Voorschrift inzake de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende tabel II

Dit voorschrift verstaat onder:

In Tabel II zijn de goederen en diensten vermeld die aan het zogenoemde nultarief zijn onderworpen. Het betreft hier, met uitzondering van het in post a 5 bedoelde goud bestemd voor centrale banken, het internationale goederen- en dienstenverkeer. Als zodanig draagt het nultarief een technisch karakter. Zo bewerkt het bij de posten a 1, b 1 en b 2 dat de in- en doorvoer van goederen niet aan belastingheffing, anders dan wegens het belastbaar feit van de invoer van goederen zelf, wordt onderworpen, terwijl het nultarief van de posten a 2 en b 1 voorts met zich brengt dat uitgevoerde goederen de Gemeenschap belastingvrij verlaten.

Het tot stand komen in de Europese Gemeenschappen van de gemeenschappelijke markt per 1 januari 1993 leidt overigens tot tweerlei toepassing van het nultarief, enerzijds door middel van het in de hiervoor genoemde posten opgenomen nultarief voor de in- en uitvoer van goederen en de daarmee samenhangende diensten, een en ander voor zover dit het goederen- en dienstenverkeer met landen buiten de Gemeenschap betreft, anderzijds door middel van het per genoemde datum in post a 6 opgenomen nultarief voor intracommunautaire leveringen, voor zover dit het goederenverkeer tussen de Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen aangaat, dit in samenhang met het per die datum gecreëerde belastbare feit van de intracommunautaire verwerving van goederen.

Het belang van het nultarief is hierin gelegen, dat door de mogelijkheid van aftrek van voorbelasting de leveringen van de desbetreffende goederen en het verrichten van de desbetreffende diensten in beginsel geheel belastingvrij kunnen geschieden. Zulks houdt overigens niet in, dat de toepassing van het nultarief en de aftrek van voorbelasting zonder meer onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden.

Zo is voor prestaties welke zijn bedoeld in artikel 11 van de Wet de aftrek van voorbelasting in beginsel uitgesloten, ook al zou voor de prestatie, ware zij niet door vermelding in artikel 11 van de Wet vrijgesteld, het nultarief gelden. Voorts kan, gelet op hetgeen is bepaald in artikel 15, tweede lid, van de Wet, in bepaalde gevallen waarvoor een vrijstelling geldt weer wel aftrek van voorbelasting worden genoten, ook al valt de desbetreffende prestatie niet onder het nultarief. Zo kan in het geval van verzekering van een zeeschip, een dienst die zowel valt onder post b 1 van Tabel II als onder artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet, geen aftrek van de op die prestatie drukkende voorbelasting plaatsvinden, tenzij de afnemer van de prestatie een buiten de Gemeenschap gevestigde ondernemer is.

Het is overigens niet uitgesloten, dat bepaalde prestaties onder meer dan één post van de Tabel kunnen worden gerangschikt. In het algemeen zal het geen verschil maken welke post in een dergelijk geval van toepassing wordt geacht, met uitzondering van het geval waarin sprake is van de toepassing van post a 6. Ingevolge artikel 37a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet dienen immers in de gevallen waarin post a 6 van toepassing is in het kader van de regeling inzake intracommunautaire transacties administratieve verplichtingen te worden nagekomen. Ook indien met betrekking tot een bepaalde prestatie tevens een beroep zou kunnen worden gedaan op een andere post van de tabel, houdt zulks niet in dat daarmee de uit de toepasselijkheid van post a 6 voortvloeiende verplichtingen zouden komen te vervallen.

Overigens zal een dergelijke samenloop zich slechts voordoen in een beperkt aantal gevallen. Zo zijn blijkens artikel 28bis, lid 1bis, onder a, van de Zesde richtlijn de gevallen waarin het nultarief van de posten a 3 en a 4 toepassing kan vinden, van het belastbaar feit van de intracommunautaire verwerving uitgezonderd en is post a 6 mitsdien ten aanzien van die gevallen niet van toepassing. De gevallen bedoeld in de posten a 2, a 7 en a 8 zijn voorts van een zodanige aard - uitvoer van goederen uit de Gemeenschap, leveringen in en naar een accijnsgoederenplaats en leveringen in en naar een BTW-entrepot - dat samenloop met post a 6 zich niet zal voordoen.

Voor leveringen van accijnsgoederen en van bepaalde aangewezen bulkgoederen zijn afzonderlijke posten in Tabel II opgenomen, namelijk post a 7 onderscheidenlijk post a 8. Zo er al samenloop tussen deze beide posten mogelijk is (de onder post a 8 vallende goederen zijn immers bij ministerile regeling limitatief aangewezen en omvatten geen accijnsgoederen), geldt niettemin als uitgangspunt dat de desbetreffende goederen slechts onder één post vallen. Op de levering van goederen die onder post a 7 vallen, kan post a 8 dus niet worden toegepast en omgekeerd kan op de levering van goederen die onder post a 8 vallen, post a 7 niet worden toegepast.

In de gevallen van post a 1 (leveringen die samenhangen met invoer) en de - naar mag worden aangenomen zich sporadisch voordoende - gevallen van post a 5 (goud voor centrale banken) kan zich samenloop met post a 6 voordoen. Ten aanzien van de gevallen bedoeld in post a 1 kan overigens worden afgezien van het nakomen van de uit het hiervoor genoemde artikel 37a voortvloeiende administratieve verplichtingen in de gevallen waarin sprake zal zijn van de toepassing van douaneregelingen, welke regelingen een eigen formaliteitenstelsel kennen.

De tekst van post a 1 luidt:

"van buiten Nederland komende goederen welke:

• a. niet zijn ingevoerd;

• b. worden geleverd aan de ondernemer die de goederen invoert of in wiens opdracht de invoer plaatsvindt, dan wel

• c. worden geleverd door ondernemers die ten aanzien van die goederen leveringen verrichten welke voorafgaan aan die onder b bedoeld;

Bijzondere bepaling

Goederen welke worden geleverd door de ondernemer die de goederen invoert of in wiens opdracht de invoer plaatsvindt of welke worden geleverd door ondernemers die ten aanzien van de goederen daaraan volgende leveringen verrichten, behoren niet tot het onderdeel a van de post;"

Onder van buiten Nederland komende goederen welke niet zijn ingevoerd, worden verstaan goederen welke in verband met de omstandigheid dat zij in Nederland worden binnengebracht ingevolge artikel 18, eerste lid, van de Wet in beginsel aan heffing van omzetbelasting bij invoer zijn onderworpen, doch ten aanzien waarvan het belastbaar feit van invoer zich op dat tijdstip niet voordoet aangezien de desbetreffende goederen worden binnengebracht onder geleide van een document voor douanevervoer of bij binnenkomst overeenkomstig de bepalingen inzake de douane onder een douaneregeling als bedoeld in het tweede lid van genoemd wetsartikel worden geplaatst.

De goederen die ingevolge artikel 18, eerste lid, van de Wet aan heffing van omzetbelasting bij invoer zijn onderworpen, zijn goederen die niet van oorsprong zijn uit een Lid-Staat van de Gemeenschap, goederen waarvoor niet eerder de verschuldigde rechten bij invoer zijn voldaan en goederen welke afkomstig zijn uit de in artikel 7, eerste lid, onder b, van de Zesde richtlijn bedoelde gebieden. Deze goederen vallen onder de post zolang zij niet ten invoer, d.w.z. ten invoer tot verbruik dan wel ten invoer met voorwaardelijke vrijstelling van belasting, zijn aangegeven. Daarvan is sprake zolang zij onder geleide van een document voor douanevervoer verkeren, dan wel onder een douaneregeling zijn geplaatst. Blijkens artikel 18, tweede lid, van de Wet jo. artikel 6, eerste lid, onderdelen b, c en d, van de Wet inzake de douane moet onder dit laatste worden verstaan tijdelijke opslag, opslag in entrepot, vrij entrepot of vrije zone, doorvoer en de regeling behandeling onder douanetoezicht als bedoeld in artikel 6, tweede lid, van laatstgenoemde wet.

Onder de post kunnen mede worden gerangschikt goederen welke Nederland nog niet zijn binnengekomen. Dit is van belang in gevallen waarin de levering ervan belastbaar is. Dat is ingevolge artikel 5, tweede lid, van de Wet het geval, indien goederen in Nederland worden ingevoerd waarbij de plaats van vertrek van het vervoer van die goederen buiten de Gemeenschap ligt. Alsdan wordt de plaats waar de levering van de goederen wordt verricht, alsmede de plaats waar eventuele volgende leveringen van die goederen worden verricht, geacht in Nederland te liggen. Bedoelde levering c.q. leveringen kunnen reeds plaatsvinden wanneer de goederen Nederland nog niet zijn binnengekomen. Deze, aan het binnenkomen en de invoer van de goederen voorafgaande leveringen, vinden ingevolge de hiervoor genoemde wetsbepaling dan weliswaar in Nederland plaats, maar zijn vervolgens onderworpen aan het nultarief van post a 1.

De onderdelen b en c van post a 1 en de bijzondere bepaling op deze post zijn in het bijzonder van belang voor opeenvolgende leveringen van voor invoer bestemde goederen, zoals deze zich met name voordoen bij zogenoemde A-B-C-contracten. Het gaat hierbij om situaties waarin door meer dan één persoon overeenkomsten worden gesloten met een verplichting tot levering van een zelfde goed, dat vervolgens door de eerste persoon rechtstreeks aan de laatste afnemer wordt afgeleverd. Ingevolge artikel 3, derde lid, van de Wet wordt het goed alsdan geacht door ieder van die personen te zijn geleverd, terwijl ingevolge de hiervoor in § 3 reeds besproken bepaling van artikel 5, tweede lid, van de Wet die leveringen geacht worden hier te lande te zijn verricht, indien de goederen van een plaats buiten de Gemeenschap naar een plaats in Nederland worden vervoerd. Wanneer bijvoorbeeld A te New-York goederen verkoopt aan B te Brussel die ze vervolgens verkoopt aan C te Den Haag, terwijl de goederen rechtstreeks door A worden afgeleverd aan C, vinden ingevolge eerstgenoemde bepaling leveringen plaats van A aan B en van B aan C, die ingevolge laatstgenoemde bepaling geacht worden hier te lande te zijn verricht. De aandacht wordt erop gevestigd, dat het bij een en ander in feite niet ter zake doet of de betrokken ondernemers al dan niet binnen c.q. buiten de Gemeenschap zijn gevestigd. In de beschreven situatie maakt het bijvoorbeeld geen verschil indien A te Parijs zou zijn gevestigd, zolang de goederen uit New-York dan wel een andere plaats buiten de Gemeenschap komen. Ook maakt het geen verschil of A de goederen zelf aflevert of zulks door een vervoerder of dergelijke ondernemer laat doen en evenmin of C de goederen komt afhalen of zulks door een door hem ingeschakelde vervoerder of dergelijke ondernemer laat doen. In het geval waarin B de goederen afhaalt of laat afhalen is van een A-B-C-contract in de zin van artikel 3, derde lid, van de Wet geen sprake, aangezien alsdan de levering door A rechtstreeks aan B en niet aan C geschiedt, maar ook in dat geval worden, indien B de goederen invoert in Nederland, de leveringen A-B en B-C op grond van artikel 5, tweede lid, van de Wet geacht in Nederland plaats te vinden; alleen de levering A-B is in dat geval op grond van de onderwerpelijke tabelpost aan het nultarief onderworpen.

Een met artikel 3, derde lid, van de Wet overeenkomende regel is in het vijfde lid van genoemd artikel opgenomen voor goederen die door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer worden geleverd. Ook voor deze gevallen zijn de onderdelen b en c van de post van belang.

De in de onderdelen b en c en de bijzondere bepaling opgenomen regeling ziet met name op de situatie dat de goederen worden ingevoerd of dat de opdracht tot invoer wordt gegeven door een ander dan degene aan wie de goederen uiteindelijk zijn verkocht. Worden bijvoorbeeld goederen door A te New-York verkocht aan B te Breda die ze doorverkoopt aan C in Den Haag die ze op zijn beurt doorverkoopt aan D te Amsterdam, dan is op de leveringen B-C èn C-D het nultarief slechts van toepassing indien D de goederen invoert of opdracht tot de invoer geeft, zowel in het geval waarin de leveringen plaatsvinden op een tijdstip vallende vóór het tijdstip van invoer (de goederen vallen dan onder onderdeel a van de post), als in het geval waarin die leveringen plaatsvinden na het tijdstip van invoer (de levering C-D valt dan onder onderdeel b, de levering B-C onder onderdeel c van de post). Zou echter niet D de goederen invoeren of de opdracht tot invoer geven, maar bijvoorbeeld B, dan vallen de leveringen B-C en C-D niet onder het nultarief, ook al zouden zij plaats hebben op een tijdstip dat aan de invoer voorafgaat. Krachtens de bijzondere bepaling behoren die goederen dan, ook al zijn ze ten tijde van de levering nog niet ingevoerd, toch niet tot onderdeel a van de post.

In de in de vorige alinea gegeven voorbeelden geldt ook voor de levering van A aan B het nultarief, hetzij in voorkomend geval op grond van onderdeel a van de post, hetzij op grond van onderdeel b (indien B de goederen invoert of opdracht geeft tot invoer) hetzij op grond van onderdeel c (indien C of - in het gegeven voorbeeld - D invoert of opdracht geeft tot invoer). In het geval dat A de goederen naar Nederland vervoert of doet vervoeren en uit dien hoofde zorg draagt voor de invoer, kan worden aangenomen dat hij aldus handelt in opdracht van een binnenlandse afnemer (in de gegeven voorbeelden D respectievelijk B), mits bij de heffing ter zake van invoer wordt uitgegaan van de inkoopprijs van die afnemer dan wel in diens opdracht een beroep wordt gedaan op een aan die afnemer verleende aanwijzing ingevolge artikel 23 van de Wet. Alsdan is op de levering A-B in die gevallen het nultarief eveneens van toepassing.

De aanspraak op toepassing van het nultarief ingevolge de onderdelen b en c van de post moet ingevolge artikel 19a van de Uitvoeringsbeschikking door een in Nederland wonende of gevestigde ondernemer c.q. een ondernemer die in Nederland een vaste inrichting heeft, worden aangetoond aan de hand van een schriftelijke verklaring van de afnemer van de goederen. Voor die verklaring is geen formulier vastgesteld. De verklaring mag meer leveringen omvatten, mits er duidelijk uit blijkt op welke leveringen zij betrekking heeft.

