Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, herinvesteringsreserve

• Wet IB 1964: Wet op de inkomstenbelasting 1964

• Wet Vpb: Wet op de vennootschapsbelasting 1969

• AMvB: algemene maatregel van bestuur

  artikel 3.54 artikel 3.54 van de Wet IB 2001

  artikel 3.64 artikel 3.64 van de Wet IB 2001

  driejaarstermijn de termijn als bedoeld in artikel 3.54, vijfde lid

• HIR: herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54

• HR: Hoge Raad

  kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen bedrijfsmiddelen waarop in maximaal tien jaren pleegt te worden afgeschreven

  lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven

  niet-afschrijfbare bedrijfsmiddelen bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven

Een HIR kan worden gevormd bij vervreemding van een bedrijfsmiddel. Verlies of beschadiging is gelijkgesteld met vervreemding (artikel 3.54, zesde lid). De vergoeding wegens verlies of beschadiging wordt daarbij aangemerkt als opbrengst van het bedrijfsmiddel.

Bij ‘verlies’ kan in de eerste plaats worden gedacht aan het onvrijwillig teloorgaan van een bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld door brand. Hieronder valt echter ook het vrijwillig teloorgaan van het bedrijfsmiddel. Waar de wetgever welbewust de HIR van toepassing acht bij vrijwillige vervreemding, valt mede gelet op doel en strekking van de regeling niet in te zien waarom bij een vrijwillig verlies anders zou moeten worden geoordeeld. Een veel voorkomende situatie is dat op grond van een saneringsregeling bepaalde bedrijfsmiddelen worden gesloopt of bepaalde rechten worden prijsgegeven, waardoor in verband met de geleden vermogensschade een recht op vergoeding ontstaat.

Een HIR kan uitsluitend worden gevormd bij vervreemding, verlies of beschadiging van een bedrijfsmiddel. Bij een onttrekking is de vorming van een HIR dus niet toegestaan.

Uit het arrest HR 15 april 1998, nr. 33228, blijkt dat bij onttrekkingen wel de ruilarresten kunnen worden toegepast. De ruilarresten kunnen echter niet worden gebruikt bij onttrekking gevolgd door inbreng in een nieuwe onderneming, omdat de ruilarresten niet over de stakingsgrens heen werken. Ook is dan artikel 3.64 niet van toepassing, omdat deze bepaling voor het begrip ‘herinvesteren’ aansluit bij artikel 3.54 en er geen aanschaffings- dan wel voortbrengingskosten worden gemaakt waarop bij staking behaalde (boek)winst zou kunnen worden afgeboekt.

Bij vervreemding van een bedrijfsmiddel kan de boekwinst niet worden gesplitst in een deel waarvoor een HIR wordt gevormd en een deel waarover wordt afgerekend. Volgens de wettekst wordt een HIR gevormd voor het verschil waarmee ‘de opbrengst de boekwaarde overtreft’, dus de totale (netto)boekwinst van het vervreemde bedrijfsmiddel. De HIR blijft in stand ‘indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat’ (artikel 3.54, eerste lid).

Als niet het voornemen bestaat de gehele opbrengst te herinvesteren, kan bij een letterlijke interpretatie van de wettekst geen HIR worden gevormd. artikel 3.54 bevat namelijk geen ‘voor zover’-bepaling. Als het voornemen bestaat een deel van de opbrengst te herinvesteren, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat voor dat deel een HIR mag worden gevormd, dan wel in stand worden gelaten. Voor het deel van de boekwinst waarvoor geen voornemen tot herinvestering bestaat dan wel later vervalt, kan dus geen HIR worden gevormd dan wel dient vrijval plaats te vinden.

Aan de vorming van een HIR is inherent dat de belastingplichtige een voornemen heeft tot herinvestering in één of meer bedrijfsmiddelen waarop deze reserve ook kan worden afgeboekt. Immers, ‘gereserveerd kan worden (...) tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten’ van de bedrijfsmiddelen waarin men voornemens is te herinvesteren (artikel 3.54, eerste lid). Dit betekent bijvoorbeeld dat voor de boekwinst op een vervreemd lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel geen HIR kan worden gevormd, als het voornemen bestaat uitsluitend te herinvesteren in een ander lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel dat niet eenzelfde economische functie vervult als het vervreemde bedrijfsmiddel.

