Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstrekken van zegels en waardebonnen

Blijkens de bewoordingen van artikel 20, lid 1, aanhef en letter b, van het Uitvoeringsbesluit en hetgeen hieromtrent in de toelichting op het in punt 1 vermelde wijzigingsbesluit is opgemerkt strekken de in deze bepaling vervatte regelingen er toe uitsluitend een vermindering van omzetbelasting toe te kennen aan de ondernemer die bij zijn leveringen en diensten gratis zegels verstrekt en te wiens laste daadwerkelijk en ook uiteindelijk de geldswaarde van de ingewisselde respectievelijk verstrekt zegels komt. Daarbij is het niet van belang door welke ondernemer de zegels feitelijk worden overhandigd dan wel bij welke ondernemer de zegels in eerste instantie door degene die de zegelkorting geniet (moeten) worden ingeleverd. De opzet van voornoemde bepaling brengt tevens met zich dat van inwisseling eerst sprake is, indien de ondernemer te wiens laste de geldswaarde van de ingewisselde zegel komt daadwerkelijk tot betaling van de zegelkorting is overgegaan. Voorts heeft een en ander mede tot gevolg dat pas van verstrekking kan worden gesproken, indien de zegel is overhandigd aan degene die de zegelkorting ook behoort te genieten.

In het traditionele zegelsysteem koopt een daarbij aangesloten ondernemer al dan niet door tussenkomst van zijn leverancier bij een centrale instantie, de zgn. zegelcentrale, de gratis aan zijn klanten te verstrekken zegels in voor het geldbedrag dat de klanten bij inlevering van de op een kaart of in een boekje geplakte zegels ontvangt. Aan dit zegelsysteem zijn verscheidene ondernemers verbonden en de zegels kunnen naar keuze bij al deze ondernemers worden ingeleverd. De ondernemer die alsdan de geldswaarde van de desbetreffende zegels uitbetaalt levert vervolgens op zijn beurt al dan niet door tussenkomst van zijn leverancier de ingenomen zegels in bij de zegelcentrale die daarvoor het door de leverancier uitbetaalde bedrag restitueert. Het blijkt dat uiteindelijk het merendeel van de in het hier omschreven zegelsysteem verstrekte zegels wordt ingewisseld. Aangezien uit dit systeem van zegelverstrekking bovendien voortvloeit dat het naderhand bij inwisseling van de zegels uit te betalen bedrag reeds voor het tijdstip van verstrekking daadwerkelijk voor rekening komt van de ondernemer die de zegels heeft verstrekt, kan deze ondernemer aanspraak maken op de toepassing van de regeling welke een vermindering van omzetbelasting toestaat op het moment waarop de zegels worden verstrekt, en wel op de hiervoor in punt 2 omschreven wijze.

De waarde van de aldus aan de klanten verstrekte gratis zegels kan de ondernemer bepalen door uit te gaan van de voorraad ongebruikte zegels aan het begin van het belastingtijdvak, vermeerderd met de in dat tijdvak van de zegelcentrale ingekochte zegels, en verminderd met de voorraad ongebruikte zegels aan het einde van het tijdvak.

In de gevallen waarin de gratis zegels worden verstrekt zowel bij goederen die naar het algemene tarief van omzetbelasting zijn belast als bij goederen die aan het verlaagde tarief zijn onderworpen, dient ter bepaling van de vermindering als bedoeld in de punten 1 en 2 van artikel 20, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit het bedrag van de ingewisselde respectievelijk verstrekte zegels te worden gesplitst in dezelfde verhouding als de verhouding tussen de omzetten in normaal belaste en laagbelaste goederen, met dien verstande dat te dezen de omzet in goederen waarbij geen zegels worden verstrekt niet in aanmerking wordt genomen. Voor alle duidelijkheid zij er nog op gewezen dat zowel het inwisselen als het verstrekken van de zegels, afgezien van de bij artikel 20 toegestane vermindering van de omzetbelasting, niet van invloed is op de hoogte van de normaal verschuldigde omzetbelasting. Zo dient het bij de inwisseling van een met zegels volgeplakte kaart aan de klant betaalde bedrag wel degelijk te worden gerekend tot de met omzetbelasting belaste omzet. Teneinde misverstanden op dit punt te voorkomen, kan bijvoorbeeld de ingewisselde kaart als kasgeld worden beschouwd.

Het komt in de praktijk voor dat er gratis zegels worden verstrekt die de klant bij inwisseling naar keuze recht geven op geld of op een geldswaardig papier, zoals een reischeque waarmee bijvoorbeeld een spoorkaartje kan worden betaald, dat in veel gevallen boven het bedrag aan geld voor de klant een extra waarde vertegenwoordigt. De ondernemer die aanspraak kan maken op de toepassing van de regeling welke een vermindering van omzetbelasting toestaat op het moment waarop de zegels worden verstrekt dient in dergelijke gevallen in beginsel het bedrag aan geld bij de bepaling van de vermindering van omzetbelasting in aanmerking te nemen, tenzij hij aantoont dat in de praktijk een hogere korting pleegt te worden verleend.