De tekst van post a 2 luidt:

"goederen welke door een ondernemer worden:

- uitgevoerd uit de Gemeenschap, met uitzondering van goederen welke zijn bestemd voor de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen;

- opgeslagen in een entrepot en na die opslag als binnengekomen douanegoederen worden aangemerkt;

Bijzondere bepaling

Tot de post behoren niet goederen die in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen als reizigersbagage of als zending waaraan elk handelskarakter vreemd is, worden uitgevoerd uit de Gemeenschap;"

Door de toepasselijkheid van het nultarief op de levering van goederen die door een ondernemer uit de Gemeenschap worden uitgevoerd of in een entrepot worden opgeslagen, wordt bereikt dat deze goederen belastingvrij worden uitgevoerd of opgeslagen. Wanneer in het navolgende sprake is van uitvoer, export, of woorden van gelijke strekking, wordt daarmee tevens bedoeld opslag in entrepot. Uiteraard voor zover de bepalingen inzake de douane de opslag van de desbetreffende goederen in een entrepot als bedoeld bij de onderhavige post mogelijk maken.

Het gaat bij post a 2 om de toepassing van het nultarief ten aanzien van de levering door de ondernemer die de goederen in eigenlijke zin exporteert, d.w.z. buiten de Gemeenschap brengt. Van uitvoer in deze zin is in de eerste plaats sprake indien de ondernemer die de levering verricht de goederen zelf buiten de Gemeenschap bij de afnemer aflevert of daartoe aan een vervoerondernemer opdracht geeft. Daarbij doet het er niet toe of de afnemer een ondernemer is of niet, bijvoorbeeld een particulier.

Van een levering door de ondernemer die de goederen in eigenlijke zin exporteert kan voor de toepassing van post a 2 eveneens worden gesproken in de gevallen waarin een buitenlandse afnemer - afkomstig uit de Gemeenschap of daarbuiten - de door hem gekochte goederen zelf bij de fabriek of verkoopinrichting van de leverancier hier te lande afhaalt of laat afhalen, dan wel laat afleveren bij een expediteur, emballeur of dergelijke ondernemer die voor het exporteren van de goederen zorgdraagt. De leverancier kan ook in deze gevallen aanspraak maken op toepassing van het nultarief, indien aan de hand van boeken en bescheiden kan worden aangetoond dat de afnemer een ondernemer is en dat de goederen de Gemeenschap hebben verlaten.

In de gevallen waarin de leverancier in opdracht van een buitenlandse afnemer (ondernemer) goederen op een adres hier te lande aflevert, alwaar de goederen, alvorens te worden uitgevoerd, voor rekening van die afnemer nog een be- of verwerking of andere behandeling - anders dan het enkel verpakken of op andere wijze gereed maken voor transport door een emballeur of dergelijke ondernemer - zullen ondergaan, kan niet worden gesproken van een levering ten uitvoer van die goederen in de zin van post a 2.

Kan het nultarief geen toepassing vinden, hetzij omdat niet kan worden gesproken van een levering ten uitvoer van goederen, hetzij omdat het bewijs dat bedoeld tarief van toepassing is niet kan worden geleverd - dit zal zich met name kunnen voordoen in het in de tweede alinea bedoelde geval waarin de buitenlandse afnemer de goederen zelf afhaalt - en is de afnemer een ondernemer, dan zal hij de aan hem op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van de artikelen 15 en 17 van de Wet in aftrek kunnen brengen dan wel op de voet van artikel 33 van de Wet kunnen terugvragen.

Op grond van de bijzondere bepaling op de post kunnen hiervan worden uitgezonderd de door een ondernemer uitgevoerde goederen welke als reizigersbagage of als zendingen waaraan elk handelskarakter vreemd is uit de Gemeenschap worden uitgevoerd. Aan deze bepaling is geen uitvoering gegeven. In dit verband wordt opgemerkt, dat de post niet ziet op goederen die hier te lande door particulieren worden gekocht en die door deze personen als reizigersbagage of anderszins uit de Gemeenschap worden uitgevoerd. Voor deze gevallen is een regeling opgenomen in artikel 24, tweede lid, van de Wet.

Voor de toepassing van post a 2 kunnen met de levering van goederen die door een ondernemer uit de Gemeenschap worden uitgevoerd, worden gelijkgesteld de levering van goederen door een ondernemer aan niet binnen de Gemeenschap wonende opvarenden, te weten de kapitein en de leden van de bemanning van uitgaande zeeschepen. Daaraan is de voorwaarde verbonden dat de goederen door de ondernemer worden geleverd aan boord van het desbetreffende buitenlandse schip en bovendien de aanspraak op toepassing van het nultarief behalve aan de hand van boeken en bescheiden steeds mede kan worden aangetoond door overlegging van een geldig certificaat van uitvoer of een ander door de douane ambtelijk afgetekend bescheid. Anders dan met betrekking tot de toepassing van post a 4 in § 6 van de toelichting op post a 4 is bepaald, kan aan de bij leveringen aan schepelingen betrokken ondernemers geen toestemming worden verleend om overlegging van bedoeld certificaat of bescheid voor dergelijke leveringen achterwege te laten.

Ingevolge artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit dient de toepasselijkheid van het nultarief - onder meer voor goederen welke door een ondernemer worden uitgevoerd uit de Gemeenschap - te blijken uit boeken en bescheiden. Een door de douane afgetekend bescheid (kopiefactuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid) is daarbij niet dwingend voorgeschreven. Dit betekent niet zonder meer een verlichting van het bewijs dat de goederen uit de Gemeenschap zijn uitgevoerd. Zo levert een factuur op naam gesteld van een buiten de Gemeenschap gevestigde afnemer en zelfs een betaling vanuit een land buiten de Gemeenschap geen volledig bewijs op van de daadwerkelijke uitvoer van de goederen uit de Gemeenschap. Bevat de administratie geen verdere gegevens, dan blijkt de toepasselijkheid van het nultarief niet uit boeken en bescheiden.

Bij ondernemers die geregelde handelsbetrekkingen met het buitenland onderhouden en uit dien hoofde geregeld goederen naar landen buiten de Gemeenschap exporteren, zal het ontbreken van een ambtelijk afgetekend bewijs van daadwerkelijke uitvoer niettemin weinig of geen aanleiding tot moeilijkheden geven. In dergelijke gevallen levert een behoorlijke boekhouding tezamen met op de handelsbetrekkingen met het buitenland verband houdende bescheiden zeker voldoende materiaal op waaruit de toepasselijkheid van het nultarief kan blijken. Een wat andere situatie doet zich voor bij ondernemers die geen geregelde handelsbetrekkingen met het buitenland onderhouden en slechts incidenteel goederen exporteren. Toch zullen ook deze ondernemers er wel in kunnen slagen de toepasselijkheid van het nultarief aan te tonen aan de hand van boeken en bescheiden, indien zij zelf de daadwerkelijke uitvoer van de goederen uit de Gemeenschap verzorgen. Zij kunnen dan immers ervoor zorg dragen dat zij, naast een dubbel van een factuur ten name van een in een land buiten de Gemeenschap gevestigde afnemer, beschikken over vervoersbescheiden waaruit de levering naar een land buiten de Gemeenschap blijkt, dan wel, indien zij de goederen met een eigen vervoermiddel bij de afnemer hebben afgeleverd, over een exemplaar voor de aangever van een bij het verlaten van de Gemeenschap gedane uitvoeraangifte, dan wel een exemplaar van een in een land buiten de Gemeenschap gedane invoeraangifte of een kopie daarvan.

Met betrekking tot motorrijtuigen waarvoor ter zake van de in artikel 9 van de Wegenverkeerswet bedoelde opgaaf van een kenteken een bewijs is afgegeven en welk motorrijtuig door een ondernemer wordt uitgevoerd, dient de ondernemer ingevolge artikel 12, tweede lid, onderdeel e, van het Uitvoeringsbesluit een schriftelijke verklaring van de inspecteur te kunnen overleggen waaruit blijkt dat dat bewijs bij hem is ingeleverd. Toegestaan is om het inleveren van het kentekenbewijs - voor zover het niet gaat om een zogenoemd eendaags kentekenbewijs - achterwege te laten mits het door de bevoegde inspecteur wordt afgestempeld. Op het kentekenbewijs wordt dan de tekst gestempeld: "Afgestempeld wegens definitieve uitvoer uit Nederland". De stempelafdruk moet vergezeld gaan van een dagtekening door de inspecteur. De inspecteur maakt voorts een verklaring op in drievoud waarin wordt vermeld dat het kentekenbewijs wegens definitieve uitvoer is afgestempeld. In die verklaring wordt in ieder geval vermeld:

• - het kenteken van het motorrijtuig;

• - het chassisnummer van het motorrijtuig;

• - naam en adres van belanghebbende;

• - de datum van afstempeling.

Deze verklaring neemt de plaats in van de hiervoor bedoelde schriftelijke verklaring.

De eigenaar of houder van een motorrijtuig waarvoor een driedelig kentekenbewijs is afgegeven, is, ingevolge artikel 13a van het Reglement kentekenregistratie, verplicht bij uitvoer het complete kentekenbewijs voor uitvoer te laten aftekenen bij een districtskantoor van de Rijksdienst voor het Wegverkeer (RDW). Indien aan de verplichting wordt voldaan, zal Kopie deel III van het kentekenbewijs worden ingehouden. Ter zake van de aanmelding voor uitvoer bij de RDW wordt een door de aangever ondertekende uitvoerverklaring (zie bijlage) opgemaakt. Deze door de RDW gewaarmerkte verklaring kan de plaats innemen van de vereiste schriftelijke verklaring.

Indien een ondernemer de door hem buiten de Gemeenschap af te leveren goederen per post verzendt, zal hij veelal de aanspraak op toepassing van het nultarief aan de hand van boeken en bescheiden moeilijk op voldoende wijze kunnen aantonen. Een factuur op naam van een buiten de Gemeenschap wonende of gevestigde afnemer levert immers zelfs tezamen met een betaling vanuit een buiten de Gemeenschap gelegen land niet zonder meer het bewijs op van de daadwerkelijke uitvoer uit de Gemeenschap van de desbetreffende goederen. Een eventueel door PTT Post BV afgegeven bewijs van terpostbezorging bevat daarnaast onvoldoende gegevens met betrekking tot de aard en de hoeveelheid van de verzonden goederen om een verband met andere gegevens uit de administratie van de leverancier te kunnen leggen. Daarom zal, indien de administratie van de ondernemer niet meer aanknopingspunten biedt, behoefte bestaan aan een aanvullend bescheid waaruit de uitvoer van de goederen uit de Gemeenschap kan blijken.

In verband met het vorenstaande kan door ondernemers die behoefte hebben aan een aanvullend bewijsstuk inzake de uitvoer van goederen uit de Gemeenschap per post, bij het ter post bezorgen van de uit te voeren goederenzendingen een op die goederen betrekking hebbend volledig ingevuld certificaat van uitvoer of een ander door de douane ambtelijk af te tekenen bescheid aan de postbeambte wordt overhandigd. PTT Post BV zal er alsdan zorg voor dragen dat dit bescheid ter verificatie en aftekening aan de douane wordt aangeboden alvorens de goederen het land verlaten. Nadat het bescheid vanwege PTT Post BV is voorzien van een gedagtekende verklaring, luidende: "Opgenomen in een gesloten pakketpostverzending voor ......... (land van bestemming buiten de Gemeenschap)" zal het door tussenkomst van de douane worden teruggezonden aan het adres dat daartoe door de ondernemer is vermeld.

Naast de in § 6 reeds vermelde bepaling van artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit, waarbij is bepaald dat de toepasselijkheid van het nultarief uit boeken en bescheiden dient te blijken, is ingevolge het tweede lid, onderdeel d, van dat artikel de toepassing van het nultarief ten aanzien van goederen welke door een ondernemer worden uitgevoerd uit de Gemeenschap, wat betreft de in artikel 3, derde lid, van de Wet bedoelde gevallen nog aan een nadere bepaling gebonden. Het betreft hier gevallen waarin op grond van laatstbedoelde wetsbepaling opeenvolgende leveringen plaatsvinden indien door meer dan één persoon overeenkomsten zijn gesloten met de verplichting tot levering van een zelfde goed dat vervolgens door de eerste persoon rechtstreeks aan de laatste afnemer buiten de Gemeenschap wordt afgeleverd of op naam van die afnemer in een entrepot wordt opgeslagen. Ingevolge artikel 12, tweede lid, onderdeel d, van het Uitvoeringsbesluit is het nultarief op die achtereenvolgende leveringen slechts van toepassing indien tevens een door iedere afnemer aan zijn leverancier uit te reiken schriftelijke opdracht tot uitvoer uit de Gemeenschap of tot opslag in entrepot als bedoeld in artikel 19 van de Uitvoeringsbeschikking kan worden overgelegd.

De tekst van post a 3 luidt:

"zeeschepen, met uitzondering van pleziervaartuigen, en luchtvaartuigen welke hoofdzakelijk als openbaar vervoermiddel in het internationaal verkeer zullen worden gebezigd;"

In het kader van het internationale vervoer van personen en goederen is onder het nultarief ook opgenomen de levering van zeeschepen, andere dan pleziervaartuigen, en van verkeersvliegtuigen. In voorkomend geval kan ook de invoer of de intracommunautaire verwerving van dergelijke zeeschepen en luchtvaartuigen onder de post worden gerangschikt.

Onder zeeschepen zijn te verstaan zeeschepen als zijn bedoeld in de posten 89.01, 89.02 en 89.04 tot en met 89.06 en oorlogsschepen als zijn bedoeld bij post 89.06, van de gecombineerde nomenclatuur.