Als een relevant herinvesteringsvoornemen niet langer aanwezig is, moet de eerder gevormde HIR in de winst worden opgenomen.

Als vervreemding plaatsvindt in het kader van herstructurering van een bedrijfstak en de desbetreffende regelgeving nog niet is aangewezen bij AMvB, geldt de goedkeuring als vermeld in 6.4.2.

Bij het staken van een gedeelte van de onderneming moet rekening worden gehouden met de mogelijkheid dat bij herinvestering in niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen in het overgebleven deel van de onderneming niet wordt voldaan aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’ (artikel 3.54, vierde lid). Als dat het geval is kan een HIR niet op die bedrijfsmiddelen worden afgeboekt. Van staking van een gedeelte van de onderneming kan bijvoorbeeld sprake zijn bij verkoop van een melkquotum (HR 11 juni 1997, nr. 31891).

Indien binnen één onderneming een gemengd bedrijf wordt uitgeoefend en in samenhang met de beëindiging van de ene tak van bedrijvigheid de andere verwante tak wordt uitgebreid, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat ervan uitgegaan mag worden dat geen sprake is van staking van een gedeelte van de onderneming. Hierdoor kan gemakkelijker worden voldaan aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’.

Voor zover een HIR wordt gevormd, behoort de boekwinst niet tot de jaarwinst en dus ook niet tot de tot die jaarwinst te rekenen stakingswinst. De stakingswinstbepalingen komen – anders dan onder de Wet IB 1964 – in de systematiek van de Wet IB 2001 uitsluitend aan de orde na de toepassing van de bepaling inzake het reserveren van boekwinsten. Bij een eventuele latere vrijval van de HIR behoort deze niet tot de (nagekomen) stakingswinst, maar tot de winst van het niet gestaakte deel van de onderneming.

In de vennootschapsbelasting gaat het om het vervangingsvoornemen van het bestuur van de vennootschap dat het bedrijfsmiddel heeft vervreemd.

Een waardevol huur- of pachtrecht dat binnen een onderneming wordt gebruikt, is een bedrijfsmiddel. Zo overwoog de HR dat ‘bij een veehouderijbedrijf het gebruiksrecht op de grond, waarop het bedrijf wordt uitgeoefend, het bedrijfsmiddel bij uitnemendheid is en dat mitsdien het verkregen pachtrecht, hetwelk hier het recht van gebruik van de grond waarborgt, eveneens als bedrijfsmiddel moet worden beschouwd’ (HR 21 mei 1958, nr. 13571). Of sprake is van een waardevol recht kan blijken uit de vergoeding die ervoor wordt betaald bij beëindiging daarvan. De omstandigheid dat op de balans van de onderneming voor het huur- of pachtrecht geen actiefpost is opgevoerd, doet daaraan niet af (Hof Arnhem 6 juni 1995, nr. 94/1108).

Boekwinst kan ontstaan door een beëindigingsvergoeding voor een als bedrijfsmiddel aan te merken huur- of pachtrecht. Voor deze boekwinst kan een HIR worden gevormd, voor zover deze vergoeding niet is aan te merken als een vergoeding wegens inkomensschade (bijvoorbeeld wegens hogere lasten van het vervangende bedrijfsmiddel).

Bij de beschadiging van een bedrijfsmiddel kan alleen een HIR worden gevormd voor zover de schadevergoeding de boekwaarde vóór de beschadiging overtreft (art. 3.54, eerste en zesde lid).

Het herinvesteringsvoornemen op grond waarvan voor (een deel van) de vergoeding een HIR is gevormd, kan bestaan uit:

• a. vervanging door investeringen in het beschadigde bedrijfsmiddel;

• b. investering in een nieuw lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie, als de HIR is gevormd ter zake van de vergoeding van een lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel; of

• c. investering in één of meer kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen.

De boekwaarde van een hersteld bedrijfsmiddel wordt gevormd door de bedrijfswaarde na de beschadiging en de daarna geactiveerde kosten van herstel minus (gedeeltelijke) afboeking HIR en afschrijvingen.

