Schenk- en erfbelasting, bedrijfsopvolgingsregeling

De BOR is niet van toepassing op de verkrijging van aandelen in een vennootschap die geen onderneming drijft, zoals een beleggingsvennootschap (artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet). Dit geldt ook als de beleggingsvennootschap een pand verhuurt aan een vennootschap van dezelfde aandeelhouder, die zelf wel een materiële onderneming drijft.

Voorbeeld

Natuurlijk persoon A is 100% aandeelhouder van de besloten vennootschappen BV B en BV C. De enige bezitting van BV C bestaat uit een onroerende zaak die BV C verhuurt aan BV B. BV B oefent een materiële onderneming uit in die onroerende zaak. A schenkt de aandelen van beide vennootschappen aan natuurlijk persoon D. De BOR ziet niet op de aandelen in BV C. BV C oefent geen onderneming uit maar is een beleggingsvennootschap.

(Vervallen per 1 januari 2010).

(Vervallen per 1 januari 2010).

De BOR is niet van toepassing als de onderneming wordt overgedragen tegen een koopsom die geheel of gedeeltelijk wordt kwijtgescholden. In dat geval bestaat de verkrijging (de schenking) niet uit een onderneming, maar uit de kwijtschelding van een vordering. Ik vind dit onredelijk. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat bij een kwijtschelding die onmiddellijk volgt op de overdracht, voor de BOR kan worden aangenomen dat het ondernemingsvermogen het object van schenking is. Bij een gefaseerde kwijtschelding geldt de goedkeuring niet voor de tweede of volgende kwijtschelding.

De BOR is ook van toepassing op ondernemingsvermogen dat krachtens fictie wordt verkregen, zoals een verkrijging krachtens een verblijvingsbeding.

Voorbeeld

Een vader is vennoot in een vennootschap onder firma met zijn zoon. Het firmacontract bepaalt dat wanneer vader de hoedanigheid van vennoot opgeeft of verliest, zijn aandeel verblijft aan de zoon, die daarvoor de boekwaarde van het aandeel van zijn vader moet vergoeden. In zijn testament heeft vader bepaald dat zijn zoon en zijn echtgenote voor gelijke delen erven. De BOR kan worden toegepast als vader bij leven zijn firma-aandeel overdraagt, dan wel als de firma eindigt door het overlijden van vader.

Zowel bij de overdracht bij leven als bij overlijden is de BOR van toepassing op de waarde van het verkregen ondernemingsvermogen zonder dat daarop de tegenprestatie in mindering komt (artikel 35b, vierde lid Successiewet).

Voor toepassing van de BOR op ondernemingsvermogen moet dat ondernemingsvermogen zijn verkregen van een ondernemer in de zin artikel 3.4 of 3.5 van de Wet IB 2001 of van een medegerechtigde in de zin van artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 (artikel 35d, eerste lid, onderdelen a en b, van de Successiewet.

A en B zijn buiten gemeenschap van goederen getrouwd. Zij hebben samen één kind C. Bij huwelijkse voorwaarden zijn de echtelieden een finaal verrekenbeding overeengekomen. Hierdoor wordt bij overlijden van een van de echtgenoten afgerekend alsof zij in wettelijke gemeenschap van goederen waren gehuwd. A’s enige bezit is een persoonlijke onderneming. B heeft geen vermogen. B overlijdt zonder een testament te hebben gemaakt. Als gevolg van het overlijden van B wordt de waarde van de onderneming verrekend, waardoor tot de nalatenschap van B een vordering op A behoort ter grootte van de helft van de waarde van de onderneming. Op grond van het wettelijk erfrecht (de wettelijke verdeling) vererft deze vordering naar A. Het kind C verkrijgt een vordering op A. De BOR is naar de letter niet van toepassing omdat A in dit geval geen ondernemingsvermogen verkrijgt. Het kind C kan geen beroep doen op de uitstelregeling van artikel 25, dertiende lid, van de Invorderingswet omdat hij geen vordering heeft op een medeverkrijger die ondernemingsvermogen heeft verkregen in de zin van de BOR. Dit vind ik onredelijk. De situatie voor A bij het finaal verrekenbeding is vergelijkbaar met de situatie die voor A zou zijn ontstaan als A en B in wettelijke gemeenschap van goederen waren gehuwd. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).