De onder post 89.06 van de gecombineerde nomenclatuur te rangschikken oorlogsschepen zijn te onderscheiden in:

• a. schepen bestemd voor het gevecht en uitgerust met verschillende aanvals- en verdedigingswapens. Ze bevatten beschermingsmateriaal tegen projectielen (bijvoorbeeld bepantsering, veelvoudige waterdichte tussenschotten) of tegen oorlogstuig onder water (anti-magnetische mijndetectoren). Gewoonlijk zijn ze uitgerust met opsporings- en afluisterapparatuur, zoals radar, sonar, infrarood opsporingsapparaten, evenals toestellen voor het storen van radio-uitzendingen. Schepen van deze categorie verschillen daarenboven van koopvaardijschepen door een veel hogere snelheid en een betere manoeuvreerbaarheid, door het grote aantal bemanningsleden, door grotere brandstoftanks en door kamers die speciaal ingericht zijn voor het vervoer en gebruik op zee van munitie;

• b. bepaalde speciaal ingerichte schepen, die geen wapens bevatten en geen bepantsering dragen, maar die kennelijk uitsluitend of hoofdzakelijk bestemd zijn om te worden gebruikt in de oorlogsvoering, zoals landingsvaartuigen, bevoorradingsschepen (voor het vervoer van munitie of mijnen enz.), schepen voor het troepentransport;

• c. onderzeeërs.

De onder de posten 89.01, 89.02 en 89.04 tot en met 89.06 van de gecombineerde nomenclatuur te rangschikken zeeschepen zijn schepen, ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee, waarvan de grootste buitenwerks gemeten lengte van de romp 12 m of meer is. Als schepen ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee worden beschouwd de schepen die zodanig zijn gebouwd en uitgerust dat zij bij moeilijke weersomstandigheden (ongeveer windkracht 7 volgens de schaal van Beaufort) op zee kunnen verblijven. Dergelijke schepen hebben gewoonlijk een dek en een opbouw, die ook bij zwaar weer waterdicht zijn. Onder grootste buitenwerks gemeten lengte van de romp dient te worden verstaan de lengte "over alles", te weten de rechte lijn tussen de uiterste punten van de voor- en achtersteven, uitstekende delen (roer, boegspriet) niet meegerekend.

Als zeeschepen worden eveneens aangemerkt de vaartuigen en luchtkussenvaartuigen die aan de genoemde voorwaarden voldoen, ook indien zij voornamelijk worden gebruikt in kustwateren, op rivieren, meren, enz.

Voor de vaart in volle zee ontworpen en gebouwde vissersvaartuigen worden steeds als zeeschepen aangemerkt, ongeacht hun lengte, indien zij speciaal zijn gebouwd voor de beroepsvisserij. Daarbij is niet van belang of de schepen (tijdelijk) elders dan op de volle zee worden gebruikt en evenmin of zij bijkomstig voor tochtjes op zee worden gebruikt.

Eveneens kunnen ongeacht hun lengte steeds als zeeschepen worden aangemerkt voor de vaart in volle zee ontworpen en gebouwde reddingsboten en -schepen. Dit betreft zowel de aan boord van zeeschepen geplaatste vaartuigen waarmee bij schipbreuk de opvarenden het schip kunnen verlaten, als de langs de kusten gestationeerde reddingsvaartuigen, die schepen in nood te hulp komen. Zijn de vaartuigen niet voor de vaart op volle zee ontworpen en gebouwd, dan kunnen zij niet als zeeschepen van post a 3 worden aangemerkt. Eerstbedoelde aan boord van zeeschepen geplaatste vaartuigen kunnen in dat geval echter worden aangemerkt als goederen bestemd voor de inventaris van zeeschepen, bedoeld in § 3 van de toelichting op post a 4.

Onder post 89.05 van de gecombineerde nomenclatuur vallen schepen waarbij het varen slechts van bijkomstige betekenis is vergeleken met de hoofdfunctie, zoals lichtschepen, pompboten, baggermolens en zandzuigers, drijvende kranen, drijvende droogdokken, alsmede boor- en werkeilanden die al dan niet op de zeebodem geplaatst kunnen worden. Ook voor deze vaartuigen en boor- en werkeilanden geldt dat zij onder de zeeschepen van post a 3 kunnen worden gerangschikt, indien zij bestemd zijn voor gebruik op zee, dat wil zeggen dat zij zodanig zijn ontworpen en geconstrueerd dat zij geschikt zijn voor het gebruik op volle zee. De omstandigheid dat de feitelijke bestemming "gebruik op zee" nog niet terstond wordt gegeven, staat aan rangschikking onder de post niet in de weg.

Binnenschepen en als zeeschip aan te merken pleziervaartuigen bedoeld bij post 89.03 van de gecombineerde nomenclatuur vallen niet onder post a 3. De levering van zodanige schepen kan echter worden onderworpen aan het nultarief van post a 2, indien aan de hand van boeken en bescheiden kan worden aangetoond dat de schepen door een ondernemer uit de Gemeenschap zijn uitgevoerd, dan wel kan op de voet van artikel 24, tweede lid, van de Wet ontheffing van belasting worden verleend in de aldaar bedoelde gevallen van uitvoer uit de Gemeenschap door natuurlijke personen, andere dan ondernemers. Bij levering van de onderwerpelijke schepen naar een andere Lid-Staat kan het nultarief van post a 6 toepassing vinden indien de schepen aldaar ter zake van intracommunautaire verwerving aan heffing van belasting zijn onderworpen.

Onder post a 3 vallen ten slotte luchtvaartuigen welke hoofdzakelijk als openbaar vervoermiddel in het internationaal verkeer zullen worden gebezigd. Dit betreft met name de luchtvaartuigen bedoeld bij post 88.02 van de gecombineerde nomenclatuur, te weten luchtvaartuigen welke zwaarder zijn dan lucht met een voortbewegingsmechanisme, zoals met name vliegtuigen (landvliegtuigen, watervliegtuigen, amfibievliegtuigen) en hefschroefvliegtuigen, voor personen en/of goederenvervoer. Onder de post kunnen overigens in voorkomend geval mede worden gerangschikt de bestuurbare en doorgaans met een motor uitgeruste luchtschepen, lichter dan lucht, bedoeld bij post 88.01, indien deze als openbaar vervoermiddel in het internationaal verkeer zullen worden gebezigd.

Ingevolge artikel 12, tweede lid, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit is het nultarief ten aanzien van de hier bedoelde luchtvaartuigen slechts van toepassing indien een schriftelijke verklaring van de afnemer van de luchtvaartuigen wordt overgelegd dat hij de luchtvaartuigen hoofdzakelijk als openbaar vervoermiddel in het internationaal verkeer bezigt of zal bezigen. Als internationaal verkeer kan in dezen worden aangemerkt het luchtvaartverkeer - lijnverkeer, chartervluchten en dergelijke - op dan wel tussen andere landen (overige Lid-Staten daaronder begrepen) dan Nederland.

Met betrekking tot goederen welke in zeeschepen of luchtvaartuigen als bedoeld in de post worden aangebracht, wordt verwezen naar § 3 van de toelichting op post a 4.

De tekst van post a 4 luidt:

"goederen welke zijn bestemd voor de bevoorrading van uitgaande:

• - zeeschepen waarmee enigerlei economische activiteit wordt verricht, met uitzondering van schepen voor de kustvisserij;

• - reddingsboten, schepen voor hulpverlening op zee of schepen voor de kustvisserij, met uitzondering van voor laatstgenoemde schepen bestemde scheepsproviand;

• - oorlogsschepen met als bestemming een haven of ankerplaats buiten Nederland;

• - luchtvaartuigen als zijn bedoeld onder 3;"

Goederen waarmee in Nederland uitgaande vervoermiddelen worden bevoorraad, kunnen uitsluitend op de voet van post a 4 met toepassing van het nultarief worden geleverd. In voorkomend geval kan ook de invoer of de intracommunautaire verwerving van dergelijke goederen onder de post worden gerangschikt.

Ingevolge artikel 18, eerste lid, onderdeel d, van de Wet is de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met goederen welke niet in het vrije verkeer zijn, belast als invoer van de desbetreffende goederen. Goederen welke zijn bestemd voor de bevoorrading van vervoermiddelen zijn voorts van de meer algemeen gestelde post a 2 uitgezonderd.

Als goederen welke zijn bestemd voor de bevoorrading van schepen en luchtvaartuigen worden aangemerkt:

• a. minerale oliën ten behoeve van voortstuwing, smering en ander technisch gebruik aan boord van het schip of luchtvaartuig (produkten waarmee de voortbewegingsorganen en andere machines en toestellen aan boord functioneren);

• b. proviand, zijnde levensmiddelen, dranken en tabaksartikelen (in verband met het vermelde onder d behoeft in dezen geen onderscheid te worden gemaakt tussen goederen die door de exploitant van het vervoermiddel worden aangeschaft voor de wederverkoop aan passagiers en die welke worden aangeschaft ten behoeve van de verstrekking aan passagiers en/of bemanningsleden);

• c. boordbenodigdheden, zijnde goederen die bestemd zijn om bedrijfsmatig te worden gebruikt op schepen en in luchtvaartuigen (hieronder dienen mede te worden begrepen goederen die in het vervoermiddel worden verwerkt of daarop blijvend worden aangebracht, alsmede goederen die blijvend deel gaan uitmaken van de losse inventaris van het vervoermiddel, zie § 3 en § 7);

• d. goederen, niet zijnde proviand, die door de exploitant van het schip of luchtvaartuig worden aangeschaft voor de wederverkoop aan passagiers.

  Goederen die deel uitmaken van de lading worden niet als bevoorradingsgoederen aangemerkt.

Goederen die in schepen of luchtvaartuigen worden verwerkt of daarin c.q. daarop blijvend worden aangebracht, alsmede goederen die blijvend deel gaan uitmaken van de losse inventaris van die vervoermiddelen, zijn als zodanig niet genoemd in post a 3. Mede gelet op het bepaalde in artikel 15, leden 5 en 6, van de Zesde richtlijn kunnen deze goederen echter worden aangemerkt als boordbenodigdheden als bedoeld in § 2, onder c, in verband waarmee zij, mits zij worden geleverd aan de exploitant van het vervoermiddel, als bevoorradingsgoederen onder post a 4 zijn te rangschikken. Onder de post vallen goederen die worden verwerkt, aangebracht of geplaatst in zeeschepen of luchtvaartuigen voor het internationale verkeer, niet alleen als die vervoermiddelen een Nederlandse haven aandoen en daarna weer uitgaan, maar ook als die vervoermiddelen hier te lande worden hersteld, een onderhoudsbeurt of andere behandeling ondergaan.

Het nultarief van post a 4 is slechts van toepassing op bevoorradingsgoederen als bedoeld in § 2, indien deze bestemd zijn voor de in de post bedoelde uitgaande schepen en luchtvaartuigen. Het betreft in dezen wat de zeeschepen en luchtvaartuigen aangaat in beginsel dezelfde vervoermiddelen als bedoeld in post a 3, in verband waarmee hier naar de toelichting op die post wordt verwezen. Daarnaast omvat de post nog bevoorradingsgoederen welke bestemd zijn voor uitgaande reddingsboten, schepen voor hulpverlening op zee en schepen voor de kustvisserij, ook indien deze schepen uit hoofde van hun bouw en inrichting niet als zeeschepen zijn aan te merken. Uiteraard dienen deze schepen wel als zodanig te onderkennen te zijn, d.w.z te zijn gebouwd en ingericht als reddingsboot, voor bedoelde hulpverlening c.q. voor bedoelde visserij.

De levering van bevoorradingsgoederen als bedoeld in § 2, bestemd voor boor- en werkeilanden die zich in de territoriale wateren bevinden, valt niet onder het nultarief.

Het nultarief kan voorts alleen toepassing vinden indien het uitgaande schepen en luchtvaartuigen betreft. In dit verband dienen onder uitgaande schepen en luchtvaartuigen te worden verstaan schepen en luchtvaartuigen die zich in het internationale verkeer begeven, derhalve buiten de Nederlandse territoriale wateren gaan of op andere wijze de Nederlandse grens overschrijden. Voor de toepassing van de post kan onder internationaal verkeer het verkeer op dan wel tussen andere landen dan Nederland worden verstaan, het verkeer op en tussen Lid-Staten daaronder begrepen.

Reddingsboten, schepen voor de hulpverlening op zee en schepen voor de kustvisserij kunnen ook als uitgaand worden beschouwd indien zij uitsluitend binnen de territoriale wateren varen. De territoriale wateren strekken zich uit tot op een afstand van 12 internationale zeemijlen (ruim 22 km) gemeten vanaf de kust. Voor het overige kunnen schepen die zich niet buiten de territoriale wateren begeven niet als uitgaande schepen worden beschouwd. Evenmin kunnen als zodanig worden beschouwd vissersschepen, zoals mossel- en kokkelvaartuigen, die niet voor de visserij in de kustwateren worden gebezigd.

Met betrekking tot de bevoorrading van oorlogsschepen geldt het nultarief slechts, indien deze schepen het land verlaten met als bestemming een haven of ankerplaats in het buitenland. Gelet op de bijzondere positie van oorlogsschepen kan er voor de toepassing van post a 4 van worden uitgegaan dat indien als zeeschepen aan te merken oorlogsschepen een Nederlandse haven voor een reis van meerdere dagen verlaten, zij steeds als bestemming een haven of ankerplaats buiten Nederland zullen hebben.

Door de post a 4, eerste en tweede gedachtenstreep, aangebrachte beperking kan de proviandering van schepen voor de kustvisserij, ook indien zij als zeeschepen zouden zijn aan te merken, niet onder de post worden gerangschikt.

De in § 2 bedoelde goederen vallen onder de post, indien zij bij levering (of de verwerving) bestemd zijn voor de in § 4 bedoelde uitgaande schepen of luchtvaartuigen. Blijkens het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 26 juni 1990, zaak C-185/89, en het arrest van de Hoge Raad van 7 november 1990, nr. 24 988, kunnen als de levering van zodanige goederen slechts worden aangemerkt de levering aan degene die de goederen als scheepsvoorraad zal bezigen, waarbij overigens de goederen niet aan boord van het desbetreffende voertuig behoeven te worden afgeleverd. Waar het echter bij toepassing van de post tevens vereist is dat de goederen bestemd zijn voor een uitgaand schip of luchtvaartuig, zal toch ook bij aflevering van de goederen op een andere plaats dan aan boord van het schip of luchtvaartuig vast moeten staan voor welk vervoermiddel de goederen bestemd zijn. Voorts volgt uit hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad eveneens dat het nultarief geen toepassing kan vinden ter zake van de levering van goederen aan een ander dan de exploitant/gebruiker van het vervoermiddel waarvoor de goederen eventueel bestemd (zouden) zijn.

