in aanmerking komen. In de praktijk bestaat onduidelijkheid over de toerekening van betaalde premies aan de verzekeringsjaren. Om deze onduidelijkheid weg te nemen, maak ik onderscheid tussen de volgende situaties van premiebetaling. Enerzijds de betaling van premies die voor de duur van de verzekeringsperiode contractueel zijn overeengekomen en die op in de polis vastgelegde data vervallen. Anderzijds de betaling van premies die de verzekeringnemer additioneel – als de overeenkomst dat mogelijk maakt – vrijwillig voldoet ter verhoging van de oorspronkelijk verzekerde rechten. Wat in deze paragraaf is opgenomen ten aanzien van de toerekening van betaalde premies aan verzekeringsjaren bij een KEW geldt ook voor de toerekening van inleggelden aan contractjaren bij een SEW.

Indien een kapitaalverzekering is aan te merken als een KEW voldoet de overeenkomst zelf per definitie aan de wettelijke eisen inzake het aantal jaren van premiebetaling en van de bandbreedte in hoogte van de premies. Dit komt tot uitdrukking in de verschuldigde premies die in de polis zijn vastgelegd, zodat tevens duidelijk is op welk verzekeringsjaar dergelijke premies contractueel betrekking hebben. Deze kapitaalverzekering voldoet als de contractuele, reguliere premies van de KEW door de verzekeraar daadwerkelijk worden geïnd op een wijze die in het maatschappelijk verkeer gebruikelijk is. Voor de toerekening van de contractueel verschuldigde premie aan een verzekeringsjaar is het feitelijke tijdstip van betaling van de premie dus niet van belang. Als een contractueel verschuldigde premie echter na de reguliere inningsmaatregelen van de verzekeraar nog niet is voldaan, is die premie voor de fiscaliteit eveneens niet voldaan.

Voor de vaststelling op welk verzekeringsjaar vrijwillig betaalde extra premies betrekking hebben, is het feitelijke tijdstip van betaling wel van betekenis. Ik wil daarbij wel enige ruimte bieden aan de verzekeringnemer om te kunnen voldoen aan de fiscale vereisten voor de KEW. Als de verzekeringnemer een vrijwillig voldane premie betaalt binnen één maand vóór het begin van een verzekeringsjaar of binnen twee maanden daarna kan hij naar keuze de premie geheel of gedeeltelijk aan één van de beide verzekeringsjaren toerekenen.

De eis van de jaarlijkse premiebetalingen en de bandbreedte-eis zijn in de wet opgenomen om oneigenlijk gebruik te voorkomen. Verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule kapitaaluitkeringen vrij te stellen terwijl niet voldaan werd aan de criteria voor vrijstelling, wijs ik daarom af.

In de praktijk komt het echter voor dat verzekeringnemers, verzekeraars of tussenpersonen fouten maken met de KEW waardoor een vrijstelling verloren gaat. In dergelijke gevallen is in het algemeen geen sprake van oneigenlijk gebruik. De gevolgen van een gemaakte fout op het punt van de premiebetaling zijn meestal zeer ingrijpend voor de belanghebbende. Bij een kapitaalverzekering gesloten in verband met de eigen woning kunnen die fiscale gevolgen de financiering van de eigen woning bemoeilijken.

Wat in paragraaf 3.5 is opgenomen ten aanzien van de KEW is van overeenkomstige toepassing op kapitaalverzekeringen waarop op grond van de onderdelen AL en AM van de Invoeringswet de bepalingen van de Wet IB 1964, zoals deze luidden op 31 december 2000, van toepassing blijven.

Aangezien in de beschreven situaties geen sprake is van reguliere afwikkeling van de KEW en SEW, is op grond van de overeenkomst niet voorzien in automatische aflossing van de eigenwoningschuld. Bovendien zal in een aantal gevallen niet direct op het fiscaal relevante tijdstip voor de betrokkenen duidelijk zijn dat de KEW fictief tot uitkering is gekomen of de SEW is gedeblokkeerd. Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat aan de verzekeringnemer of de rekeninghouder in dergelijke gevallen een redelijke termijn toekomt om tot afkoop van de kapitaalverzekering respectievelijk opname van het tegoed over te gaan en om daarmee de eigenwoningschuld zo veel mogelijk af te lossen. In dit verband acht ik een termijn van 6 maanden na het tijdstip van fictief tot uitkering komen c.q. deblokkering, een redelijke termijn. Als de belanghebbende bij overschrijding van die termijn tegenover de inspecteur aannemelijk maakt dat de overschrijding niet aan hem is te wijten, is een langere termijn aanvaardbaar.