Het komt eveneens voor dat er gratis zegels worden verstrekt die de klant bij inwisseling naar keuze recht geven op geld of op goederen. Naar mijn mening missen in zo'n geval de beide in artikel 20 van het Uitvoeringsbesluit opgenomen regelingen toepassing. Deze regelingen zien immers enkel op zegels die tegen geld of geldswaardige papieren kunnen worden ingewisseld. Overigens geldt ter zake evenmin het bepaalde in artikel 21 van het Uitvoeringsbesluit, inhoudende een regeling inzake de verstrekking van gratis zegels welke kunnen worden ingewisseld tegen goederen. Teneinde toch een vanuit omzetbelastingtechnisch oogpunt bezien aanvaardbare oplossing te realiseren, kan ik mij er mee verenigen dat i.c. de ondernemer, ingeval van inwisseling tegen geld, de in punt 1 van artikel 20, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit opgenomen regeling inzake de vermindering van omzetbelasting op het moment waarop de zegels worden ingewisseld en, ingeval van inwisseling tegen goederen, die regeling als bedoeld in artikel 21 van het Uitvoeringsbesluit op overeenkomstige wijze toepast.

Overigens ontmoet het bij mij geen bezwaar dat de ondernemer die is aangesloten bij een traditioneel zegelsysteem, d.w.z. te wiens laste de zegelkorting reeds voor de verstrekking van de zegels komt met ingang van 1 september 1988 de vermindering van omzetbelasting geniet op basis van de verstrekte zegels overeenkomstig de in punt 2 van artikel 20, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit opgenomen regeling. Uiteraard is het in die situatie niet toegestaan dat de ondernemer bij inwisseling van de zegels tegen goederen wederom een vermindering claimt op basis van artikel 21 van het Uitvoeringsbesluit. Tevens verbind ik aan deze goedkeuring de voorwaarde dat alle bij het desbetreffende zegelsysteem aangesloten ondernemers dezelfde gedragslijn volgen.

Op grond van artikel 20, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit worden onder zegels begrepen andere voorwerpen welke een soortelijke functie vervullen. Zo kunnen de op de verpakking van goederen aangebrachte bonnen die door de klant moeten worden uitgeknipt en, opgeplakt op een kaart, recht geven op uitbetaling van een zeker bedrag aan geld als een zegel in de zin van voornoemde bepaling worden aangemerkt tot de voorwerpen welke een soortgelijke functie als een zegel vervullen kunnen eveneens worden gerekend de in de verpakking van bepaalde goederen voorkomende formulieren welke dienen te worden ingevuld en bij inwisseling recht geven op de uitkering van een premie. In dit verband wordt verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 25 september 1985, nr. 22.539.

De in dit bestek besproken zegels hebben naar mijn oordeel niet het karakter van waardepapieren in de zin van artikel 11, lid 1, letter i, punt 2, van de Wet, daarbij mede in aanmerking nemende de in de jurisprudentie omtrent het begrip waardepapieren ontwikkelde criteria. Dit betekent dat de in deze wetsbepaling neergelegde vrijstelling toepassing mist ten aanzien van de op deze zegels betrekking hebbende handelingen welke worden verricht door de bij het verstrekken van de zegelkorting betrokken ondernemers, waaronder begrepen de zegelcentrale. Wellicht ten overvloede zij er in dit verband op gewezen dat de vergoeding voor de door de zegelcentrale in dit kader verrichte prestatie slechts wordt gevormd door het bedrag dat boven de nominale waarde van de zegels in rekening wordt gebracht. Het bedrag dat overeenkomt met de nominale waarde van de zegels is immers een waarborgsom en behoort derhalve als zodanig niet tot de vergoeding.

In artikel II van het in punt 1 vermelde besluit ter wijziging van artikel 20 van het Uitvoeringsbesluit is een overgangsregeling opgenomen. Deze regeling beoogt onder meer te voorkomen dat in gevallen waarin op de voet van het oude artikel 20 vermindering van omzetbelasting is genoten op basis van de verstrekte zegels, met toepassing van het gewijzigde artikel 20 ten aanzien van dezelfde zegels wederom een vermindering wordt geclaimd op basis van de inwisseling van deze zegels op of na 18 april 1987. Het bepaalde in artikel II sluit dan ook uitdrukkelijk deze mogelijkheid uit. Met betrekking tot de zegels die op of na 18 april 1987 worden verstrekt en niet zijn te onderscheiden van de zegels die voor dat tijdstip zijn verstrekt bevat artikel II eveneens een regeling. Deze regeling houdt in dat in dergelijke gevallen slechts de vermindering op basis van de ingewisselde zegels kan worden genoten, voor zover het totale aantal ingewisselde zegels het aantal voor 18 april 1987 verstrekte zegels overtreft. De na 18 april 1987 ingewisselde zegels worden derhalve geacht de voor dat tijdstip verstrekte zegels te zijn tot het moment waarop evenveel zegels zijn ingewisseld als dat er voor bedoeld tijdstip zijn verstrekt.