Goedkeuring

Ik keur goed dat de BOR in dit geval wel van toepassing is op de helft van de waarde van de onderneming van A. Hierbij gelden de overige voorwaarden van de BOR, zoals de voorwaarden dat A vóór het overlijden van B de onderneming tenminste één jaar dreef en dat A de onderneming na het overlijden van B ten minste vijf jaren voortzet. De goedkeuring geldt ook als bij het overlijden van B vermogensbestanddelen verrekend worden als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, letter b, c of d van de Successiewet.

De aanname dat A ondernemingsvermogen heeft verkregen, werkt door naar kind C. C wordt nu geacht een onderbedelingsvordering te hebben verkregen op een medeverkrijger die ondernemingsvermogen heeft verkregen. Op de onderbedelingsvordering van het kind die betrekking heeft op de aan A toegedeelde vordering van B, kan de uitstelregeling van artikel 25, dertiende lid, van de Invorderingswet worden toegepast. De goedkeuring geldt ook als A geen persoonlijke onderneming heeft, maar vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, letter b, c of d, van de Successiewet.

De BOR in de Successiewet is opgezet vanuit de idee dat er direct aandelen worden verkregen in een vennootschap die een onderneming drijft.

Voorbeeld

A is enig aandeelhouder van BV X. BV X is enig aandeelhouder van BV Y. BV Y drijft een materiële onderneming. Voor de toepassing van de BOR worden de bezittingen en schulden van BV Y toegerekend aan BV X (artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet). Artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet is van toepassing als A zijn aandelen in BV X schenkt aan B. In dat geval is sprake van een directe verkrijging van aandelen. Bij de schenking van de aandelen BV Y is sprake van een indirecte verkrijging waarvoor de BOR niet geldt. Ik vind dat onredelijk. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule).

Goedkeuring

Ik keur goed dat de BOR ook kan gelden bij een indirecte verkrijging van de aandelen, zoals een schenking van aandelen ‘bovenover’ of ‘onderlangs’. Het gaat om de hierna genoemde situaties. Voor deze goedkeuring gelden uiteraard de overige voorwaarden en uitgangspunten van de BOR. Voor de toepassing van artikel 7, derde en vierde lid, van de Uitvoeringsregeling wordt dus ook uitgegaan van de waarde van de objectieve onderneming zoals die wordt toegerekend aan BV X. De goedkeuring betreft de volgende situaties.

• 1. BV X draagt haar aandelen in BV Y om niet over aan B. Door het voortzettingsvereiste van artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet mag B zijn aandelen in BV Y gedurende vijf jaren niet geheel of gedeeltelijk vervreemden. Ook mag BV Y vijf jaren lang de onderneming die zij ten tijde van de bevoordeling dreef, niet geheel of gedeeltelijk staken.

• 2. B is 100% aandeelhouder van BV C. A draagt zijn aandelen BV X om niet over aan BV C. Door het voortzettingsvereiste mag B gedurende vijf jaren zijn aandelen in BV C niet geheel of gedeeltelijk vervreemden. Tevens mag BV C op haar beurt de aandelen in BV Y gedurende deze vijf jaren ook niet geheel of gedeeltelijk vervreemden. Ook mag BV Y vijf jaren lang de onderneming, die zij ten tijde van de bevoordeling dreef, niet geheel of gedeeltelijk staken.

• 3. Beginsituatie als onder 2. BV X draagt haar aandelen in BV Y om niet over aan BV C. Deze situatie is een combinatie van de situaties 1 en 2 die hiervóór zijn besproken. Voor de gevolgen voor het voortzettingsvereiste verwijs ik naar die twee situaties.