Het vorenstaande brengt met zich, dat het nultarief ten aanzien van meerbedoelde goederen geen toepassing kan vinden in gevallen waarin de bestemming van de goederen niet vaststaat of niet kan worden aangetoond, dan wel indien goederen voor de bevoorrading van schepen of luchtvaartuigen niet aan boord van uitgaande vervoermiddelen worden geleverd - bijvoorbeeld op magazijn en dergelijke - waarbij niet vaststaat of niet kan worden aangetoond voor welk uitgaand vervoermiddel de goederen bestemd zijn. Op zich behoeft dit doorgaans niet tot bijzondere problemen te leiden, aangezien exploitanten van schepen en luchtvaartuigen die als ondernemer in de zin van de omzetbelastingwetgeving zijn aan te merken de terzake aan hen in rekening te brengen belasting in aftrek kunnen brengen c.q. kunnen terugvragen. Aan lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, andere dan ondernemers, die schepen als bedoeld in de post bezigen - te denken valt bijvoorbeeld aan de Koninklijke Marine - en die voor de bevoorrading van die schepen goederen op magazijn en dergelijke betrekken, kan in voorkomend geval teruggaaf van belasting worden verleend.

Tot de in § 2, onder c, bedoelde boordbenodigdheden behoren niet de goederen die worden aangeschaft door de eigenaar, kapitein en/of bemanning van het schip of luchtvaartuig en die bestemd zijn voor hun persoonlijk gebruik, ook niet indien zulks plaatsvindt in de slaap-, woon-, eet- of kookruimten van het schip of luchtvaartuig. Met betrekking tot dergelijke goederen, zoals radio's, televisietoestellen, video-apparaten, koelkasten, meubilair, kookgerei, flessegas voor huishoudelijk gebruik, en andere voor persoonlijk gebruik bestemde goederen die geheel of overwegend het karakter van consumptiegoederen hebben, kan het nultarief slechts toepassing vinden indien zij onder post a 2 zijn te rangschikken. Terzake zij verwezen naar § 5 van de toelichting op post a 2.

Zoals blijkt uit § 2, onder d, kunnen goederen die bestemd zijn voor de wederverkoop aan boord van uitgaande schepen en vliegtuigen als bevoorradingsgoederen voor die schepen en vliegtuigen worden aangemerkt. Zulks brengt met zich, dat de levering van dergelijke goederen aan de exploitant van de desbetreffende voertuigen, indien de bestemming als uitgaand schip of luchtvaartuig vaststaat, onder het nultarief valt. Zie hiervoor ook § 5. De wederverkoop van de goederen zelf valt echter niet onder de post. In artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet is dienaangaande bepaald, dat de levering van goederen aan boord van een schip, luchtvaartuig of trein tijdens een vervoer met plaats van vertrek en plaats van aankomst in de Gemeenschap wordt verricht op de plaats van vertrek van het vervoer van passagiers. In andere gevallen, bijvoorbeeld tijdens het vervoer per schip of luchtvaartuig vanuit Nederland naar een plaats buiten de Gemeenschap, is de plaats van levering de plaats waar de levering feitelijk plaatsvindt.

Op grond van hetgeen is bepaald in artikel 28 duodecies van de Zesde richtlijn kunnen ondernemers tot 1 juli 1999 het nultarief toepassen ter zake van de levering via "verkooppunten" van goederen die worden meegenomen in de persoonlijke bagage van reizigers die zich door middel van een intracommunautaire vlucht of zeereis naar een andere Lid-Staat begeven. De voorwaarden voor toepassing van deze regeling zijn opgenomen in de vergunning die wordt afgegeven door het desbetreffende douane-district.

In dit verband kan de levering aan boord van een zeeschip of luchtvaartuig tijdens intracommunautair reizigersvervoer worden gelijkgesteld met een levering door verkooppunten.

De verstrekking van spijzen en dranken, indien zulks geschiedt voor gebruik ter plaatse, is een dienst. Deze dienst is belast op de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd. In afwachting van een nadere communautaire regeling terzake, kan het voor gebruik ter plaatse verstrekken van spijzen en dranken aan passagiers aan boord van een in post a 3 bedoeld schip of vliegtuig tijdens intracommunautair personenvervoer, voor zover deze dienst in Nederland belastbaar is, onder het nultarief worden gerangschikt. Het nultarief geldt eveneens voor de hier bedoelde verstrekking tijdens personenvervoer met bestemming een derde-land of met bestemming de Gemeenschap komende vanuit een derde-land.

De tekst van post a 5 luidt:

"goud bestemd voor centrale banken;"

Op grond van post a 5 is de invoer, de levering en de intracommunautaire verwerving van goud dat bestemd is voor de Nederlandse Bank en voor de centrale banken van andere Lid-Staten, alsmede in voorkomend geval voor de centrale banken van andere staten, onderworpen aan het nultarief.

De tekst van post a 6 luidt:

"goederen die worden vervoerd naar een andere Lid-Staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan de heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen;"

Op grond van post a 6 is het nultarief van toepassing op de levering van goederen die worden vervoerd naar een andere Lid-Staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan de heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Ingevolge artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit dient de aanspraak op het nultarief bij intracommunautaire leveringen te blijken uit boeken en bescheiden.

Voor de toepassing van het nultarief moet sprake zijn van een intracommunautaire levering van goederen. Daaronder wordt verstaan een levering als bedoeld in artikel 3 van de Wet, waarbij de goederen waarop de levering betrekking heeft, vanuit Nederland worden verzonden of vervoerd naar een andere Lid-Staat. Voor toepassing van het regime van de intracommunautaire transacties maken leveringen als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel f, van de Wet, waarbij goederen naar een andere Lid-Staat worden vervoerd om aldaar te worden geïnstalleerd of gemonteerd, geen onderdeel uit van het begrip intracommunautaire levering. Dat is evenmin het geval met leveringen die als zogenoemde verkopen op afstand worden aangemerkt en waarvan de plaats van levering is gesitueerd ofwel in de Lid-Staat van vertrek van het vervoer ofwel in de Lid-Staat van aankomst van het vervoer. Voor de Nederlandse regelgeving zij verwezen naar artikel 5a van de Wet. Verder kunnen ook de leveringen, behoudens van nieuwe vervoermiddelen, door ondernemers die zijn ontheven van hun administratieve verplichtingen op grond van artikel 25, derde lid, van de Wet niet onder de post vallen.

Het kan voorkomen dat door een ondernemer verworven goederen vanwege gebreken worden teruggezonden aan de leverancier, hetzij voor een reparatie, hetzij definitief. Indien de goederen tijdelijk voor reparatie worden teruggezonden naar de verkoper, is dit niet aan te merken als een intracommunautaire levering aan de verkoper. In de gevallen waarin de goederen definitief worden teruggezonden is er evenmin sprake van een intracommunautaire levering aan de verkoper, indien de terugzending gepaard gaat met het uitreiken van een creditnota door de verkoper.

Voor de toepassing van het nultarief moet voorts sprake zijn van verzending of vervoer van de goederen naar een andere Lid-Staat door de verkoper of door de afnemer of voor hun rekening. In verband hiermee kan het nultarief van post a 6 ook toepassing vinden indien het vervoer van de goederen door derden geschiedt. In gevallen waarin de goederen bijvoorbeeld af fabriek worden geleverd en deze door of in opdracht van de afnemer worden opgehaald, zal de leverancier echter niet altijd op de hoogte zijn van de bestemming die door de afnemer aan de goederen is gegeven, d.w.z. of de goederen in verband met de levering naar een andere Lid-Staat zijn vervoerd. Met name in de gevallen waarin de afnemer de goederen met eigen vervoer afhaalt, zal dan doorgaans sprake zijn van een situatie waarin de levering van de goederen als een belaste binnenlandse levering moet worden beschouwd, gevolgd door overbrenging van de goederen door de afnemer in de zin van artikel 3a, eerste lid, van de Wet. Deze overbrenging wordt met een levering gelijkgesteld en kan als zodanig op grond van post a 6 aan het nultarief zijn onderworpen. De door de leverancier in rekening gebrachte belasting kan in dat geval door de desbetreffende afnemer op een door of namens hem in te dienen binnenlandse aangifte in aftrek worden gebracht.

Indien goederen na de levering worden opgeslagen alvorens zij door of voor rekening van de leverancier of afnemer naar een andere Lid-Staat worden vervoerd, moet er van worden uitgegaan dat geen sprake is van een intracommunautaire levering waarop het nultarief van de onderwerpelijke post toepassing kan vinden, maar van een belaste binnenlandse levering.

In de praktijk komt het voor dat met betrekking tot goederen die zijn verkocht aan een afnemer in een andere Lid-Staat door of in opdracht van de leverancier nog bepaalde handelingen, bijvoorbeeld het verpakken in de gewenste maat of samenstelling, worden verricht. Indien het verrichten of laten verrichten van deze handelingen onderdeel uitmaakt van de overeengekomen leveringscondities en de goederen daarna in verband met de levering naar de afnemer worden verzonden of vervoerd, is sprake van een intracommunautaire levering na het verrichten van de vorenbedoelde handelingen. Indien echter is overeengekomen dat de goederen aan de buitenlandse afnemer worden geleverd vóór het verrichten van dergelijke handelingen, terwijl bedoelde handelingen in opdracht van de afnemer na de levering en voor het vervoer worden verricht, dan is sprake van een binnenlandse levering aan de buitenlandse afnemer, na de handelingen gevolgd door een overbrenging van de goederen door de buitenlandse afnemer, welke overbrenging op de voet van artikel 3a, eerste lid, van de Wet als levering door deze afnemer wordt aangemerkt. Deze levering is op grond van post a 6 in beginsel aan het nultarief onderworpen. In dat geval kan de afnemer zowel de belasting wegens de levering als wegens de behandeling van de goederen op een door of namens hem in te dienen binnenlandse aangifte in aftrek brengen.

In de Lid-Staat waar de goederen aankomen, dient voor de toepassing van het nultarief ten slotte sprake te zijn van een afnemer die aldaar een belastingplichtige is dan wel een niet-belastingplichtige rechtspersoon is voor wie de verwerving aan belastingheffing onderworpen is. Indien de afnemer bij de aankoop zijn BTW-identificatienummer opgeeft, mag de leverancier ervan uitgaan dat de afnemer de goederen intracommunautair zal verwerven en dat deze verwerving niet onder de uitzonderingsregeling van artikel 1a, tweede lid, van de Wet valt. De leverancier zal de aanspraak op toepassing van het nultarief voor het overige uiteraard dan nog wel op de gebruikelijke wijze met boeken en bescheiden moeten kunnen aantonen.

Bij de levering van goederen door Nederlandse ondernemers kan zich de omstandigheid voordoen dat zijzelf niet kunnen vaststellen of, indien de afnemer van de goederen in de andere Lid-Staat een bijzondere afnemer is voor wie aldaar een aankoopdrempel geldt, in dat jaar of het voorgaande jaar de aankoopdrempel van die Lid-Staat is overschreden dan wel dat is geopteerd voor belaste intracommunautaire verwervingen. In die gevallen zal de afnemer de leverancier daarvan op de hoogte dienen te stellen. Indien de afnemer desgevraagd niet een BTW-identificatienummer opgeeft, zal het nultarief geen toepassing kunnen vinden. Een mededeling van de koper dat de goederen in de desbetreffende Lid-Staat niet in de belastingheffing ter zake van intracommunautaire verwerving zullen worden betrokken of dat hij aldaar niet over een BTW-identificatienummer beschikt zal door de leverancier uiteraard niet zonder meer kunnen worden aanvaard, indien de afnemer bij hem één aankoop doet ter waarde van een bedrag dat hoger is dan de in die Lid-Staat geldende aankoopdrempel of de ondernemer uit zijn administratie kan afleiden of anderszins kan weten dat die afnemer de drempel heeft overschreden of met zijn aankoop de drempel zal overschrijden. Wordt de leverancier, ondanks zijn bedenkingen, evenwel geen BTW-identificatienummer verstrekt, dan staat de kennelijke bedoeling van de afnemer om de verwerving in de andere Lid-Staat aan belastingheffing te onttrekken de toepassing van het nultarief in de weg.

Ten aanzien van opeenvolgende transacties, ook wel aangeduid als A-B-C-transacties, gelden in beginsel dezelfde regels als voor transacties waarbij slechts één leverancier en één afnemer zijn betrokken. Het gaat in deze gevallen om transacties tussen meerdere opeenvolgende leveranciers en afnemers die overeenkomsten hebben gesloten met betrekking tot hetzelfde goed dat vervolgens van de plaats waar de eerste leverancier er over beschikt wordt vervoerd naar de plaats waar de laatste afnemer het goed in zijn bezit wil ontvangen.

De onderlinge verkopen van de goederen resulterend in het brengen van de goederen in de macht van de laatste afnemer zijn, indien deze laatste afnemer de macht verkrijgt om als eigenaar over de desbetreffende goederen te beschikken, ieder op zich te beschouwen als leveringen van de goederen in de zin van artikel 3 van de Wet. Mede gelet op het derde lid van genoemd wetsartikel is daarvan in ieder geval sprake in gevallen waarin de juridische eigendom van het goed naar Nederlands recht rechtstreeks van de eerste leverancier op de laatste afnemer overgaat.

Voor de toepassing van de regeling inzake intracommunautaire transacties moet in deze gevallen elke transactie afzonderlijk worden beschouwd. Vervolgens moet onderscheid worden gemaakt tussen de transactie op grond waarvan de goederen naar de andere Lid-Staat worden vervoerd en de transactie(s) waarbij dat niet het geval is. Aangezien de regeling inzake intracommunautaire transacties in beginsel slechts op één transactie betrekking kan hebben, is die regeling ook slechts op eerstbedoelde transactie - de transactie op grond waarvan de goederen naar de andere Lid-Staat worden vervoerd - van toepassing. De leveringen, verricht in het kader van de andere transactie(s), vallen niet onder de regeling. De vraag in het kader van welke transactie de goederen worden vervoerd naar een andere Lid-Staat is afhankelijk van de wijze waarop de partijen hun contractsverhoudingen dienaangaande hebben ingericht. Duidelijk moet zijn wie het vervoer verricht c.q. voor wiens rekening het vervoer geschiedt.

Indien de intracommunautaire transactie met betrekking tot goederen die vanuit Nederland worden vervoerd, zich afspeelt tussen ondernemers die niet in Nederland zijn gevestigd of alhier geen vaste inrichting hebben, dan betekent dit dat de leverancier zich in Nederland voor de heffing van de belasting moet laten registreren omdat de intracommunautaire levering een in Nederland belastbare prestatie is. De hem in rekening gebrachte belasting kan hij dan als voorbelasting in aftrek brengen.