De ruilarresten kunnen in beginsel toepassing vinden op de ruil van alle soorten activa (HR 1 november 1989, nr. 25303 en 22 oktober 2010, nr. 09/04077). Bij ruil hoeft geen winst te worden genomen als economisch gezien de oude toestand is gehandhaafd (HR 28 december 1951, (B) 9129). Als vorming van een HIR niet mogelijk is omdat geen sprake is van een bedrijfsmiddel, komt de vraag op of de ruilarresten toepassing kunnen vinden. Deze vraag blijkt ook gesteld te worden bij verkoop en aanvulling van handelsvoorraden.

Afboeking van een HIR op een bedrijfsmiddel is mogelijk tot beneden de restwaarde van dat bedrijfsmiddel. Wel moet rekening worden gehouden met de boekwaarde-eis (artikel 3.54, tweede lid). Met de Wet IB 2001 is op dit punt geen verandering beoogd ten opzichte van het onder de Wet IB 1964 geldende vervangingsreserveregime. Bij de invoering van de vervangingsreserve is destijds expliciet de afboeking op grond toegelaten, hoewel daarop (normaliter) niet wordt afgeschreven omdat de restwaarde niet lager zal liggen dan de aanschaffingskosten.

Voor de afboeking van een HIR is van belang of sprake is van de investering in een kort-afschrijfbaar, dan wel een lang- of niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel. Voor de laatst genoemde categorieën geldt de eis van ‘eenzelfde economische functie’ (zie 5). De afschrijvingstermijn is door de wetgever bewust geobjectiveerd. Bepalend is of en in hoeveel jaren op het bedrijfsmiddel ‘pleegt’ te worden afgeschreven. Het gaat dus om de normale, in het economische verkeer gebruikelijke afschrijvingstermijn. Niet relevant is dat een individuele ondernemer het bedrijfsmiddel – eventueel door willekeurig af te schrijven – in een kortere periode afschrijft.

Een HIR, die is gevormd voor de winst op een niet- of lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, kan naar keuze wel of niet worden afgeboekt op aangeschafte kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen. Of wel of niet wordt afgeboekt kan per aanschaffing worden beslist. De ondernemer kan zijn HIR handhaven zolang hij een voornemen heeft om binnen de driejaarstermijn te herinvesteren in een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie (artikel 3.54, derde lid). Als hij gevolg geeft aan dit voornemen, moet de HIR verplicht worden afgeboekt.

Als binnen een boekjaar meer aanschaffingen en ten minste één vervreemding hebben plaatsgevonden, komt de vraag op waar een gevormde herinvesteringsreserve op moet worden afgeboekt.

Als een ondernemer in de afgelopen 3 jaren meer HIR’s heeft gevormd die nog niet (geheel) zijn aangewend, mag hij kiezen welke HIR hij wil aanwenden voor afboeking op het bedrijfsmiddel waarin is geïnvesteerd. Hoewel de driejaarstermijn in het algemeen aanleiding zal geven een HIR uit het oudste jaar het eerst aan te wenden, schrijft de wettekst geen first-in-first-out-methode voor. Ook de strekking van de regeling dwingt niet tot het toepassen van die methode.

Een HIR kan – afgezien van de andere voorwaarden – worden afgeboekt als te activeren aanschaffings- of voortbrengingskosten zijn gemaakt. Dit wijkt af van de investeringsaftrek omdat daar in beginsel al recht op bestaat zodra verplichtingen zijn aangegaan.

Een boekjaar kan, met name bij de aanvang of het einde van een onderneming, korter of langer zijn dan 12 maanden. Bij inbreng in een besloten vennootschap kan een boekjaar bovendien de resultaten omvatten van een (voor-)voorperiode.

Bij de bepaling van de driejaarstermijn waarbinnen een gevormde HIR uiterlijk kan worden afgeboekt, gaat het om de (boek)jaren waarover de belasting wordt geheven, ongeacht of enig boekjaar korter of langer is dan 12 maanden, of anderszins de resultaten omvat van meer dan 12 maanden.

