Internationaal belastingrecht, belastingverdragen; uitleg begrip werkgever in belastingverdragen

Op 1 december 2006 heeft de Hoge Raad in zes arresten1 beslist hoe het begrip werkgever in het dienstbetrekkingartikel van de Nederlandse belastingverdragen moet worden uitgelegd bij grensoverschrijdende uitzending van werknemers in concernverband. Hieronder worden achtereenvolgens behandeld het kader waarbinnen deze arresten moeten worden toegepast, het tot dusverre geldende beleid en de gevolgen van de arresten met ingang van 1 december 2006. Vervolgens wordt met dit besluit voorzien in een bewijsregeling voor bepaalde werknemers die binnen concernverhouding niet langer dan 60 dagen in Nederland werkzaam zijn. Daarbij wordt ook ingegaan op inhoudingsplicht voor de loonbelasting. Ik merk op dat dit besluit alleen van belang is voor de belastingheffing en alleen ziet op verdragssituaties.

Volgens artikel 15, eerste lid, van het OESO-modelverdrag mogen inkomsten uit werkzaamheden die een inwoner van een verdragsland in dienstbetrekking verricht in het andere verdragsland, in dat andere land (het werkland) worden belast (werkstaatheffing). Het tweede lid van artikel 15 geeft hierop een uitzondering indien het verblijf van de werknemer in het werkland in de relevante periode in totaal 183 dagen niet te boven gaat. Op grond van deze zogenoemde 183-dagenregeling is de beloning van de werknemer slechts belastbaar in de woonstaat van de werknemer (woonstaatheffing). Voorwaarde voor toepassing van deze 183-dagenregeling is, voor zover hier van belang, dat de beloning voor de werkzaamheden van de werknemer wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de werkstaat is. Daarbij kan het begrip werkgever verschillend worden uitgelegd. Bij een formele uitleg is de werkgever degene met wie de werknemer een civielrechtelijke arbeidsovereenkomst heeft gesloten, terwijl bij een materiële uitleg de werkgever degene is tot wie de werknemer in een gezagsverhouding staat.

Tot 1 januari 2004 ging Nederland uit van een formeel werkgeversbegrip bij de uitleg van het begrip werkgever in het dienstbetrekkingartikel in belastingverdragen die op dit punt overeenstemmen met het OESO-modelverdrag. Daarbij werd aangenomen dat de formele werkgever veelal tevens de materiële werkgever is. Een louter materiële benadering hanteerde Nederland feitelijk alleen in misbruiksituaties als bedoeld in punt 8 van het (huidige) commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2003, nr. 37 224, LJN: AU5241, is dit uitgangspunt gedeeltelijk verlaten (zie het besluit van 10 maart 2004, nr. IFZ 2004/113M, BWBR0016479). Samengevat, is met ingang van 1 januari 2004 een materieel werkgeversbegrip gaan gelden voor situaties waarin werknemers met een tijdelijke arbeidsovereenkomst via een uitzendbureau grensoverschrijdend tewerkgesteld worden (ook buiten misbruiksituaties). Als gevolg daarvan wordt de inlener van de werknemers voor verdragstoepassing als de werkgever beschouwd indien het uitzendbureau als formele werkgever geen of nauwelijks reële werkgeversfuncties vervult. Voor overige situaties, waaronder grensoverschrijdende uitzending van werknemers in concernverband, is het hiervóór vermelde uitgangspunt van een formeel werkgeversbegrip blijven gelden in afwachting van de beslissing in de zaken waarin de Hoge Raad op 1 december 2006 arrest heeft gewezen.

In zijn arresten van 1 december 2006 heeft de Hoge Raad in zes situaties van grensoverschrijdende uitzending van werknemers in concernverband het volgende beslist, onder verwijzing naar zijn arrest van 28 februari 2003, nr. 37 224, LJN: AU5241. Voor de toepassing van het dienstbetrekkingartikel (de 183-dagenregeling) moet als werkgever worden beschouwd de persoon tot wie de werknemer voor de uitoefening van zijn grensoverschrijdende werkzaamheden in een gezagsverhouding staat. Dat wil zeggen dat als werkgever wordt aangemerkt de persoon die jegens de werknemer ter zake van die werkzaamheden instructiebevoegd is (materieel werkgeversbegrip) en dat niet beslissend is met wie de werknemer een civielrechtelijke arbeidsovereenkomst heeft gesloten (formeel werkgeversbegrip). Daarnaast is vereist dat de werknemer de desbetreffende grensoverschrijdende werkzaamheden voor rekening en risico van die persoon verricht. Dit brengt met zich mee dat die persoon de kosten draagt van de desbetreffende grensoverschrijdende werkzaamheden (de aan de werknemer voor die werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning) en dat de daaruit voortvloeiende voordelen, nadelen en risico’s voor zijn rekening komen. Die persoon draagt die kosten ook als hij ze geïndividualiseerd krijgt doorbelast van een ander (de formele werkgever), die de arbeidsbeloning voor de grensoverschrijdende werkzaamheden uitbetaalt. Daarbij kan worden volstaan met voor de werknemer globaal per tijdseenheid, bijvoorbeeld een dag, berekende loonkosten.