Deze redelijke termijn is ook van toepassing bij een reguliere afwikkeling van een KEW of SEW.

Op het tijdstip van overlijden bedraagt de waarde van het SEW tegoed € 100 000. Als twee maanden later de eigenwoningschuld wordt afgelost, is de waarde van het tegoed als gevolg van koersdalingen nog maar € 95 000 waard. De belastingplichtige heeft nog niet eerder van de vrijstelling gebruik gemaakt.

De vrijstelling is in ieder geval van toepassing op € 95 000 als daarmee de eigenwoningschuld wordt afgelost. De belastingplichtige kan desgewenst € 5 000 aflossen uit andere middelen als gevolg waarvan € 100 000 is vrijgesteld. Als het tegoed van de SEW door koersstijgingen hoger wordt dan het tegoed op het tijdstip van overlijden, dan blijft de vrijstelling op het tegoed van € 100 000 van toepassing. Het hogere bedrag hoeft niet te worden aangewend voor de aflossing van de eigenwoningschuld en behoort tot box 3.

Ik keur op grond van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) goed dat in de thans ontdekte gevallen van termijnoverschrijding de fictieve uitkeringen uit de KEW alsnog voor de vrijstellingen van het KEW-regime in aanmerking kunnen komen. Ik stel hierbij de voorwaarde dat de eigenwoningschuld in 2009 zoveel mogelijk wordt afgelost met een bedrag ter grootte van de fictieve uitkering (de waarde van de KEW op het tijdstip van termijnoverschrijding). Voor thans nog niet ontdekte gevallen stel ik de verzekeraars in de gelegenheid deze te inventariseren. Ook in deze gevallen is gebruik van de vrijstellingen mogelijk mits in 2009 de eigenwoningschuld zoveel mogelijk wordt afgelost.

De verzekeraars moeten de fictieve uitkeringen renseigneren naar het jaar en tijdstip van de overschrijding van de 30-jaarstermijn. Ze moeten daarbij de waarde van de KEW op het tijdstip van die overschrijding renseigneren. Inzoverre de KEW een hogere waarde bereikt dan de waarde daarvan ten tijde van de termijnoverschrijding, is er sprake van een box-3-bestanddeel dat daarom belastingvrij kan worden uitgekeerd.

Ik vind het maatschappelijk ongewenst dat in deze situatie de vrijstelling voor de KEW en SEW verloren gaat. Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat na echtscheiding de toepassing van de vrijstelling niet verloren gaatvoor het niet-afgekochte deel van de KEW of SEW.

In deze situatie is de gehele overdrachtswaarde door de notarisontvangen met het oog op doorstorting aan de maatschappij waarbij de belastingplichtige het product wenst voort te zetten. De waarde van de verzekering of spaarrekening is niet aan de belastingplichtige zelf ter beschikking gesteld. Het tweede product wordt dan ook aangemerkt als een voortzetting van de KEW of SEW. Deze omzetting kan fiscaal geruisloos verlopen.

Als een op 31 december 2000 bestaande kapitaalverzekering wordt omgezet in een KEW, dan zijn er over de dan verstreken looptijd ook premies betaald. Deze premiebetalingen tellen mee – evenals voor de toepassing van de saldomethode van artikel 3.116, zesde lid, Wet IB 2001 – voor de vaststelling gedurende hoeveel jaren voor de KEW premies zijn voldaan. Er wordt met andere woorden geen onderscheid gemaakt tussen premiebetalingen die vóór 1 januari 2001 hebben plaatsgevonden en premiebetalingen die zijn gedaan op of na die datum.

Aan omzetting in een KEW van een bestaande kapitaalverzekering staat niet in de weg dat deze op grond van de polis een looptijd heeft van meer dan 30 jaren. De polis hoeft op dat punt niet te worden aangepast omdat in artikel 3.116, tweede lid, van de Wet IB 2001, niet de eis is opgenomen dat de kapitaalverzekering een looptijd van maximaal 30 jaren moet hebben. Zodra echter de looptijd van 30 jaren wordt overschreden, wordt een fictieve uitkering in aanmerking genomen ter grootte van de waarde in het economische verkeer van de verzekering (artikel 3.116, derde lid, onderdeel g, van de Wet IB 2001). De looptijd vóór 1 januari 2001 telt hierbij mee.