Op de schenking of vererving van (cumulatief) preferente aandelen is de BOR van toepassing als is voldaan aan de voorwaarden van artikel 35c van de Successiewet. Voor indirect gehouden (cumulatief) preferente aandelen zijn de eisen opgenomen in artikel 8 van de Uitvoeringsregeling. Zo moeten bijvoorbeeld bij de omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen, gewone aandelen zijn uitgegeven aan een ander (artikel 8, derde lid, onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling). De verkrijger van de (indirect gehouden) preferente aandelen moet ten tijde van de verkrijging voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder zijn van die nieuw uitgegeven aandelen (artikel 8, derde lid, onderdeel d, van de Uitvoeringsregeling). De verkrijger hoeft dus niet bij de omzetting al te voldoen aan het 5%-vereiste. Maar als de verkrijger ooit wel voldeed aan het 5%-vereiste, maar ten tijde van de verkrijging niet meer, dan is niet voldaan aan de vereisten.

(Cumulatief) preferente aandelen die zijn ontstaan vóór 2010

Ik heb er begrip voor dat bij een omzetting in (cumulatief) preferente aandelen vóór 2010 nog geen rekening kon worden gehouden met de vanaf 2010 geldende voorwaarde dat er tegelijk nieuwe gewone aandelen worden uitgegeven aan de bedrijfsopvolger. Concrete gevallen kunnen aan mij worden voorgelegd. Ik beoordeel dan of dat geval met artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) soepel kan worden behandeld.

De BOR geldt voor aandelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3, met uitzondering van de meetrekregeling van artikel 4.10, van de Wet IB 2001 (artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet). Voor de toepassing van de BOR zijn de artikelen 4.3 (gelijkstelling genotsgerechtigden) tot en met 4.5a van de Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing (artikel 35c, zevende lid, van de Successiewet).

De BOR kan ook worden toegepast op verkregen bloot eigendom van die aandelen of op verkregen vruchtgebruik van die aandelen. Het is geen bezwaar dat de BOR ook wordt toegepast als de bloot eigendom en het vruchtgebruik van die aandelen door de verkrijging (door overlijden of schenking) is ontstaan.

Voorbeeld

De erflater heeft een vruchtgebruiktestament. Hij was gehuwd en laat AB-aandelen na. De langstlevende echtgenoot verkrijgt het vruchtgebruik van de AB-aandelen van de erflater. De kinderen verkrijgen de bloot eigendom van de AB-aandelen. De BOR kan worden toegepast bij de langstlevende echtgenoot en bij de kinderen.

Niet bij een turboverdeling

Bij een zogenoemde turboverdeling, kan de BOR bij de vruchtgebruiker niet worden toegepast voor zover deze krachtens huwelijksvermogensrecht reeds was gerechtigd tot de aandelen (artikel 35f, tweede lid van de Successiewet).

(Vervallen per 1 januari 2010).

(Vervallen per 1 januari 2010).

(Vervallen per 1 januari 2010).

(Vervallen per 1 januari 2010).

(Vervallen per 1 januari 2010).

(Vervallen per 1 januari 2010).

(Vervallen per 1 januari 2010).

De BOR vervalt indien de verkrijger ophoudt uit de onderneming of uit een deel daarvan winst te genieten (artikel 35e, eerste lid, onderdeel a, van de Successiewet). De terminologie ‘ophouden uit de onderneming of uit een deel daarvan winst te genieten’ sluit aan bij het materiële stakingsbegrip in de inkomstenbelasting. Dit betekent overigens niet dat er een volledige gelijkheid bestaat met de behandeling voor de inkomstenbelasting. Afwijkingen zijn mogelijk indien de ratio van de BOR dat rechtvaardigt. De doorschuifregelingen voor de inkomstenbelasting, zoals die van artikel 3.63 van de Wet IB 2001, gelden niet voor de Successiewet. Voor de voortzettingeis van de BOR van de Successiewet is alleen van belang dat de verkrijger winst blijft genieten. Voor zover de voortzetter ophoudt winst te genieten, worden de faciliteiten ingetrokken. Het moment waarop de verkrijger ophoudt winst te genieten, kan afwijken van het moment waarop hij op grond van goedkoopmansgebruik zijn stakingswinst in aanmerking mag nemen. Degene die een vennootschap onder firma aangaat onder voorbehoud van stille reserves hoeft voor de inkomstenbelasting nog niet af te rekenen over de stakingswinst. Voor de BOR houdt hij wel direct gedeeltelijk op winst te genieten Als de verkrijger dit binnen de vijfjaarstermijn doet, vervallen hierdoor dus de faciliteiten voor de BOR. De behandeling voor de heffing van inkomstenbelasting is hiervoor niet van belang. Dit geldt ook voor de toepassing van artikel 35, eerste lid, onderdeel b, en onderdeel c, onder 3°, van de Successiewet, waarin dezelfde terminologie ‘ophouden uit de onderneming of uit een deel daarvan winst te genieten’ is opgenomen.