De arresten van 1 december 2006 hebben weliswaar betrekking op grensoverschrijdende uitzending van werknemers in concernverband, doch hebben, voor de belastingverdragen, als leidraad te gelden in alle situaties waarin werknemers tijdelijk grensoverschrijdende werkzaamheden verrichten. Tijdelijk wil in dit verband zeggen van een zodanige duur dat de dagennorm van de 183-dagenregeling niet wordt overschreden. Voor de toepassing van de 183-dagenregeling brengt dit, samengevat, mee dat in alle gevallen als werkgever van een werknemer die tijdelijke grensoverschrijdende werkzaamheden verricht, wordt beschouwd degene die:

• a. met betrekking tot die werkzaamheden het gezag over de werknemer uitoefent, dat wil zeggen jegens de werknemer instructiebevoegd is; en

• b. de arbeidsbeloning van de werknemer voor die werkzaamheden en de voordelen, nadelen en risico’s van die werkzaamheden draagt.

Voor de toepassing van de 183-dagenregeling wordt het werkgeverschap beoordeeld aan de hand van alleen de grensoverschrijdende werkzaamheden van de werknemer. Voor de goede orde merk ik nog op dat het vorenstaande zowel geldt voor situaties waarin niet in Nederland wonende werknemers tijdelijk werkzaamheden in Nederland verrichten, als voor situaties waarin in Nederland wonende werknemers tijdelijk werkzaamheden in het buitenland verrichten. Verder merk ik op dat de arresten geen betrekking hebben op beloningen ter zake van werkzaamheden die ten behoeve van een vaste inrichting, die de werkgever in de werkstaat heeft, zijn verricht (tweede lid, onderdeel c, van het dienstbetrekkingartikel). De beslissing in HR 23 november 2007, nr. 42 743 (LJN: AY8549) dat van doorbelasting sprake is als de beloning op grond van het winstartikel van het belastingverdrag toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting (normatieve eis), is niet van toepassing op de situatie waarin de beloning wordt betaald door of namens een werkgever (tweede lid, onderdeel b, van het dienstbetrekkingartikel). In deze laatste situatie is de feitelijke doorbelasting doorslaggevend.

In de praktijk zal het niet altijd eenvoudig zijn om vast te stellen wie werkgever is voor de toepassing van de 183-dagenregeling. De feiten en omstandigheden van elk geval zijn immers beslissend. Om die reden volgen hierna enkele uitgangspunten die bij deze vaststelling in acht genomen kunnen worden. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen inlening van werknemers via detachering van werknemers in concernverband (voorbeelden 1 en 2), een uitzendbureau (voorbeeld 3) en overige situaties (voorbeeld 4). Daar waar onzekerheid bestaat over de invulling van de criteria van de Hoge Raad, kan uiteraard zekerheid vooraf worden gevraagd bij de bevoegde inspecteur.