Met betrekking tot bepaalde A-B-C-transacties geldt ingevolge de artikelen 10 tot en met 13 van de ministeriële regeling ter uitvoering van de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 14 december 1992 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG (BTW) een vereenvoudigde regeling. Deze kan toepassing vinden op transacties waarbij slechts drie partijen zijn betrokken, elk van de drie partijen in een andere Lid-Staat is gevestigd en de intracommunautaire transactie zich tussen de eerste twee partijen afspeelt. Dit houdt in dat post a 6 ten aanzien van de levering door de eerste partij van toepassing kan zijn. De positie van de twee overige partijen is in voornoemde bepalingen geregeld.

Voor toepassing van de regeling dient derhalve sprake te zijn van drie ondernemers in drie verschillende Lid-Staten, te weten: ondernemer A in Lid-Staat 1, ondernemer B in Lid-Staat 2 en ondernemer C in Lid-Staat 3. In verband met de verkoop van de goederen door ondernemer A uit Lid-Staat 1 aan ondernemer B in Lid-Staat 2 en doorverkoop van de goederen door ondernemer B aan ondernemer C in Lid-Staat 3 worden de goederen ingevolge de overeenkomst tussen ondernemer A in Lid-Staat 1 en ondernemer B in Lid-Staat 2 naar ondernemer C in Lid-Staat 3 vervoerd. Zulks resulteert in een intracommunautaire levering van de goederen door ondernemer A in Lid-Staat 1 en intracommunautaire verwerving van de goederen door ondernemer B zowel in Lid-Staat 2 als in Lid-Staat 3, gevolgd door een binnenlandse levering van de goederen door ondernemer B aan ondernemer C in Lid-Staat 3.

Bij toepassing van de vereenvoudigde regeling kan in verband met de aard van de regeling slechts één der partijen in Nederland wonen, gevestigd zijn of aldaar een vaste inrichting hebben. Indien deze partij A is, kan deze een beroep doen op het nultarief van post a 6. Indien het B is, dient deze aan te tonen dat de goederen zijn bestemd om in Lid-Staat 3, zijnde de Lid-Staat van aankomst van het vervoer, aan C te worden geleverd en dat C als afnemer van de goederen de omzetbelasting ter zake van deze levering verschuldigd is via een verleggingsregeling overeenkomstig artikel 12, derde lid, van de Wet. Hij verkrijgt dan op grond van artikel 10 van de regeling teruggaaf van de wegens de intracommunautaire verwerving verschuldigde belasting, nu de goederen immers niet in Nederland aankomen. Indien het in Nederland om C gaat kan de belastingheffing wegens intracommunautaire verwerving door B hier te lande - waar de goederen in dit geval nu wel aankomen - op grond van artikel 11 van de regeling achterwege blijven, zulks in verband met de heffing over de binnenlandse levering bij C, op de voet van artikel 12, derde lid, van de Wet.

Ingevolge artikel 18 van de ministeriële regeling ter uitvoering van de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 14 december 1992 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG (BTW) wordt voor de toepassing van post a 6 met betrekking tot accijnsgoederen die naar een andere Lid-Staat worden vervoerd ingevolge een levering aan een persoon waarvoor artikel 28bis, lid 1, onder a, tweede alinea, van de Zesde richtlijn toepassing vindt, als extra voorwaarde gesteld dat het vervoer van de accijnsgoederen overeenkomstig artikel 7, leden 4 en 5, of artikel 16 van Richtlijn 92/12/EEG geschiedt. In bedoelde gevallen gaat het om leveringen aan ondernemers en rechtspersonen, andere dan ondernemers, die niet onder de normale belastingheffing vallen - landbouwers die onder de landbouwregeling vallen, ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten, niet belastingplichtige rechtspersonen - maar die, hoewel zij de aankoopdrempel niet hebben overschreden, wegens de intracommunautaire verwerving van accijnsprodukten toch belasting verschuldigd zijn. Het nultarief van post a 6 geldt in dergelijke gevallen voor accijnsprodukten slechts indien die produkten overeenkomstig de vermelde bepalingen van de zogenoemde horizontale accijnsrichtlijn naar de Lid-Staat van verwerving worden vervoerd.

Ingevolge artikel 7, zesde lid, van de Wet wordt degene die, anders dan als ondernemer, een nieuw vervoermiddel als bedoeld in artikel 2a, eerste lid, onderdeel f, van de Wet levert, welk vervoermiddel naar een andere Lid-Staat wordt vervoerd, met betrekking tot die levering als ondernemer aangemerkt. Ter zake van bedoelde levering kan alsdan een beroep worden gedaan op het nultarief van post a 6, waar tegenover de aan de desbetreffende persoon eerder in rekening gebrachte belasting overeenkomstig artikel 15, derde lid, van de Wet geheel of gedeeltelijk in aftrek kan worden gebracht. Aan toepassing van het nultarief stelt artikel 12, tweede lid, onderdeel f van het Uitvoeringsbesluit de voorwaarde dat de leverancier aan de inspecteur de naam en adres meldt van degene aan wie de levering is verricht.

De tekst van post a 7 luidt:

"accijnsgoederen die worden gebracht naar of zich bevinden in een accijnsgoederenplaats als bedoeld in de Wet op de accijns en die voor die soort goederen als zodanig is aangewezen;"

Door de toepasselijkheid van het nultarief op de levering van accijnsgoederen die worden gebracht naar of zich bevinden in een accijnsgoederenplaats wordt bereikt dat deze leveringen, waarvoor de heffing van de accijns op grond van de Nederlandse accijnswetgeving is opgeschort, in Nederland evenmin aan heffing van omzetbelasting worden onderworpen.

Op grond van artikel 2 van de Regeling van 22 december 1993 is1 de post ook van toepassing met betrekking tot de levering van minerale oliën die zijn gebracht buiten een accijnsgoederenplaats en die niet worden gebracht naar een andere accijnsgoederenplaats die voor minerale oliën als zodanig is aangewezen, indien:

• a. het buiten de accijnsgoederenplaats brengen van de minerale oliën ingevolge de Wet op de accijns niet als uitslag is of wordt aangemerkt;

• b. voor het vervoer ingevolge de Wet op de accijns een geleidedocument is afgegeven; en

• c. de minerale oliën niet worden vervoerd naar een andere Lid-Staat dan wel worden uitgevoerd of opgeslagen in een entrepot.

Bij de in de vorige alinea bedoelde gevallen gaat het met name om de levering van niet-veraccijnsde minerale oliën die voorafgaat aan de intracommunautaire levering van die minerale oliën. Bij transacties in minerale oliën worden veelal voorwaarden gehanteerd die inhouden dat de levering plaatsvindt onmiddellijk nadat de minerale oliën de accijnsgoederenplaats hebben verlaten.

Met betrekking tot de levering van accijnsgoederen als bedoeld in post a 7 kan post a 8 geen toepassing vinden (verwezen zij naar § 4 van hoofdstuk 3).

Ingevolge artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit kan het nultarief van post a 7 alleen toepassing vinden ten aanzien van leveringen van accijnsgoederen indien de ondernemer beschikt over een schriftelijke verklaring van de ondernemer die de accijnsgoederen afneemt dat deze de goederen geleverd krijgt en in opslag neemt in een daarvoor in aanmerking komende accijnsgoederenplaats en dat deze de goederen niet aan dat regime zal onttrekken anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de Wet door die ondernemer mogelijk is.

Blijkens artikel 36a, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking geldt als schriftelijke verklaring als bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit een factuur, een kopiefactuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid dat is voorzien van de desbetreffende verklaring van de afnemer van de goederen en die vergezeld gaat van een verklaring van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats - zo dat een ander is dan de afnemer van de goederen - dat deze de goederen voor de ondernemer/afnemer in zijn accijnsgoederenplaats in opslag neemt of heeft.

De leverancier van de goederen moet voorts ingevolge artikel 36a, derde lid, van de Uitvoeringsbeschikking op de factuur die ter zake van de levering wordt uitgereikt, vermelden: "levering met toepassing van Tabel II, post a 7".

Indien de leverancier of de afnemer, dan wel beiden, niet in Nederland wonen of zijn gevestigd, dan wel geen vaste inrichting in Nederland hebben, is blijkens de laatste alinea van artikel 12, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit voor de toepassing van het nultarief bovendien vereist dat zij een fiscaal vertegenwoordiger met een algemene vergunning als bedoeld in artikel 24c van het Uitvoeringsbesluit hebben aangesteld. In plaats daarvan kan2 ingevolge artikel 3 van de Regeling van 22 december 1993 ook een fiscaal vertegenwoordiger met een beperkte vergunning als bedoeld in artikel 24c van het Uitvoeringsbesluit jo. artikel 4 van genoemde Regeling worden aangesteld.

Voor de toepassing van het nultarief zal tevens dienen vast te staan, dat de goederen ook daadwerkelijk in een accijnsgoederenplaats zijn opgeslagen. Voorshands kan er van worden uitgegaan dat zulks het geval is indien de in de tweede alinea van deze paragraaf bedoelde verklaring van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats wordt overgelegd.

Indien de afnemer de goederen doorlevert binnen het regime van de accijnsgoederenplaats, geldt met betrekking tot de toepassing van het nultarief van post a 7 ten aanzien van deze doorlevering opnieuw de in het hiervoor genoemde in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit opgenomen voorwaarde. De in deze voorwaarde bedoelde verklaring van de ondernemer die de goederen afneemt, zal alsdan dienen in te houden dat deze de goederen in opslag in een daarvoor in aanmerking komende accijnsgoederenplaats geleverd krijgt en dat deze de goederen niet aan dat regime zal onttrekken anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de Wet door die ondernemer mogelijk is.

Voorts geldt met betrekking tot de toepassing van het nultarief ten aanzien van de doorlevering van de goederen hetzelfde als hetgeen hiervoor in § 3 met betrekking tot de daadwerkelijke opslag van de goederen in een accijnsgoederenplaats is opgemerkt.

In de gevallen als bedoeld in § 2, tweede alinea, wijken de formele vereisten voor toepassing van het nultarief in de volgende opzichten af van de in § 3 vermelde vereisten:

• - de leverancier kan in plaats van de schriftelijke verklaring van de afnemer als bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit een afschrift van het geleidedocument overleggen;

• - de leverancier dient in plaats van de in artikel 36a, derde lid van de Uitvoeringsbeschikking voorgeschreven vermelding "levering met toepassing van Tabel II, post a 7", op de ter zake van de levering afgegeven factuur het accijnsnummer van de afzender van het geleidedocument alsmede het volgnummer van dat geleidedocument te vermelden.

Overigens geldt ook hier dat indien de leverancier of de afnemer, dan wel beiden, niet in Nederland wonen of zijn gevestigd, dan wel geen vaste inrichting in Nederland hebben, blijkens de laatste alinea van artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit voor de toepassing van het nultarief bovendien is vereist dat zij een fiscaal vertegenwoordiger met een algemene vergunning als bedoeld in artikel 24c van het Uitvoeringsbesluit hebben aangesteld. In plaats daarvan kan3 ingevolge artikel 3 van de Regeling van 22 december 1993 ook een fiscaal vertegenwoordiger met een beperkte vergunning als bedoeld in artikel 24c van het Uitvoeringsbesluit jo. artikel 4 van genoemde Regeling worden aangesteld.

In het geval waarin goederen worden ingevoerd en vervolgens naar een accijnsgoederenplaats worden gebracht, strekt de toepassing van het onderwerpelijke nultarief zich niet uit tot de wegens de invoer van de goederen verschuldigde omzetbelasting. In voorkomend geval kan deze belasting overigens met toepassing van de zogenoemde verleggingsregeling van artikel 23 van de Wet worden geheven en op de voet van artikel 15 en eventueel artikel 17 van de Wet in aftrek worden gebracht of overeenkomstig artikel 33 van de Wet worden teruggevraagd.

Accijnsgoederen die vanuit een andere Lid-Staat naar een accijnsgoederenplaats worden vervoerd, vallen evenmin onder de post, wat met zich brengt dat de verwerving van die goederen in Nederland eveneens aan belastingheffing is onderworpen. Ook in dit geval kan de verschuldigd geworden belasting op de voet van artikel 15 en eventueel artikel 17 van de Wet in aftrek worden gebracht of overeenkomstig artikel 33 van de Wet worden teruggevraagd, althans voor zover deze bepalingen voor het desbetreffende accijnsgoed van toepassing zijn. Met betrekking tot de eventuele daarop volgende levering van de goederen binnen het regime van de desbetreffende accijnsgoederenplaats gelden voor de toepassing van het nultarief van post a 7 de in § 4 genoemde voorwaarden.

Bij levering van accijnsgoederen met toepassing van post a 7, is de toepassing van het nultarief onder meer afhankelijk gesteld van de in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit bedoelde verklaring van de afnemer van de accijnsgoederen dat deze de desbetreffende goederen niet aan het regime van de accijnsgoederenplaats zal onttrekken anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de Wet door die ondernemer mogelijk is. Ingevolge artikel 12, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit wordt de belasting alsnog verschuldigd naar het algemene of verlaagde tarief indien de afnemer die de bedoelde verklaring heeft afgegeven aan de goederen een andere bestemming geeft. In het geval dat de goederen een andere bestemming verkrijgen door toedoen van de afnemer, zal de belasting gelet op artikel 20, tweede lid, tweede zin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden geheven van degene door wiens toedoen het nultarief achteraf niet toepasbaar moet worden geacht. Voor de vaststelling van het na te heffen bedrag aan belasting moet in de maatstaf van heffing ook worden begrepen het bedrag van de accijns dat voor die goederen ingevolge de Wet op de accijns bij uitslag verschuldigd zou zijn.

Op goederen die vanuit een accijnsgoederenplaats worden geleverd en vervoerd naar een land buiten de Gemeenschap, is het nultarief van post a 2 van toepassing. Op goederen die worden geleverd en vervoerd naar een andere Lid-Staat, alwaar zij aan heffing wegens een intracommunautaire verwerving zijn onderworpen, is het nultarief van post a 6 van toepassing.