De verzekeringnemer moet om van de vrijstellingen gebruik te kunnen maken uiterlijk op het tijdstip waarop de looptijd van 30 jaren wordt bereikt, de verzekering afkopen. De afkoopsom moet vervolgens worden aangewend voor aflossing van de eigenwoningschuld (artikel 3.118, eerste lid, van de Wet IB 2001). Een andere mogelijkheid is de looptijd van de verzekering in te korten tot maximaal 30 jaren en met de reguliere kapitaaluitkering op einddatum de eigenwoningschuld af te lossen.

Ik keur op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat in een dergelijk geval de vrijstelling in box 3 voor de kapitaalverzekering niet verloren gaat (onderdeel AN, eerste lid, van de Invoeringswet). Voorwaarde hierbij is dat de werknemer in een dergelijke situatie uiterlijk op 14 september 1999 in het kader van zijn werknemersspaarregeling de overeenkomst inzake de kapitaalverzekering moet hebben gesloten.

Voor kapitaalverzekeringen gesloten vóór de invoering van de Wet IB 2001 bestaan twee regelingen met eerbiedigende werking. In de eerste plaats de regeling voor kapitaalverzekeringen die zijn gesloten vóór 1 januari 1992 om de werking van het regime van de Wet IB 1964 te behouden (artikel 76 van de Wet IB 1964). In de tweede plaats gaat het om de bijzondere waardevrijstelling die in box 3 kan gelden voor kapitaalverzekeringen gesloten vóór 15 september 1999 (onderdeel AN van de Invoeringswet). Bij de omzetting van een kapitaalverzekering in een andere kapitaalverzekering mag het verzekerde kapitaal niet worden verhoogd als men het regime van vóór 1 januari 1992 van de Wet IB 1964 wil behouden. Dezelfde voorwaarde geldt voor het behoud van het recht op de bijzondere waardevrijstelling van € 123 428 in box 3 voor de omgezette kapitaalverzekering.

Als een verzekerd kapitaal ontbreekt − bij een unit-linked-verzekering – geldt als voorwaarde dat het bedrag van de premies niet is verhoogd. Een verhoging van het verzekerd kapitaal, dan wel een verhoging van de premies, die plaatsvindt op grond van een normale en gebruikelijke optieclausule wordt hierbij niet beschouwd als een verhoging.

Bij omzettingen van euroverzekeringen naar unit-linkedverzekeringen en omgekeerd − van unit-linkedverzekering naar euroverzekering – kunnen zich problemen voordoen. Onder euroverzekeringen worden hierna verstaan kapitaalverzekeringen met een verzekerd kapitaal in euro’s of andere valuta. Onder unit-linkedverzekeringen worden hierna verstaan kapitaalverzekeringen zonder verzekerd kapitaal in euro’s of andere valuta. Hiertoe behoren ook zogenoemde universal life kapitaalverzekeringen.

Bij de beoordeling of de eerbiedigende werking is behouden, geldt dat de verzekerde rechten bij in leven zijn en ten gevolge van overlijden afzonderlijk moeten worden getoetst. Het gevolg van deze gesplitste beoordeling is dat een eventuele verhoging van het verzekerde kapitaal of van de premies voor overlijden niet leidt tot verlies van de eerbiedigende werking voor de uitkering bij leven.

Bij euroverzekeringen levert deze gesplitste toets bij omzetting in een andere euroverzekering geen problemen op omdat de hoogte van de verzekerde kapitalen een goed te hanteren maatstaf vormt.

Bij unit-linkedverzekeringen vormen de afzonderlijke premiedelen voor leven en overlijden de toets of de eerbiedigende werking is behouden. Dus niet de in totaal betaalde premie. Ook die toets leidt niet tot problemen bij omzetting in een andere unit-linkedverzekering. Wel ontstaan problemen bij omzetting van euroverzekeringen in unit-linkedverzekeringen en omgekeerd, van unit-linkedverzekering naar euroverzekering. De beoordeling of de eerbiedigende werking wordt behouden is bij dat soort omzettingen uitsluitend mogelijk op basis van de betaalde premies. Voor beide typen kapitaalverzekering worden wel premies betaald, maar voor de unit-linkedverzekering ontbreekt ieder verzekerd kapitaal in euro’s. Complicerende factor is dat de overlijdensrisicodekkingen bij unit-linkedverzekeringen en met name bij universal life verzekeringen, vaak niet aansluiten – ook rekenkundig niet – bij die van euroverzekeringen. Ik vind het ongewenst dat in dergelijke situaties de eerbiedigende werking verloren zou gaan.