Voor de vraag of aan de boekwaarde-eis is voldaan, telt niet mee de investering in een bedrijfsmiddel waarop geen HIR kan worden afgeboekt wegens het niet voldoen aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’. Daarvoor zijn alleen de boekwaarden bepalend van de bedrijfsmiddelen waarop afboeking van de HIR plaatsvindt (artikel 3.54, tweede lid).

Een HIR, ontstaan door de vervreemding van een lang- of niet afschrijfbaar bedrijfsmiddel, mag worden aangehouden tot het moment waarop wordt geherinvesteerd in een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie (artikel 3.54, derde lid). In dat geval is de investering in het vervangende bedrijfsmiddel bepalend voor de toets aan de boekwaarde-eis.

De boekwaarde-eis kan ertoe leiden dat als wordt geherinvesteerd in een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie, een deel van de HIR moet vrijvallen (zie ook 5.1 slot). Is evenwel sprake van gedeeltelijke vervanging dan kan het deel van de HIR dat door de boekwaarde-eis niet kon worden afgeboekt, alsnog worden afgeboekt op een latere aanvullende investering in een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie. (Zie ook 5.7.)

Als wordt geïnvesteerd in een lang- of niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, kan daar een HIR op worden afgeboekt als dat bedrijfsmiddel eenzelfde economische functie heeft als het vervreemde bedrijfsmiddel waarvoor de HIR is gevormd. Is daarbij sprake van een volledige vervanging terwijl het investeringsbedrag lager is dan de verkoopopbrengst van het vervreemde bedrijfsmiddel, dan kan de HIR niet volledig worden afgeboekt door de boekwaarde-eis. De resterende HIR kan dan niet worden afgeboekt op een investering in een ander lang- of niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel. Er is immers al vervangen waardoor een andere investering niet voldoet aan de eis van eenzelfde economische functie (artikel 3.54, vierde lid).

Als een HIR bij volledige vervanging maar voor een deel kan worden afgeboekt door de boekwaarde-eis, dan kan het restant bij investeringen in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen daarop volledig worden afgeboekt omdat al is voldaan aan de boekwaarde-eis. Dat kan dan zelfs tot beneden de restwaarde (zie 3.1). Zie voor onvolledige vervanging 5.7.

Eén van de kenmerken van een bedrijfsmiddel is dat het geëtiketteerd is als ondernemingsvermogen. Bij onroerende zaken komt het voor dat één zaak deels geëtiketteerd is als ondernemingsvermogen en voor het andere deel als privé-vermogen. Als na vervreemding van de zaak voor het bedrijfsmiddel(deel) een herinvesteringsvoornemen bestaat, moet bij de beoordeling van eenzelfde economische functie rekening worden gehouden met de aard van het deel dat tot het privé-vermogen behoorde. Als wordt geherinvesteerd in een zaak die in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, brengt een redelijke wetstoepassing mee de HIR uitsluitend in verband te brengen met dat deel van de herinvestering dat op het oorspronkelijke ondernemingsvermogendeel betrekking heeft.

Vorming van een HIR geschiedt per bedrijfsmiddel. Ieder bedrijfspand in aanbouw op het terrein van een ondernemer vormt samen met de bijbehorende (onder)grond één bedrijfsmiddel. Als een pand in aanbouw wordt vervreemd moet het vereiste van eenzelfde economische functie worden beoordeeld naar de beoogde functie van het pand in aanbouw. Zo zou een herinvesteringsvoornemen in een kant en klaar pand kunnen voldoen.

Een ondernemer die in Nederland woont, mag bij de vervreemding van een in Nederland gelegen onroerende zaak een HIR vormen ter afboeking op een in het buitenland aangeschafte onroerende zaak (HR 2 maart 1994, nr. 28709). Ik merk hierbij op dat een HIR niet over de ondernemingsgrens kan worden toegepast. Als sprake is van staking en binnen 12 maanden daarna herinvestering in een nieuwe onderneming plaatsvindt, gelden de regels van artikel 3.64 (zie 2.2. en 2.3).

Als een HIR op een in het buitenland aangeschafte onroerende zaak is afgeboekt, wordt de totale (wereld)winst uit onderneming berekend met inachtneming van afschrijvingen op basis van de historische kostprijs van de in het buitenland gelegen onroerende zaak verminderd met de HIR. De winst uit het in het buitenland gelegen gedeelte van de onderneming ter bepaling van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt daarentegen berekend met inachtneming van afschrijvingen op basis van de historische kostprijs, dus zonder afboeking van de HIR. Eén en ander vindt overeenkomstige toepassing bij vervreemding van de in het buitenland gelegen onroerende zaak.