De tekst van post a 8 luidt:

"bij ministeriële regeling aan te wijzen goederen of soorten van goederen die worden gebracht naar of zich bevinden in een ander entrepot dan een douane-entrepot als bedoeld in artikel 16, lid 1, A en B, onder e, van de Zesde richtlijn. Hetgeen onder entrepot wordt verstaan, wordt, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vastgesteld bij ministeriële regeling;"

Met post a 8 wordt bewerkstelligd, dat goederen die regelmatig en in bulkhoeveelheden worden verhandeld tussen ondernemers, in aanmerking komen voor toepassing van het nultarief. De voor toepassing van genoemd tarief in aanmerking komende goederen zijn aangewezen bij ministeriële regeling. Voorts moeten de goederen worden gebracht naar of zich bevinden in een ander entrepot dan een douane-entrepot als bedoeld in artikel 16, lid 1, A en B, onder e, van de Zesde richtlijn. Wat daaronder wordt verstaan, wordt ingevolge de tekst van de post eveneens bij ministeriële regeling aangegeven. Zoals uit het navolgende blijkt, voorziet post a 8 in feite in de toepassing van het nultarief op leveringen van aangewezen goederensoorten tussen ondernemers die als vergunninghouders van de onderwerpelijke entrepots de desbetreffende goederen in hun bedrijfsvermogen hebben. Het bepaalde in post a 8 geldt niet als het gaat om accijnsgoederen die worden geleverd met toepassing van post a 7 (verwezen zij naar § 4 van hoofdstuk 3).

De voor toepassing van post a 8 in aanmerking komende goederen zijn aangewezen bij artikel 36b van de Uitvoeringsbeschikking. Blijkens genoemde bepaling kunnen dit alleen produkten zijn die niet bestemd zijn zonder nadere be- of verwerking in de particuliere verbruikssfeer te worden gebracht. De met inachtneming van deze beperking voor toepassing van de post in aanmerking komende goederen zijn vermeld in bijlage I van de Uitvoeringsbeschikking. Bij de in de desbetreffende bijlage vermelde goederen is aangesloten bij de gecombineerde nomenclatuur

Zoals in het vorenstaande is aangegeven betreft een en ander niet alle onder de vermelde hoofdstukken c.q. posten van de gecombineerde nomenclatuur vallende goederen, doch slechts de onder bedoelde hoofdstukken c.q. posten vallende goederen welke niet bestemd zijn zonder nadere be- of verwerking in de particuliere verbruikssfeer te worden gebracht. In dit verband kan overigens onder be- en verwerken mede worden verstaan het verpakken of ompakken van goederen, wat met zich brengt dat enerzijds goederen in bulk onder de post kunnen worden gerangschikt en anderzijds goederen in verpakking welke deze geschikt doet zijn om in de particuliere verbruikssfeer te worden gebracht niet voor toepassing van de post in aanmerking kunnen komen.

Wat bij toepassing van post a 8 onder het in die post bedoelde entrepot dient te worden verstaan, is niet in zijn algemeenheid in enige ministerile regeling met zoveel woorden aangegeven. In artikel 36c van de Uitvoeringsbeschikking is dienaangaande slechts bepaald, dat ondernemers die leveringen van goederen verrichten als bedoeld in de bij genoemde beschikking behorende bijlage met betrekking tot die goederen, voor zover in Nederland aanwezig, in aanmerking komen voor een vergunning voor een entrepot als bedoeld in post a 8.

Blijkens de verdere uitwerking van de onderwerpelijke regeling betreft het in post a 8 bedoelde entrepot niet een bepaalde locatie waar de desbetreffende goederen zijn opgeslagen. In feite zijn dan ook alleen de leveringen van de goederen aan vergunninghouders aan het nultarief onderworpen. De goederen worden geacht in het entrepot van een vergunninghouder te zijn beland indien zij na de levering tot diens bedrijfsvermogen zijn gaan behoren. Deze kan op zijn beurt de goederen met toepassing van post a 8 alleen doorleveren indien de afnemer eveneens over een vergunning voor een entrepot beschikt.

Ingevolge artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit kan het nultarief van post a 8 alleen toepassing vinden ten aanzien van leveringen van goederen als bedoeld bij post a 8, indien de ondernemer beschikt over een schriftelijke verklaring van de ondernemer die de goederen afneemt dat deze de goederen geleverd krijgt en in opslag neemt in zijn entrepot als bedoeld in post a 8, onder vermelding van het nummer van zijn entrepotvergunning, en dat deze de goederen niet aan dat regime zal onttrekken anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de Wet door die ondernemer mogelijk is.

De leverancier van de goederen moet voorts ingevolge artikel 36a, derde lid, van de Uitvoeringsbeschikking op de factuur die ter zake van de levering wordt uitgereikt, vermelden: "levering met toepassing van Tabel II, post a 8".

Indien de leverancier of de afnemer, dan wel beiden, niet in Nederland wonen of zijn gevestigd, dan wel geen vaste inrichting in Nederland hebben, is blijkens de laatste alinea van artikel 12, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit voor de toepassing van het nultarief bovendien vereist dat zij een fiscaal vertegenwoordiger met algemene vergunning als bedoeld in artikel 24c van het Uitvoeringsbesluit hebben aangesteld. In plaats daarvan kan4 ingevolge artikel 3 van de Regeling van 22 december 1993 ook een fiscaal vertegenwoordiger met een beperkte vergunning als bedoeld in artikel 24c van het Uitvoeringsbesluit jo. artikel 4 van genoemde Regeling worden aangesteld.

Blijkens artikel 36a, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking geldt als schriftelijke verklaring als bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit een factuur, een kopiefactuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid dat is voorzien van de desbetreffende verklaring van de afnemer van de goederen.

In het geval waarin goederen worden ingevoerd en vervolgens naar een entrepot als bedoeld in post a 8 worden gebracht strekt de toepassing van het onderwerpelijke nultarief zich niet uit tot de wegens de invoer van de goederen verschuldigde omzetbelasting. In voorkomend geval kan deze belasting overigens met toepassing van de zogenoemde verleggingsregeling van artikel 23 van de Wet worden geheven en op de voet van artikel 15 en eventueel artikel 17 van de Wet in aftrek worden gebracht of overeenkomstig artikel 33 van de Wet worden teruggevraagd.

Goederen die vanuit een andere Lid-Staat aan een vergunninghouder voor een entrepot als bedoeld in post a 8 worden vervoerd en voor entreposering zijn aangewezen, vallen evenmin onder de post, wat met zich brengt dat de verwerving van die goederen in Nederland eveneens aan belastingheffing is onderworpen. Ook in dit geval kan deze belasting op de voet van artikel 15 en eventueel artikel 17 van de Wet in aftrek worden gebracht of overeenkomstig artikel 33 van de Wet worden teruggevraagd. Met betrekking tot de eventuele daarop volgende levering van de goederen gelden voor de toepassing van het nultarief van post a 8 de in § 5 genoemde voorwaarden.

Bij levering van bulkgoederen met toepassing van post a 8, is de toepassing van het nultarief onder meer afhankelijk gesteld van de in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit bedoelde verklaring van de afnemer van de bulkgoederen dat deze de desbetreffende goederen niet aan het regime van het entrepot van post a 8 zal onttrekken anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de Wet door die ondernemer mogelijk is. Ingevolge artikel 12, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit wordt de belasting alsnog verschuldigd naar het algemene of verlaagde tarief indien de afnemer die de bedoelde verklaring heeft afgegeven aan de goederen een andere bestemming geeft. In het geval dat de goederen een andere bestemming verkrijgen door toedoen van de afnemer, zal de belasting gelet op artikel 20, tweede lid, tweede zin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden geheven van degene door wiens toedoen het nultarief achteraf niet toepasbaar moet worden geacht.

Op goederen die vanuit een entrepot als bedoeld in post a 8 worden geleverd en vervoerd naar een land buiten de Gemeenschap is het nultarief van post a 2 van toepassing. Op goederen die worden geleverd en vervoerd naar een andere Lid-Staat, alwaar zij aan heffing wegens een intracommunautaire verwerving zijn onderworpen, is het nultarief van post a 6 van toepassing.

De tekst van post b 1 luidt:

"de diensten welke worden verricht ten aanzien van goederen als zijn bedoeld onder de posten a 1 tot en met a 4, a 7 en a 8;"

Met betrekking tot diensten die in een zee- of luchthaven in het kader van het de Gemeenschap in- en uitgaande vervoer en het daarop aansluitende of daaraan voorafgaande vervoer worden verricht met betrekking tot de Gemeenschap binnenkomende of uitgaande goederen, kan worden aangenomen dat steeds overeenkomstig post b 1 het nultarief van toepassing is. In verband met het tot stand komen van de gemeenschappelijke markt moet wat dit betreft overigens wel aan de hand van boeken en bescheiden een onderscheid worden gemaakt tussen goederen die de zee- of luchthaven:

• a. hebben bereikt vanuit een buiten de Gemeenschap gelegen land of anderszins onder een douaneregeling;

• b. zullen verlaten met als bestemming een land buiten de Gemeenschap ;

• c. hebben bereikt vanuit een plaats binnen de Gemeenschap;

• d. zullen verlaten met als bestemming een plaats binnen de Gemeenschap, na uit een plaats binnen Nederland c.q. de Gemeenschap te zijn aangevoerd.

Met betrekking tot diensten die elders dan in een zee- of luchthaven worden verricht, zal bij het aantonen van de aanspraak op toepassing van het nultarief aan de hand van boeken en bescheiden daaruit steeds de omstandigheid dienen te blijken dat de diensten goederen betreffen die op het tijdstip van het verrichten van de desbetreffende prestatie onder de posten a 1 en a 2 zijn te rangschikken.

Onder de post vallen diensten ten aanzien van goederen die deel uitmaken van de hiervoor onder a en b bedoelde in- en uitgaande vervoersbewegingen, bij het binnenkomen van de Gemeenschap tot op de plaats van invoer, bij het verlaten van de Gemeenschap vanaf de plaats van inlading met de bestemming uitvoer uit de Gemeenschap, het vervoer zelf daaronder begrepen. Op het - eventueel aansluitend binnenlandse - vervoer van binnengekomen goederen die niet meer onder post a 1 zijn te rangschikken omdat zij inmiddels ten invoer zijn aangegeven is het nultarief van post b 2 van toepassing. Verwezen zij naar de op genoemde post hierna gegeven toelichting.

Voorts vallen onder de post diensten ten aanzien van zeeschepen en luchtvaartuigen, bedoeld in post a 3, ongeacht hun herkomst of bestemming. Voor een toelichting op dit onderwerp wordt verwezen naar § 7 tot en met § 10 hierna.

Vorenstaande uitgangspunten worden in het navolgende nader uitgewerkt.

Als prestaties die worden verricht in het kader van het in- en uitgaande vervoer en het daarop aansluitende of daaraan voorafgaande vervoer van goederen die de Gemeenschap binnenkomen of uitgaan en die in de situaties als bedoeld in § 2, onder a en b, voor toepassing van het nultarief in aanmerking komen, kunnen worden aangemerkt prestaties zoals:

• a. het laden en lossen van zeeschepen, luchtvaartuigen, binnenschepen, wagons en vrachtauto's. Hieronder valt onder meer te begrijpen het stuwen en vastzetten van de lading van de desbetreffende vervoermiddelen. Indien bij het hier bedoelde laden en lossen sprake is van levering of terbeschikkingstelling van water, stoom, elektrische stroom, communicatiemiddelen, stikstof en dergelijke, kan daarop eveneens het nultarief worden toegepast;

• b. de opslag in een loods of op de wal. De dienst welke bestaat uit de opslag van goederen welke de Gemeenschap zijn binnengekomen of anderszins onder een douaneregeling zijn geplaatst, blijft, ook nadat de goederen deze status hebben verloren, aan het nultarief onderworpen indien het betreft de gebruikelijke voortzetting van de lopende opslag gedurende de korte tijd (maximaal een maand) welke normaliter verloopt tussen de vrijmaking van de goederen en het wegvoeren daarvan. Indien de opslag overgaat in een langduriger opslag, wordt vanaf dat tijdstip omzetbelasting naar het algemene tarief verschuldigd;

• c. het ter beschikking stellen van kranen, vorkheftrucks en dergelijke met bedienend personeel voor het laden en lossen;

• d. de prestaties van controlebedrijven, zoals tellen, wegen, meten, bemonsteren, merken en dergelijke.

• e. het sorteren, inspecteren, merken en verzegelen van de lading. Onder inspecteren valt eveneens te rangschikken deskundigenonderzoek, bij voorbeeld monsteronderzoek, van de lading van het vervoermiddel, al dan niet in verband met schade.

Het nultarief kan voorts toepassing vinden ten aanzien van het verrichten van douaneformaliteiten met betrekking tot de Gemeenschap binnengekomen goederen en anderszins onder een douaneregeling vallende goederen, alsmede met betrekking tot goederen welke uit de Gemeenschap worden uitgevoerd, ook indien dit laatste uitvoer door niet-ondernemers zou betreffen.

Met betrekking tot het vervoer van de Gemeenschap binnengekomen goederen en goederen die uit de Gemeenschap worden uitgevoerd kan het nultarief van toepassing worden geacht, indien op het vervoerdocument als afzender onderscheidenlijk geadresseerde staat vermeld een cargadoor, zeerederij, luchtbevrachter, luchtvaartmaatschappij, douane-expediteur of internationale vervoerder en voorts uit de inhoud van een douanedocument blijkt, dat de goederen onmiddellijk voorafgaand aan dat vervoer vanuit een land buiten de Gemeenschap rechtstreeks of via een andere Lid-Staat onder een douaneregeling binnen Nederland werden gebracht dan wel dat zij aansluitend op dat vervoer naar een land buiten de Gemeenschap zullen worden vervoerd. Het vorenstaande neemt overigens niet weg, dat de mogelijkheid blijft bestaan de aanspraak op toepassing van het nultarief op andere dan de hiervoor aangegeven wijze aan de hand van boeken en bescheiden aan te tonen. Zulks zal zich met name kunnen voordoen met betrekking tot binnengekomen goederen die na het bereiken van de plaats van bestemming nog onder een douaneregeling vallen. Wat betreft het vervoer naar de plaats van bestemming van de Gemeenschap binnengekomen en in Nederland vrijgemaakte goederen, zij nog verwezen naar post b 2 en de daarop hierna gegeven toelichting. Zoals aldaar is aangegeven kan ten aanzien van bedoeld vervoer nadat de goederen zijn vrijgemaakt het nultarief nog toepassing vinden op het vervoer tot op de eerste plaats van bestemming in de Lid-Staat van invoer c.q. de eerste plaats van overlading in die Lid-Staat.