De verkrijger die een samenwerkingsverband aangaat, houdt slechts op winst te genieten voor zover zijn gerechtigdheid tot de winst daardoor verder afneemt dan het aandeel in de winst waartoe hij gerechtigd was vóór de verkrijging waarop de BOR is toegepast (artikel 35e, tweede lid, van de Successiewet).

In artikel 10 van de Uitvoeringsregeling is een aantal situaties opgenomen waarin op verzoek de faciliteiten voor de verkrijger die ophoudt winst te genieten niet worden ingetrokken.

(Vervallen per 1 januari 2010).

Bij toepassing van de BOR op verkregen vermogensbestanddelen die behoren tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet mogen die aandelen gedurende een periode van vijf jaren niet worden vervreemd (artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet). Het voortzettingsvereiste geldt bij aandelen alleen voor de verkregen aandelen. De aandelen die de verkrijger al had, kan hij vervreemden zonder gevolgen voor de BOR.

Voorbeeld

BV X heeft 50 geplaatste aandelen. A heeft de aandelen 1 tot en met 14 en B heeft de aandelen 15 tot en met 50. A schenkt zijn aandelen aan B. De BOR van de Successiewet is van toepassing. Twee jaren later verkoopt B de aandelen 22 tot en met 29 aan C. De aanslag schenkbelasting wordt door de vervreemding aan C niet herzien.

Certificering van de verkregen aandelen is op zich een vervreemding die kan leiden tot terugneming van de BOR. De certificering wordt voor de BOR niet aangemerkt als een vervreemding als de certificaten voldoen aan de voorwaarden van onderdeel 6.4. van het besluit van 23 november 2006, nr. CPP2006/2674, Stcrt. nr. 236.

De toerekeningsregeling geldt voor zover en voor zolang de houdstervennootschap de aandelen in de betreffende deelneming in haar bezit heeft. Als de houdstervennootschap binnen de voortzettingtermijn niet langer voldoet aan de bezitsseis, staakt de houdstervennootschap haar onderneming voor zover die door de toerekeningsregeling aan de houdstervennootschap wordt toegerekend. Dit geldt bijvoorbeeld bij verkoop van aandelen in de deelneming of bij inkoop van de aandelen in de deelneming (gevolgd door intrekking van die aandelen). In die gevallen leidt dit tot herziening van de BOR voor zover die betrekking heeft op die deelneming. Ik merk op dat het niet uitmaakt of er een vervangingsvoornemen is dan wel er een herinvestering is gedaan. Uitgangspunt van de BOR is immers dat de overgenomen ondernemingsactiviteiten ten minste vijf jaren worden voortgezet. Dit betekent dat de houdstervennootschap de aandelen in de deelneming vijf jaren moet bezitten en de deelneming haar onderneming vijf jaar moet voortzetten.

Inkoop van aandelen gevolgd door intrekking wordt niet aangemerkt als vervreemding als het aandeel in de deelneming procentueel gelijk blijft.

De belastinglatentie moet evenredig worden toegerekend aan het vrijgestelde en het niet vrijgestelde vermogen (de evenredigheidsmethode). Er is geen reden om over vrijgestelde vermogensbestanddelen een vermindering wegens latente inkomstenbelasting te verlenen.

Toepassing voor aanslagen successierecht die op 3 juni 2009 nog niet onherroepelijk vaststonden.