Bij de toets of sprake is van eenzelfde economische functie komt het voor dat een erfpachtrecht op grond enerzijds en grond in volle eigendom anderzijds moet worden beoordeeld. Afgezien van de wijze waarop het bedrijfsmiddel wordt aangewend in de onderneming is ook vereist dat het erfpachtrecht een sterke verwantschap vertoont met een recht van eigendom. Daarvan is sprake als het erfpachtrecht niet in duur is beperkt en het geen of een eeuwigdurend afgekochte canon kent.

In andere gevallen verschilt het recht van erfpacht naar zijn aard zozeer van het recht van eigendom van grond dat alleen daarom al niet kan worden voldaan aan het vereiste dat sprake moet zijn van het vervullen van eenzelfde economische functie in de onderneming (HR 3 maart 1982, nr. 20973, inzake een pachtrecht).

Als het erfpachtrecht geen sterke verwantschap vertoont met een eigendomsrecht, zal het afschrijfbaar kunnen zijn. De afschrijvingsduur is doorgaans afhankelijk van de afgesproken duur van het erfpachtrecht. Wanneer, gelet op de voorwaarden, op een dergelijk erfpachtrecht in tien jaren of minder pleegt te worden afgeschreven, dan geldt niet het vereiste dat sprake moet zijn van eenzelfde economische functie. De boekwinst op de grond is dan in beginsel af te boeken op het erfpachtrecht (artikel 3.54, eerste lid). Is de afschrijvingsduur van een dergelijk erfpachtrecht echter langer dan tien jaren dan kan de HIR niet worden afgeboekt op het erfpachtrecht (artikel 3.54, vierde lid). In dat geval geldt immers wèl het vereiste dat de HIR alleen kan worden afgeboekt op een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie.

Het vorenstaande geldt evenzeer voor een opstal met ondergrond in eigendom enerzijds en een opstal in eigendom met ondergrond in erfpacht anderzijds.

Bij overheidsingrijpen geldt het vereiste van eenzelfde economische functie niet (artikel 3.54, negende lid). In die situatie kan de HIR die is gevormd bij de verkoop van de grond dus worden afgeboekt op het erfpachtrecht waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven.

Bij de toets of sprake is van eenzelfde economische functie kan de vraag opkomen hoe enerzijds een pand op grond in erfpacht, waarbij voor het pand een recht van opstal is gevestigd, en anderzijds een pand met ondergrond in eigendom, moet worden beoordeeld. Een recht van opstal is een recht om op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen (werken of beplantingen) in eigendom te hebben of te verkrijgen.

Bij capaciteitsinkrimping is sprake van onvolledige vervanging. Onvolledige vervanging betekent niet dat geen sprake zou zijn van eenzelfde economische functie, maar dat niet geheel is vervangen. In dat geval zal slechts een met de mate van vervanging evenredig deel van de gevormde HIR op die gedeeltelijke vervanging kunnen worden afgeboekt, waarbij voor de boekwaarde-eis dezelfde verhouding geldt. Een resterende HIR kan worden afgeboekt op een vervolginvestering in bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie of op een investering in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen. Voor de boekwaarde-eis wordt die afboeking getoetst aan de resterende boekwaarde.

Als volledig wordt vervangen en daarenboven sprake is van een uitbreidingsinvestering, zal alleen het deel van de investering dat als vervanging is aan te merken eenzelfde economische functie kunnen vervullen. Dit betekent dat in geval van uitbreiding de totale investering zal moeten worden gesplitst in enerzijds een uitbreidingsdeel en anderzijds een vervangingsdeel waarop – met inachtneming van de boekwaarde-eis – de HIR kan worden afgeboekt.

In eigen-gebruik situaties wordt de mate van vervanging veelal gerelateerd aan oppervlakte, inhoud of rendement(Hof Den Haag 5 september 1986, nr. 2388/85, HR 25 november 1998, nr. 34029 en HR 19 december 2003, nr. 39194). In de situatie van verhuurdepanden daarentegen wordt de mate van vervanging gerelateerd aan de aankoopprijs ten opzichte van de verkoopopbrengst (HR 10 maart 2006, nr. 41465).