De dienst, bestaande uit de bemiddeling bij het sluiten van overeenkomsten tot het vervoer en de opslag van goederen als bedoeld in de onderhavige post, kan in alle gevallen eveneens aan het nultarief worden onderworpen. Van bemiddeling is sprake indien de tussenkomst geschiedt op naam en voor rekening van een derde. Geschiedt de tussenkomst op eigen naam dan is het nultarief van de onderhavige post daarop van toepassing. Er is dan immers op grond van artikel 4, derde lid, van de Wet sprake van twee afzonderlijke diensten. De diensten van in naam en voor rekening van derden handelende tussenpersonen die bemiddelen bij onder meer het bij post b 2 bedoelde vervoer van goederen tot op de plaats van bestemming zijn ingevolge post b 4 aan het nultarief onderworpen.

Aan het nultarief is voorts onderworpen het verlenen van bemiddeling bij het sluiten van overeenkomsten tot het leveren van goederen als zijn bedoeld in onderdelen a 1 tot en met a 4, a 7 en a 8 van Tabel II. Van bemiddeling is sprake indien de tussenkomst geschiedt op naam en voor rekening van een derde. Geschiedt de tussenkomst op eigen naam dan is op grond van artikel 3, vijfde lid, van de Wet sprake van twee afzonderlijke leveringen, waarvan de eerste niet steeds aan het nultarief behoeft te zijn onderworpen.

Ontvangen voorschotprovisies (provisies ter zake van voorgeschoten invoerrechten, vervoerskosten en dergelijke) welke verband houden met aan het nultarief onderworpen prestaties, kunnen worden geacht eveneens aan dat tarief te zijn onderworpen.

Diensten welke worden verricht tegen zogenoemde overnametarieven kunnen in hun geheel aan het nultarief worden onderworpen indien de daarin opgenomen vervoersdiensten onder post b 1 en/of post b 2 kunnen worden gerangschikt. Indien bedoelde vervoersdiensten slechts ten dele voor toepassing van het nultarief in aanmerking komen, zullen de overnametarieven ook slechts voor een overeenkomstig deel aan dat tarief kunnen worden onderworpen.

Ten aanzien van de verhuur van dekkleden ten behoeve van het de Gemeenschap in- en uitgaand vervoer alsmede ten behoeve van de opslag van de desbetreffende goederen, kan het nultarief toepassing vinden.

Aan het nultarief kunnen voorts worden onderworpen het vervoer en de daarmee samenhangende prestaties, zoals opslag en verpakking van goederen (waaronder ook de levering van kisten) welke uit de Gemeenschap worden uitgevoerd voor ondernemers, anders dan in het kader van een levering van goederen, en voor anderen dan ondernemers. In dit verband kan worden gedacht aan uitvoer uit de Gemeenschap van verhuisboedels, erfboedels, huwelijksuitzetten, tentoonstellingsgoederen, orkestuitrusting en dergelijke.

Ingevolge post b 1 zijn voorts aan het nultarief onderworpen de diensten die worden verricht ten aanzien van zeeschepen als zijn bedoeld bij post a 3. Het gaat hierbij om zeeschepen als zodanig, met uitzondering van pleziervaartuigen, ongeacht hun directe herkomst - binnen of buiten de Gemeenschap - of bestemming. Gelet op het bepaalde in artikel 15, onderdeel 8, van de Zesde richtlijn gaat het hierbij om diensten welke verricht worden voor de rechtstreekse behoeften van de desbetreffende schepen en hun lading. Onder deze diensten zijn tevens te begrijpen de diensten welke worden verleend aan de reder ten behoeve van de exploitatie van het zeeschip, zoals diensten van scheepsagenten.

Ingevolge genoemde bepaling van de Zesde Richtlijn kan het nultarief derhalve onder meer toepassing vinden ten aanzien van het slepen, het beloodsen en het bergen van zeeschepen, alsmede ten aanzien van het los- en vastmaken van zeeschepen, het classificeren, het verrichten van deskundigenonderzoek (al dan niet in verband met schade), het uitvoeren van onderhoudswerkzaamheden, herstellingen en dergelijke aan zeeschepen en prestaties waarvoor havengeld in verband met zeeschepen in rekening wordt gebracht. Ook de bevrachting van zeeschepen is aan het nultarief onderworpen. Ten slotte kan ook het vervoer van bemanningen van zeeschepen (het zogenoemde communicatievaren) en het vervoer van waterklerken onder de post worden gerangschikt.

Het nultarief van post b 1 kan mede toepassing vinden met betrekking tot diensten die worden verricht voor goederen die deel uitmaken van de lading van zeeschepen, indien het goederen betreft die zich in het vrije verkeer van de Europese Economische Gemeenschap bevinden. De diensten moeten rechtstreeks samenhangen met de lading van het zeeschip. Strikt genomen kunnen goederen slechts als lading van een vervoermiddel worden aangemerkt van het ogenblik waarop zij in het vervoermiddel worden geladen tot het ogenblik waarop zij uit het vervoermiddel worden gelost. Om problemen bij de afbakening van de genoemde Richtlijnbepaling te voorkomen, kan het nultarief worden toegepast met betrekking tot de diensten die worden genoemd in § 3, onder a tot met e, mits deze diensten worden verricht op het terrein dat rechtstreeks grenst aan de kade waar het desbetreffende, te laden of geloste zeeschip is afgemeerd. Immers naarmate de band tussen het vervoermiddel en de ladinggoederen vervaagt, hetgeen kan geschieden doordat de goederen geografisch verder van het vervoermiddel zijn verwijderd of, bij verblijf van de goederen buiten het vervoermiddel, door het verstrijken van de tijd, verliezen de goederen het karakter van lading. In verband hiermee geldt wat betreft de onder b bedoelde opslag in een loods of op de wal voor de toepassing van het nultarief een maximumtermijn van 30 dagen.

Onder het bergen van zeeschepen wordt verstaan het in veilige haven brengen van een schip dat met eigen middelen dit doel niet kan bereiken, hetgeen meer in het algemeen inhoudt elke werkzaamheid welke direct gericht is op het behoud van een zeeschip dat in bedoelde situatie verkeert, haar bemanning en lading. Mede als bergen van zeeschepen kan worden aangemerkt het verlenen van hulp aan in gevaar verkerende schepen teneinde schip, bemanning en lading in veiligheid te brengen, voor welke buitengewone diensten overeenkomstig de regels welke bij de sleepvaart gelden een afzonderlijke beloning pleegt te worden bedongen. Het nultarief kan ook op de overeengekomen beloning worden toegepast indien de opdracht tot bergen van het desbetreffende zeeschip naderhand niet blijkt te kunnen worden uitgevoerd.

Het nultarief mist toepassing ten aanzien van het ruimen van (wrakken van) zeeschepen die in openbare wateren zijn gestrand, gezonken of aan de grond geraakt of vastgeraakt op of in waterstaatswerken, indien dat ruimen plaatsvindt door of in opdracht van de beheerder van het water of waterstaatswerk. Alsdan moet worden aangenomen dat de dienst is gericht op het vrijmaken van het water of het waterstaatswerk. Hierbij is niet van belang of het object na het ruimen nog kan worden aangemerkt als zeeschip.

Het nultarief van post b 1 kan voorts worden toegepast op de verhuur en het charteren van zeeschepen, zoals time-charter (verhuur met bemanning), bare boat charter (verhuur zonder bemanning) en andere vormen van charter die niet het karakter hebben van (intracommunautair) goederenvervoer, alsmede op de bemiddeling bij de verhuur van zeeschepen.

Met betrekking tot zogenoemde shipmanagement wordt een vergoeding in rekening gebracht die uit verschillende elementen bestaat. Waar deze elementen alle betrekking hebben op diensten welke ten aanzien van zeeschepen worden verricht, zijn de ter zake in rekening te brengen vergoedingen onderworpen aan het nultarief van post b 1.

Onder post b 1 vallen eveneens de diensten welke worden verricht ten aanzien van luchtvaartuigen welke hoofdzakelijk als openbaar vervoermiddel worden gebezigd in het internationaal verkeer, bedoeld in post a 3. Mede gelet op de tekst van het bepaalde in artikel 15, leden 6 en 9, van de Zesde richtlijn geldt zulks mede voor diensten welke ten aanzien van voor het goederenverkeer gebezigde luchtvaartuigen worden verricht. Als internationaal verkeer kan in deze worden aangemerkt het luchtvaartverkeer - lijnverkeer, chartervluchten en dergelijke - tussen dan wel op andere landen (de overige Lid-Staten van de Gemeenschap daaronder begrepen) dan Nederland. Voorts gaat het om luchtvaartuigen als zodanig, ongeacht hun directe herkomst - binnen of buiten de Gemeenschap - of bestemming. Gelet op het bepaalde in artikel 15, onder 9, van de Zesde richtlijn gaat het hierbij om diensten welke verricht worden voor de rechtstreekse behoeften van de desbetreffende luchtvaartuigen en hun lading. Onder de hier bedoelde diensten zijn tevens te begrijpen de diensten die worden verricht ten behoeve van de exploitatie van het luchtvaartuig.

Het nultarief kan worden toegepast op de verhuur en het charteren van deze luchtvaartuigen, op de bemiddeling bij de verhuur en het charteren van deze luchtvaartuigen, op de bevrachting van deze luchtvaartuigen, alsmede op prestaties waarvoor landingsrechten in rekening worden gebracht. Ook het herstellen, het onderhoud en dergelijke van de hier bedoelde luchtvaartuigen valt ingevolge post b 1 onder het nultarief.

Het nultarief van post b 1 kan mede toepassing vinden met betrekking tot diensten die worden verricht voor goederen die deel uitmaken van de lading van luchtvaartuigen, indien het goederen betreft die zich in het vrije verkeer van de Europese Economische Gemeenschap bevinden. De diensten moeten rechtstreeks samenhangen met de lading van het luchtvaartuig. Strikt genomen kunnen goederen slechts als lading van een vervoermiddel worden aangemerkt van het ogenblik waarop zij in het vervoermiddel worden geladen tot het ogenblik waarop zij uit het vervoermiddel worden gelost. Om problemen bij de afbakening van de genoemde Richtlijnbepaling te voorkomen, kan het nultarief worden toegepast met betrekking tot de diensten die worden genoemd in § 3, onder a tot met e, mits deze diensten worden verricht op het luchtvaartterrein. Immers naarmate de band tussen het vervoermiddel en de ladinggoederen vervaagt, hetgeen kan geschieden doordat de goederen geografisch verder van het vervoermiddel zijn verwijderd of, bij verblijf van de goederen buiten het vervoermiddel, door het verstrijken van de tijd, verliezen de goederen het karakter van lading. In verband hiermee geldt wat betreft de onder b bedoelde opslag in een loods of op de wal voor de toepassing van het nultarief een maximumtermijn van 30 dagen.

In verband met de bijzondere situatie welke zich voordoet bij het internationale vervoer van goederen met behulp van containers ontmoet het geen bezwaar dat het nultarief eveneens toepassing vindt op diensten ten aanzien van containers die in het internationale verkeer plegen te worden gebezigd. Als zodanige diensten kunnen worden aangemerkt het verhuren van bedoelde containers, het herstellen, onderhoudswerkzaamheden en dergelijke aan bedoelde containers, alsmede het vervoer en de opslag van lege containers als hier zijn bedoeld. Bij de toepassing van het vorenstaande dient onder internationaal verkeer te worden verstaan het vervoer tussen dan wel op andere landen (de overige Lid-Staten van de Gemeenschap daaronder begrepen) dan Nederland.

Onder post b 1 zijn voorts te rangschikken de diensten welke worden verricht ten aanzien van de in post a 7 bedoelde accijnsgoederen die naar een accijnsgoederenplaats worden gebracht of die zich daarin bevinden. Onder de post vallen derhalve het vervoer van de desbetreffende goederen naar de accijnsgoederenplaats waarin de goederen zullen worden opgeslagen, alsmede de dienst bestaande uit de opslag in de accijnsgoederenplaats, en voorts de overige handelingen welke op grond van de Wet op de accijns en de daarop gegronde voorschriften in de desbetreffende accijnsgoederenplaats zijn toegestaan voor zover daardoor de goederen, gelet op het gestelde in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit, niet in een zodanige staat komen te verkeren dat zij niet meer onder het toepassingsbereik van post a 7 vallen.

Onder post b 1 zijn ten slotte te rangschikken de diensten welke worden verricht ten aanzien van de in post a 8 bedoelde bulkgoederen die naar een entrepot als bedoeld in genoemde post worden gebracht of die zich daarin bevinden. Onder de post vallen derhalve het vervoer van de desbetreffende goederen naar de plaats waar de desbetreffende vergunninghouder de goederen zal opslaan, alsmede in voorkomend geval de dienst bestaande uit de opslag van de desbetreffende goederen, en verdere handelingen met betrekking tot de goederen voor zover daardoor de goederen, gelet op het gestelde in artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit, niet in een zodanige staat komen te verkeren dat zij niet meer onder het toepassingsbereik van post a 8 vallen.

Wat betreft de toepassing van het nultarief ter zake van de hiervoor bedoelde diensten, zal de dienstverrichter over bewijsmiddelen moeten beschikken, waaruit blijkt dat de desbetreffende bulkgoederen onder het bereik van post a 8 vallen. De vergunninghouder zal de dienstverrichters van dergelijke bewijsmiddelen kunnen voorzien. Goedgekeurd wordt dat de dienstverrichters de aanspraak op toepassing van het nultarief in dezen aantonen aan de hand van een door de desbetreffende vergunninghouder afgegeven schriftelijke verklaring.

De tekst van post b 2 luidt:

"het vervoer van ingevoerde goederen tot op de plaats van bestemming;"

Gelet op hetgeen is bepaald in artikel 11, B, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn, moet er vanaf 1 januari 1993 met betrekking tot de vaststelling van de maatstaf van heffing bij invoer van worden uitgegaan dat de "plaats van bestemming" de eerste plaats van bestemming in de Lid-Staat van invoer is. Voorts kunnen op grond van artikel 14, lid 1, onder i, van genoemde richtlijn slechts de diensten (waaronder het vervoer) welke betrekking hebben op de invoer van goederen en waarvan de waarde overeenkomstig de hiervoor genoemde richtlijnbepaling in de maatstaf van heffing bij invoer is opgenomen, aan het nultarief worden onderworpen. In verband met laatstbedoelde bepaling worden op grond van artikel 19, tweede lid, onderdeel b, van de Wet (slechts) de kosten van het vervoer naar de plaats van bestemming in Nederland in de maatstaf van heffing bij invoer betrokken. De aansluiting van post b 2 op genoemde wetsbepaling is geregeld in artikel 15 van de ministeriële regeling ter uitvoering van de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 14 december 1992 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG (BTW). Nader communautair overleg heeft echter inmiddels tot de conclusie geleid, dat in afwachting van verdere communautaire regelgeving ter zake voor de toepassing van het nultarief ten aanzien van het vervoer tot op de plaats van bestemming aangesloten kan worden bij de plaats van bestemming binnen de Gemeenschap, dus eventueel ook in een andere Lid-Staat dan de Lid-Staat van invoer.