De in artikel 20 van het Uitvoeringsbesluit opgenomen regelingen hebben geen betrekking op de verstrekking van koopzegels. De wijze waarop bij koopzegels de zegelkorting wordt verleend komt evenwel in belangrijke mate overeen met de wijze waarop de korting bij gratis zegels wordt verstrekt, zodat een gelijke omzetbelastingtechnische behandeling is gerechtvaardigd. In deze omstandigheid heb ik dan ook aanleiding gevonden goed te keuren dat voornoemde regelingen van overeenkomstige toepassing zijn op de bij koopzegels verleende korting. Dit betekent dat ter zake een vermindering van omzetbelasting wordt verleend op basis van de ingewisselde zegels, ingeval de zegelkorting pas bij inwisseling van de zegels voor rekening komt van de ondernemer en op basis van de verstrekte zegels, ingeval de zegelkorting reeds voor de verstrekking van de zegels voor rekening komt van de ondernemer. Laatstgenoemde omstandigheid kan zich slechts voordoen, indien de koopzegels worden verstrekt in een soortgelijk systeem als het traditionele zegelsysteem met een zegelcentrale, zoals hiervoor omschreven in punt 2.2. Overigens zij opgemerkt dat bij toepassing van de vermindering op basis van de verstrekte zegels uiteraard slechts rekening mag worden gehouden met de normale zegelkorting en niet met een, bij koopzegels wel eens voorkomend, eventueel te betalen bedrag aan rente. Voorts dient bij toepassing van beide regelingen te worden gehandeld met inachtneming van hetgeen in de overige punten van hoofdstuk 2 uiteen is gezet.

In gevallen waarin gratis verstrekte zegels of waardebonnen uitsluitend tegen goederen inwisselbaar zijn (eventueel met een bijbetaling) en de premie-artikelen aan de consument daarentegen worden geleverd door een andere ondernemer dan degene die hem de zegels heeft verstrekt (veelal worden alsdan de premie-artikelen door een verzendhuis geleverd), kan artikel 21 van het Uitvoeringsbesluit om praktische redenen geen toepassing vinden, omdat het verzendhuis in het algemeen niet bekend is met de omstandigheid of de ingenomen zegels of waardebonnen zijn verstrekt bij 19 percents- of bij 6 percentsgoederen, dan wel bij beide. Het verzendhuis is dan ter zake van de levering van het premie-artikel omzetbelasting verschuldigd over de waarde van de tegenprestatie, t.w. de nominale waarde van de ingenomen zegels, vermeerderd met het eventueel aan de consument en/of aan een derde (bijvoorbeeld de zegelcentrale) in rekening gebracht bedrag. Daartoe zal degene van wie de zegelactie uitgaat het verzendhuis met de nominale waarde van de zegels bekend moeten maken. Aangezien de zegelkorting op de wijze eveneens wordt belast, keur ik, mede gelet op de in artikel 20 van het Uitvoeringsbesluit aangebrachte wijziging en de tekst van artikel 21 van het Uitvoeringsbesluit, goed dat degene die de zegels aan de consument heeft verstrekt een vermindering van omzetbelasting geniet op basis van de door het verzendhuis bij hem ingewisselde zegels, een en ander op de in punt 1 van artikel 20, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit aangegeven wijze. Zie verder ook hoofdstuk 2. Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat de omzetbelasting over het bedrag dat het verzendhuis bij de levering van een premie-artikel aan de consument eventueel aan een andere ondernemer berekent, bij laatstbedoelde ondernemer niet voor aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet in aanmerking komt.

Ter zake van de verstrekking van koopzegels welke uitsluitend tegen goederen kunnen worden ingewisseld (al dan niet met een bijbetaling) bestaat er, daarbij de overweging in punt 3.1 in aanmerking nemende, geen bezwaar tegen dat met betrekking tot de zegelkorting het vermelde in punt 4 c.q. punt 4.1 op overeenkomstige wijze wordt toegepast. Indien het gestelde in punt 4 van toepassing is, is de ondernemer ter zake van de levering van het premie-artikel omzetbelasting verschuldigd over de koopprijs van de zegels, vermeerderd met het eventueel door de klant bijbetaalde bedrag. Bij toepassing van punt 4.1 dient het verzendhuis evenwel omzetbelasting te voldoen over de volle waarde van de zegels, dus met inbegrip van de zegelkorting, eveneens vermeerderd met het eventueel door de klant bijbetaalde bedrag.