Onder overheidsingrijpen wordt het volgende verstaan (artikel 3.54, twaalfde lid):

• a. onteigening, daaronder begrepen minnelijke onteigening en verkoop ter voorkoming van onteigening;

• b. een besluit, daaronder begrepen een regeling, op het gebied van ruimtelijke ordening, natuur of milieu van een publiekrechtelijke rechtspersoon dat de mogelijkheden om de onderneming of een gedeelte daarvan op de huidige locatie in de huidige vorm voort te zetten of uit te breiden in belangrijke mate beperkt;

• c. bij AMvB aangewezen communautaire of nationale regelgeving die leidt tot herstructurering van een bedrijfstak.

Het is mogelijk dat een bepaalde situatie onder meer dan één van de hiervoor genoemde onderdelen valt. Dit is van belang, omdat de bewijsrechtelijke aspecten per onderdeel verschillen. Bij een aangewezen regeling als bedoeld in onderdeel c, behoeft de (beperkende) invloed op de mogelijkheden tot voortzetting of uitbreiding niet te worden beoordeeld en is verdere discussie over de vraag of sprake is van overheidsingrijpen niet meer aan de orde. Op deze bepaling ga ik in 6.4 nader in.

Ook bij onderdeel b is sprake van een bestaand objectief kenbaar gegeven, namelijk een in dat onderdeel omschreven besluit of regeling. Er kan dan nog wel verschil van inzicht zijn over bijvoorbeeld de vraag of sprake is van een beperking van de mogelijkheden tot voortzetting of uitbreiding als bedoeld in dit onderdeel. Op deze bepaling ga ik in 6.3 nader in.

Als er geen besluit is dat voldoet aan de voorwaarden gesteld in onderdeel b, kan er nog altijd sprake zijn van (minnelijke) onteigening of ‘verkoop ter voorkoming van onteigening’: onderdeel a. Op deze bepaling ga ik in 6.2 nader in.

Artikel 3.64 kan alleen worden toegepast als de gehele onderneming wordt gestaakt. Dit artikel is ingevoerd omdat de regeling van de HIR zich niet over de ondernemingsgrens uitstrekt. Bij de toepassing van artikel 3.64 wordt de desbetreffende stakingswinst via de systematiek van de HIR afgeboekt op de aanschaffings- en voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen in de nieuwe onderneming (artikel 3.64, tweede lid). Dit betekent dat in voorkomende gevallen ook moet worden getoetst of aan de boekwaarde-eis en de eenzelfde economische functie-eis is voldaan. Bij laatstgenoemde eis geldt de versoepeling in geval van overheidsingrijpen (artikel 3.54, negende en tiende lid).

Een pachtrecht voor de verkrijging waarvan, in overeenstemming met het bepaalde in titel 7.5 van het Burgerlijk Wetboek, niets is betaald en ook overigens niets is opgeofferd, kan gelet op het specifieke karakter van dat pachtrecht worden aangemerkt als een niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel. Dat pachtrecht is dan een ‘zodanig’ bedrijfsmiddel (artikel 3.54, tiende lid). Als bij overheidsingrijpen een vergoeding voor een dergelijk pachtrecht wordt verkregen, kan deze worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van elders in eigendom verworven grond. Het moet dan wel gaan om een vergoeding wegens vermogensschade.

Deze situatie moet worden onderscheiden van pachtrechten voor de verkrijging waarvan wel een bedrag is opgeofferd en waarop wel pleegt te worden afgeschreven (HR 6 december 1989, nr. 25568).

Doel en strekking van het woordje ‘zodanig’ in artikel 3.54, tiende lid, is te voorkomen dat winst op een afschrijfbaar bedrijfsmiddel door middel van afboeking op een niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel tot in de verre toekomst zou kunnen worden uitgesteld.