Onder plaats van bestemming in de Gemeenschap is te verstaan de plaats binnen de Gemeenschap waarheen degene voor wie de goederen zijn bestemd, blijkens de gegevens die op het moment van de invoer bekend zijn, de goederen wenst te zien overgebracht. In het merendeel van de gevallen zal dat de plaats zijn waar hij woont of is gevestigd. Het is echter niet uitgesloten dat degene voor wie de goederen zijn bestemd, deze goederen elders wenst te hebben bezorgd.

Indien bij het doen van de invoeraangifte geen plaats van bestemming in de Lid-Staat van invoer of in een andere Lid-Staat kan worden aangewezen, bijvoorbeeld omdat er nog geen definitieve plaats van bestemming bekend is, wordt ingevolge de bepalingen van de richtlijn de plaats van bestemming geacht te zijn de plaats waar de eerste overlading in de Lid-Staat van invoer geschiedt. Ook in dit geval kan worden aangesloten bij de eerste plaats van overlading binnen de Gemeenschap, dus eventueel eveneens in een andere Lid-Staat dan de Lid-Staat van invoer. Overigens kan in gevallen waarin geen definitieve plaats van bestemming bekend is, maar bij de lossing van het binnenkomend vervoermiddel met betrekking tot die bestemming al wel zoveel vaststaat dat de goederen na lossing naar bijvoorbeeld een verdeelcentrum in Nederland of in een andere Lid-Staat waarvoor de goederen bestemd zijn zullen worden gebracht, die plaats als plaats van bestemming worden aangemerkt.

Uit het vorenstaande volgt, dat de kosten die betrekking hebben op het vervoer over een nationaal of intracommunautair traject dat begint op de plaats in Nederland die in de vrachtbrief of in andere op het vervoer van de goederen betrekking hebbende documenten als plaats van bestemming c.q. van eerste overlading is aangeduid, dan wel op de plaats van vrijmaking van de goederen indien van een eerste plaats van bestemming c.q. van overlading binnen de Gemeenschap niet kan worden gesproken, niet aan het nultarief zijn onderworpen maar afzonderlijk in de heffing van omzetbelasting zullen moeten worden betrokken. In het geval waarin aan de opdrachtgever in een andere Lid-Staat een BTW-identificatienummer is toegekend, en hij de dienst onder dat nummer afneemt is ingevolge artikel 6a, vierde lid, van de Wet het intracommunautair vervoer bij die opdrachtgever in de desbetreffende Lid-Staat aan belastingheffing onderworpen.

De toepassing van het nultarief kan worden aangetoond indien op het desbetreffende douanedocument een plaats van bestemming binnen de Gemeenschap is aangegeven (m.a.w. de kosten van het vervoer naar de plaats van bestemming zijn in de maatstaf van heffing bij invoer betrokken) en op het vervoerdocument als afzender staat vermeld een cargadoor, zeerederij, luchtbevrachter, luchtvaartmaatschappij, douane-expediteur of internationale vervoerder en voorts uit de inhoud van het douanedocument blijkt dat de goederen onmiddellijk voorafgaande aan dat vervoer vanuit een land buiten de Gemeenschap rechtstreeks of via een andere Lid-Staat onder een douaneregeling binnen Nederland werden gebracht en vrijgemaakt. Ook indien de heffing bij invoer op grond van artikel 23 van de Wet wordt verlegd naar degene voor wie de goederen zijn bestemd, kan aan de hand van het invoerdocument worden aangetoond dat de desbetreffende goederen worden vervoerd naar de bij invoer aangewezen plaats van bestemming; de omstandigheid dat op het invoerdocument in dergelijke gevallen niet de invoerwaarde voor de omzetbelasting is vermeld, is niet van belang. Immers in de post wordt niet de voorwaarde gesteld dat het vervoer tot de plaats van bestemming slechts aan het nultarief is onderworpen voor zover die vervoerskosten daadwerkelijk in de op het invoerdocument ten behoeve van de heffing van omzetbelasting vermelde invoerwaarde zijn opgenomen. De vervoerder behoeft slechts aan te tonen dat het gaat om vervoer van ingevoerde goederen naar de plaats van bestemming. Indien de vervoerder niet de beschikking verkrijgt over het douanedocument, kan door hem een kopie of een afschrift daarvan worden gebruikt.

De dienst, bestaande uit de bemiddeling bij het sluiten van overeenkomsten tot het vervoer als is bedoeld in de onderhavige post, is eveneens aan het nultarief onderworpen. Geschiedt de tussenkomst op eigen naam dan is het nultarief van de onderhavige post daarop van toepassing, bij bemiddeling op naam en voor rekening van derden is het nultarief van post b 4 van toepassing.

Diensten welke worden verricht tegen zogenoemde overnametarieven kunnen in hun geheel aan het nultarief worden onderworpen indien de daarin opgenomen vervoersdiensten onder post b 1 en/of post b 2 kunnen worden gerangschikt. Indien bedoelde vervoersdiensten slechts ten dele voor toepassing van het nultarief in aanmerking komen, zullen de overnametarieven ook slechts voor een overeenkomstig deel aan dat tarief kunnen worden onderworpen.

De tekst van post b 3 luidt:

"het vervoer van personen door middel van zeeschepen of luchtvaartuigen, indien de plaats van bestemming of de plaats van vertrek buiten Nederland is gelegen;"

In post b 3 is het nultarief van toepassing verklaard ten aanzien van het vervoer van personen door middel van zeeschepen en luchtvaartuigen, indien de plaats van bestemming of de plaats van vertrek buiten Nederland is gelegen. Onder de werking van deze post kan ook worden gerekend de dienst welke wordt verricht met betrekking tot door de vervoerde personen meegevoerde bagage en personenauto's en motorrijwielen. Anders dan bij bijvoorbeeld de posten b 4 en b 5 is de werkingssfeer van post b 3 per 1 januari 1993 niet beperkt tot situaties welke gericht zijn op landen buiten de Gemeenschap. Ook het vervoer van personen van en naar in de andere Lid-Staten gelegen plaatsen door middel van zeeschepen of luchtvaartuigen blijft derhalve aan het nultarief onderworpen.

De dienst, bestaande uit de bemiddeling bij het sluiten van overeenkomsten tot het vervoer als is bedoeld in de onderhavige post, is eveneens aan het nultarief onderworpen. Geschiedt de tussenkomst op eigen naam dan is het nultarief van de onderhavige post daarop van toepassing, bij bemiddeling op naam en voor rekening van derden is het nultarief van post b 4 van toepassing.

De tekst van post b 4 luidt:

"De diensten van tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van derden, welke betrekking hebben op niet in de Gemeenschap verrichte prestaties dan wel op prestaties als zijn bedoeld onder 2 en 3."

Post b 4 bevat een nultarief voor diensten van tussenpersonen welke betrekking hebben op niet in de Gemeenschap verrichte prestaties, alsmede op prestaties bestaande uit het vervoer van ingevoerde goederen tot op de plaats van bestemming en het internationale vervoer van personen door middel van zeeschepen of luchtvaartuigen.

Het verlenen van bemiddeling bij prestaties als bedoeld in artikel 6a, derde lid, onderdelen a en b, van de Wet wordt voor de heffing van omzetbelasting steeds geacht plaats te vinden binnen de Gemeenschap. Voor de toepassing van deze onderdelen van artikel 6a van de Wet heeft dit onderdeel van de post dan ook geen betekenis.

Dit onderdeel van de post heeft evenmin betekenis voor het verlenen van bemiddeling bij prestaties als bedoeld in artikel 6a, derde lid, onderdeel c, van de Wet. Deze bemiddelingsdiensten worden geacht plaats te vinden daar waar de prestatie, waarbij wordt bemiddeld, wordt verricht. Het verlenen van bemiddeling bij niet in de Gemeenschap verrichte prestaties, dat wil zeggen bij levering en diensten welke ingevolge de communautaire en daarop gegronde nationale bepalingen niet in een tot de Gemeenschap behorende Lid-Staat plaatsvinden, zijn derhalve niet belastbaar binnen de Gemeenschap, óók niet indien deze bemiddelingsdiensten worden verricht onder het aan de afnemer toegekende Nederlandse BTW-identificatienummer. Immers in gevallen waarin de afnemer van de bemiddelingsdienst, deze dienst afneemt onder het Nederlandse BTW-identificatienummer, verlegt artikel 6a, vierde lid, van de Wet, alleen dan de plaats van dienst, indien het BTW-identificatienummer is toegekend in een andere Lid-Staat dan die waar op grond van het derde lid van die bepaling de plaats van dienst is gesitueerd. Artikel 6a van de Wet bewerkstelligt dus niet dat de plaats van de bemiddelingsdienst wordt verschoven van een plaats buiten de Gemeenschap naar een plaats binnen de Gemeenschap.

Bij de toepassing van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten 7° van de Wet, kan de post slechts toepassing vinden als de afnemer van de bemiddelingsdienst een ander is dan de afnemer van de prestatie waarbij wordt bemiddeld (de "hoofdprestatie"). Is de afnemer van de hoofdprestatie gevestigd buiten de Gemeenschap, zodat de hoofdprestatie geacht wordt plaats te vinden buiten de Gemeenschap, en is de afnemer van de bemiddelingsdienst in Nederland gevestigd, zodat de bemiddelingsdienst geacht wordt plaats te vinden in Nederland, dan is de bemiddelingsdienst op grond van de post aan het nultarief onderworpen.

Het vervoer van ingevoerde goederen tot op de plaats van bestemming heeft betrekking op goederen die van buiten de Gemeenschap komen en ziet wat in Nederland binnengebrachte goederen betreft op het vervoer tot op de plaats van bestemming binnen de Gemeenschap (verwezen zij naar § 2 van de toelichting op post b 2).

Wat in andere Lid-Staten binnengebrachte goederen betreft, waarvan het vervoer is aangevangen buiten de Gemeenschap, zijn de diensten van tussenpersonen welke betrekking hebben op dat vervoer tot op de plaats van bestemming in verband met het bepaalde in artikel 6a, derde lid, onderdeel c, van de Wet niet in Nederland aan belastingheffing onderworpen.

Het internationale vervoer van personen door middel van zeeschepen of luchtvaartuigen ziet wat Nederland betreft op vervoer waarbij de plaats van bestemming of van vertrek buiten Nederland is gelegen.

De diensten van tussenpersonen met betrekking tot het overige internationale vervoer van personen met schepen en luchtvaartuigen, zijn in verband met het bepaalde in artikel 6a, derde lid, onderdeel c, van de Wet niet in Nederland aan belastingheffing onderworpen.

De dienst, bestaande uit de bemiddeling bij het sluiten van overeenkomsten tot het in § 4 bedoelde internationale vervoer, omschreven in de posten b 2 en b 3, is steeds op grond van de genoemde posten c.q. op grond van de onderwerpelijke post aan het nultarief onderworpen. In gevallen waarin de tussenpersoon vervoersovereenkomsten op eigen naam sluit, is het nultarief van genoemde posten b 2 en b 3 daarop rechtstreeks van toepassing. Bij bemiddeling op naam en voor rekening van derden is het nultarief van post b 4 van toepassing.

De tekst van post b 5 luidt:

"de diensten, bestaande in werkzaamheden met betrekking tot roerende zaken welke zijn ontvangen ten einde die werkzaamheden in Nederland te ondergaan en naar een plaats buiten de Gemeenschap te worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van degene die de dienst heeft verricht, dan wel degene aan wie de dienst wordt verleend, indien deze laatste buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd;"

Post b 5 bevat een nultarief voor de actieve loonveredeling. Dit nultarief is gegrond op artikel 15, lid 3, van de Zesde richtlijn. Op grond hiervan kan het nultarief o.a. toepassing vinden op diensten welke worden verricht ten aanzien van goederen welke door een ondernemer zijn ontvangen met het doel hier te lande één of meer bewerkingen te ondergaan en daarna uit de Gemeenschap worden uitgevoerd. Voor de toepassing van de post, die slechts ziet op de hier te lande uit te voeren werkzaamheden, doet het blijkens het bepaalde in genoemde richtlijnbepaling niet ter zake of de goederen zijn ingevoerd, dan wel in Nederland of in een andere Lid-Staat zijn verworven.

In verband met de beperking van de begrippen invoer en uitvoer in het kader van het tot stand brengen binnen de Gemeenschap van een gemeenschappelijke markt per 1 januari 1993 tot goederenbewegingen vanuit of naar landen buiten de Gemeenschap is de post per genoemde datum beperkt tot goederen welke naar een plaats buiten de Gemeenschap worden verzonden of vervoerd, waarbij - in het geval waarin zulks geschiedt door of voor rekening van de opdrachtgever - de opdrachtgever ook buiten de Gemeenschap dient te wonen of te zijn gevestigd. Ingevolge artikel 16 van de ministerile regeling ter uitvoering van de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 14 december 1992 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG (BTW) is de post echter ook van toepassing op gevallen waarin de opdrachtgever door of voor wiens rekening de goederen naar een plaats buiten de Gemeenschap worden verzonden of vervoerd buiten Nederland - dus eventueel ook in een andere Lid-Staat - woont of is gevestigd.

De tekst van post b 6 luidt:

"het intracommunautaire goederenvervoer naar of vanaf de eilanden die de autonome regio's van de Azoren en van Madeira vormen, alsmede het vervoer van goederen tussen deze eilanden;"

De post voorziet in een nultarief voor intracommunautair goederenvervoer naar of vanaf de Azoren en Madeira, alsmede voor het goederenvervoer tussen deze eilanden. De bepaling houdt verband met de bijzondere status van de Azoren en Madeira die Portugal heeft bedongen bij de toetreding tot de Gemeenschap.