In het besluit van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, was nog het standpunt opgenomen dat de belastinglatentie ‘aan de top’ in aanmerking moet worden genomen.

Hof Arnhem heeft in zijn uitspraak van 3 juni 2009, nr. 07/00309 vastgesteld dat de evenredigheidsmethode moet worden toegepast. Op 28 augustus 2009 heeft mijn voorganger berust in die uitspraak. Voor op 3  juni 2009 nog niet onherroepelijke aanslagen kan daarom de evenredigheidmethode worden toegepast.

Wat in het economische verkeer als een eenheid wordt beschouwd, wordt ook als zodanig gewaardeerd (artikel 21, elfde lid, van de Successiewet). Op grond van artikel 21, twaalfde lid, van de Successiewet wordt de waarde van een onderneming bepaald alsof de onderneming wordt voorgezet (waarde going concern). Die waarde in het economische verkeer is met inbegrip van de voor overdracht vatbare goodwill. De goodwill die niet overdraagbaar is (aan de persoon van de ondernemer toe te rekenen goodwill) blijft buiten beschouwing. De waarde wordt echter gesteld op ten minste de liquidatiewaarde. Voor het waarderen van een onderneming bestaat geen vaste, forfaitaire formule. Fiscaal wordt doorgaans als uitgangspunt genomen de intrinsieke waarde, waarop vervolgens een correctie kan worden aangebracht wegens over- of onderrentabiliteit (de zogenaamde rentabiliteitsmethode).

Wanneer de objectieve waarde van de onderneming met inachtneming van de verplichting van de verkrijger om deze gedurende een periode van ten minste vijf jaren voort te zetten, lager is dan de liquidatiewaarde, mag worden uitgegaan van die lagere waarde going concern (artikel 35b, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, van de Successiewet). Hierna wordt nader ingegaan op de bepaling van lagere waarde going concern.

De faciliteit van artikel 35b, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, van de Successiewet is van belang voor ondernemingen met een hoge intrinsieke waarde en een laag rendement. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn bij landbouwondernemingen met veel cultuurgrond en productierechten maar (relatief) weinig opbrengst. Voor de vaststelling van de waarde going concern is niet een bepaalde methodiek voorgeschreven. Tijdens de parlementaire behandeling in 2001 is aangegeven dat bij een onderneming met een hoge intrinsieke waarde en een laag rendement, het lage rendement als waardedrukkende factor in aanmerking kan worden genomen.

De eerdergenoemde rentabiliteitsmethode is hiermee in overeenstemming. Naast deze methode zou, gelet op de uitgangspunten genoemd in het wetsartikel, ook aansluiting gezocht kunnen worden bij de zogenoemde Discounted Cash Flow methode (verder DCF-methode).

Bij aanwezigheid van actuele KWIN-gegevens voor de branche waarin het te waarderen bedrijf werkzaam is, worden jaarlijks normen voor de kasstromen vastgesteld. De voorbereiding van de normen en normbedragen gebeurt jaarlijks in het Platform Landbouwnormen zoveel mogelijk in overleg met de agrarische sector. Bij het ontbreken van actuele KWIN-gegevens vormen de verlies- en winstrekeningen van de laatste drie jaren het uitgangspunt.

De normen beogen eenheid van beleid te bewerkstelligen, gelijkheid van behandeling te bereiken, rechtszekerheid te verschaffen en geschillen tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst te voorkomen.

De vastgestelde normen en normbedragen gelden zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtige ondernemers in de agrarische sector. Alleen in uitzonderingsgevallen kan van de vastgestelde normen worden afgeweken. Dit kan zich voordoen als een belastingplichtige aannemelijk kan maken dat de normen, gezien die specifieke situatie, te hoog zijn vastgesteld of uitkomen. Een dergelijke kwestie moet aan mij worden voorgelegd.

De normen en normbedragen voor de verschillende jaren zijn opgenomen op www.belastingdienst.nl. Hierop is ook een rekenmodule te vinden voor de berekening voor verschillende jaren (zoek naar: Rekenmodule voortzettingswaarde en dan naar het betreffende jaar).