Het komt voor dat de ondernemer een onroerende zaak verkoopt en dat hij of de koper vervolgens vraagt om een bestemmingswijziging. In een dergelijk geval is geen sprake van overheidsingrijpen (artikel 3.54, twaalfde lid). De bestemmingswijziging is immers niet door de overheid, maar door of door toedoen van de belastingplichtige zelf geïnitieerd.

Een HIR wordt gevormd per vervreemd bedrijfsmiddel. Bij een juridische splitsing is het onder bepaalde voorwaarden toegestaan om één of meer HIR's te verdelen over de verschillende rechtspersonen. Als de fiscale splitsingsfaciliteit van toepassing is, kan toedeling van een (gedeelte van een) HIR plaatsvinden aan een vennootschap die een relevant herinvesteringsvoornemen heeft. Hierbij kan onderscheid worden gemaakt tussen kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen en niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen. (Afgezien wordt van overheidsingrijpen.)

• – De bij de vervreemding van een kort-afschrijfbaar bedrijfsmiddel gevormde HIR kan alleen worden toebedeeld aan rechtspersonen die een voornemen hebben tot tijdige herinvestering in eveneens kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen

• – De bij de vervreemding van een niet- of lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel gevormde HIR kan naar keuze (artikel 3.54, derde lid) worden toebedeeld aan rechtspersonen die een voornemen hebben tot tijdige herinvestering in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen, dan wel in lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie als het vervreemde bedrijfsmiddel.

Bij splitsing van een HIR wordt voor de toepassing van de boekwaarde-eis de desbetreffende boekwaarde naar rato van de toedeling van die HIR aan de rechtspersonen toegerekend.

De HIR kan worden gevormd met het oog op herinvestering in bedrijfsmiddelen ‘in het jaar van de vervreemding of in de daarop volgende drie jaren’ (artikel 3.54, eerste lid). Dit is iets minder ruim dan onder het regime van de vervangingsreserve. Daar gold niet de eis van vervanging binnen (toen) vier jaren volgend op het jaar van vervreemding. Dit kan verschil uitmaken bij een nabetaling.

Zo komt het voor dat grond wordt verkocht aan een projectontwikkelaar en dat daarbij wordt overeengekomen dat de koopsom, die bestaat uit een bepaald bedrag per m², aanzienlijk wordt verhoogd als de grond binnen een bepaald aantal jaren een bouwbestemming krijgt. Het is dan mogelijk dat die verhoging van de koopprijs pas meer dan drie jaren na het jaar van vervreemding tot winstneming leidt.

In een dergelijk geval is het jaar van winstrealisatie niet hetzelfde als het jaar van vervreemding. Het kan dan voorkomen dat de herinvestering wel plaatsvindt binnen drie jaren na het jaar van winstrealisatie, maar niet binnen drie jaren na het jaar van vervreemding. Een HIR kan dan niet worden gevormd.

Voor de vennootschapsbelasting geldt dat een HIR aan de winst moet worden toegevoegd als het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd (artikel 12a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb). Daarnaast mag geen HIR worden gevormd als het besluit tot vervreemding van het bedrijfsmiddel vóór de belangenwijziging is genomen (artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb). Met deze bepalingen heeft de wetgever beoogd om bij dergelijke belangenwijzigingen belastinguitstel door toepassing van artikel 3.54 onmogelijk te maken. De HIR valt dan vrij direct voorafgaande aan de belangenwijziging, dan wel kan niet worden gevormd. Als de bestaande aandeelhouders het niet langer wenselijk vinden de vennootschap te laten herinvesteren, kan uitstel van belastingheffing dus niet worden bereikt door de aandelen te verkopen en de reserve aan te wenden onder de nieuwe aandeelhouder(s).

Gelet op het vorenstaande valt naar mijn mening ook onder de reikwijdte van deze bepalingen de situatie waarin een herinvestering weliswaar vóór de formele belangenwijziging plaatsvindt, maar aannemelijk is dat deze herinvestering plaatsvindt ten behoeve van de persoon (of personen) die ná de belangenwijziging direct of indirect een belang verkrijgt (verkrijgen) in de belastingplichtige. In feite is dan sprake van een herinvestering onder de nieuwe aandeelhouder(s), waarbij artikel 12a, eerste lid, van de Wet Vpb zich ertegen verzet dat gebruik kan worden gemaakt van artikel 3.54.