Als een belastingplichtige geen gebruik maakt van de goedkeuring genoemd in paragraaf 7.5.2 omdat de omzetting niet aan de daaraan verbonden voorwaarden voldoet, geldt de volgende mogelijkheid. Deze mogelijkheid ziet uitsluitend op de omzetting van euroverzekeringen in unit-linkedverzekeringen en niet op de omgekeerde omzetting.

De eerbiedigende werking bij omzetting van een euroverzekering in een unit-linkedverzekering blijft ook behouden in de volgende situatie:

• 1. De totale brutopremie voor de unit-linkedverzekering wordt niet verhoogd ten opzichte van de premie van de te vervangen euroverzekering en

• 2. uit een prognoseberekening blijkt dat op basis van de totale premie voor de unit-linkedverzekering het geprognosticeerde, fictieve kapitaal bij leven ten hoogste gelijk of lager is dan het in de euroverzekering gegarandeerde verzekerde kapitaal bij leven (inclusief de opgebouwde respectievelijk de bij aanvang of latere aanpassing van de euroverzekering gegarandeerde winstrechten).

Als uit de prognoseberekening blijkt dat het geprognosticeerde, fictieve kapitaal bij leven hoger uitkomt dan het voorheen in de euroverzekering verzekerde kapitaal bij leven, moet de nieuwe premie zodanig worden verlaagd dat het fictieve prognosekapitaal niet hoger is dan het verzekerde kapitaal bij leven van de euroverzekering.

De prognoseberekening moet plaats vinden op basis van de kostenstructuur zoals deze voor de unit-linkedverzekering geldt en op basis van de door de verzekeringnemer gekozen overlijdensdekking. Als prognoserendement moet in de prognoseberekening worden uitgegaan van het nettorendement dat in de om te zetten euroverzekering werd gegarandeerd. Als voor een euroverzekering bij aanvang of latere wijziging van de verzekering sprake is geweest van een winstgarantie moet als prognoserendement worden genomen het nettorendement dat ten grondslag heeft gelegen aan de winstgarantie. Als inbrengwaarde van de euroverzekering moet de volledige waarde van het gegarandeerde verzekerde kapitaal worden aangemerkt (inclusief de waarde van de al toegekende winstdeling).

Bij echtscheiding en beëindiging van een duurzaam gezamenlijk gevoerde huishouding kan het noodzakelijk zijn om bij omzetting van kapitaalverzekeringen de verzekerde persoon te wijzigen. Hierdoor is het mogelijk dat het verzekerd risico wijzigt. Dit kan gevolgen hebben voor zowel de hoogte van het deel van de totale premie dat betrekking heeft op de verzekerde uitkering bij leven, als voor het deel van de premie dat betrekking heeft op de verzekerde uitkering bij overlijden. Bij een verhoging van één van die premiedelen kan de eerbiedigende werking (artikel 76 van de Wet IB 1964 en onderdeel AN van Hoofdstuk 2, artikel I, van de Invoeringswet) voor de daarmee overeenkomende verzekerde uitkering verloren gaan.

Hier is sprake van een bijzondere omstandigheid (wetswijziging) waarop de bij de kapitaalverzekering betrokken partijen geen invloed hebben gehad. Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed, dat de verhoging van het kapitaal bij leven die het gevolg is van de bedoelde wijziging van de WAO, niet leidt tot verlies van de bijzondere waardevrijstelling in box 3 en van de eerbiedigende werking.

Omdat hier sprake is van een bijzondere omstandigheid (wetswijziging) waarop de bij de kapitaalverzekering betrokken partijen geen invloed hebben gehad, keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed. Een verhoging van het verzekerde kapitaal louter als gevolg van de wijziging van de WIA leidt niet tot verlies van de bijzondere waardevrijstelling in box 3 en van de eerbiedigende werking van artikel 76 van de Wet IB 1964.