In de praktijk komt het veelvuldig voor dat binnen een internationaal concern werknemers in het kader van een uitwisselingsprogramma of loopbaanontwikkeling voor een korte duur naar andere, buitenlandse concernonderdelen worden uitgezonden (zie voorbeeld 4 hiervoor). Ook komt het vaak voor dat kortdurende uitzending van werknemers binnen concernverhouding plaatsvindt vanwege de specifieke deskundigheid van de werknemer binnen het concern. Met name binnen kennisintensieve organisaties is dit zeer gebruikelijk. Doorgaans is het verblijf van de werknemer in de andere staat slechts van voorbijgaande, kortstondige aard, zodat van regulier meewerken in de onderneming of aan projecten van de inlenende concernvennootschap vaak geen sprake is. Gesteld kan worden dat gelet op het kortdurende verblijf de gezagsverhouding met de inlenende vennootschap in deze situatie ontbreekt, omdat de werkzaamheden geen geïntegreerd onderdeel uitmaken van de normale bedrijfsactiviteiten van de inlenende vennootschap. Bovendien ontbreken in het algemeen ook andere elementen om van een gezagsverhouding uit te gaan. Uit praktische overwegingen ga ik er op voorhand in de hierboven omschreven situaties van uit dat buitenlandse werknemers die binnen concernverhouding niet langer dan in totaal 60 werkdagen per 12-maandsperiode in Nederland tewerk zullen worden gesteld, voor de uitleg van het begrip werkgever in de 183-dagenregeling in het belastingverdrag niet tot het Nederlandse concernonderdeel of de Nederlandse concernonderdelen in gezagsverhouding staan (derhalve geen heffing in Nederland). Hierbij zijn de volgende omstandigheden van belang. De 60-dagenregel geldt niet als de werknemer in Nederland meer dan 183 dagen verblijft. De 60-dagenregel moet per 12-maandsperiode worden getoetst, ook als de 183-regeling van het belastingverdrag uitgaat van het kalender- of belastingjaar. Voor het begrip werkdagen wordt verwezen naar HR 23 september 2005, nr. 40 179 (LJN: AP1424), zodat ook ziektedagen als werkdagen kunnen meetellen. Als werknemers langer dan in totaal 60 werkdagen per 12-maandsperiode in Nederland tewerk worden gesteld, geldt het hierboven opgenomen uitgangspunt niet. In die situatie moet vanaf de eerste dag van tewerkstelling worden getoetst of sprake is van een verdragswerkgever in Nederland, zoals bedoeld in het tweede lid, onderdeel b, van het dienstbetrekkingartikel.

Ingeval het voorafgaande evenwel tot dubbele vrijstelling zou leiden, omdat het andere verdragsland ook geen belasting heft, zal worden bezien of hierover overleg met dat andere land nodig is.

Bij een vergelijkbare uitzending van een in Nederland wonende werknemer naar het buitenland, ga ik er, voor de toepassing van de 183-dagenregeling in de belastingverdragen, van uit dat er geen vrijstelling van inhouding voor de loonbelasting in Nederland ontstaat. Mocht dit echter in verdragssituaties leiden tot dubbele belasting, omdat het andere verdragsland een tegenovergesteld standpunt inneemt, dan kunnen deze gevallen aan mij worden voorgelegd en zal worden beoordeeld of er overleg met het andere verdragsland nodig is.

Voor de vraag wat onder een concern wordt verstaan, sluit ik aan bij de omschrijving van verbonden vennootschappen, als bedoeld in artikel 10a, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964).

Indien het heffingsrecht bij de detachering in concernverband gezien het bovenstaande aan Nederland toekomt, is het de vraag wie de inhoudingsplichtige is voor de Wet LB 1964. De kwalificatie als werkgever voor verdragsdoeleinden hoeft immersniet altijd samen te vallen met de kwalificatie als inhoudingsplichtige voor de Wet LB 1964. Voor het bepalen wie in een concreet geval de inhoudingsplichtige is, is doorslaggevend tot wie de werknemer in dienstbetrekking staat. Indien de Nederlandse inlener voor verdragsdoeleinden werkgever is, zonder dat de verhouding tussen de inlener en de werknemer een dienstbetrekking is in de zin van de Wet LB 1964, is het uitlenende buitenlandse concernonderdeel de inhoudingsplichtige (zie artikel 6, eerste lid, onderdeel a, tweede lid en derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964).2 In situaties waarin Nederland onder het van toepassing zijnde belastingverdrag het heffingsrecht heeft als gevolg van het vorenstaande, is de buitenlandse uitlener verplicht de loonbelasting in te houden en af te dragen. Daarnaast bepaalt artikel 34, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 dat de inlener voor de verschuldigde belasting aansprakelijk is.

Ter voorkoming van administratieve lastenverzwaring bij het internationale bedrijfsleven is eerder vooruitlopend op wetgeving goedgekeurd dat als een werknemer van een buitenlands onderdeel van een concern wordt uitgezonden naar een Nederlands onderdeel van dat concern, het Nederlandse onderdeel als inhoudingsplichtige mag worden beschouwd (zie het beleidsbesluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M (BWBR001909). De bedoeling is om aan deze goedkeuring, die van belang is voor de toepassing van de zogenoemde 30%-regeling, algemene werking toe te kennen. Daartoe wordt deze opgenomen in een wetsvoorstel tot wijziging van de Wet LB 1964. Voorwaarde is evenwel dat het Nederlandse onderdeel alle verplichtingen die samenhangen met het zijn van inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB 1964, volledig en zonder voorbehoud nakomt.

Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

• – besluit van 10 maart 2004, nr. IFZ2004/113M.

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van het besluit.