Omzetbelasting, administratieve-, facturerings- en andere verplichtingen

De factureringsverplichtingen van de wet gelden voor prestaties die voor de heffing van omzetbelasting belastbaar zijn in Nederland. Voor een prestatie verricht in een ander land gelden de factureringsregels van dat land.

De factureringsplicht houdt in dat iedere ondernemer op grond van artikel 35, eerste lid, van de wet, verplicht is een factuur uit te reiken aan andere ondernemers of rechtspersonen (anderen dan ondernemers) voor zijn prestaties. Sommige ondernemers zijn aangewezen om voor alle leveringen facturen uit te reiken, ook als de afnemers particulieren en andere niet-ondernemers zijn (zie artikel 35, tweede lid, van de wet).

De ondernemer die de prestatie verricht moet een factuur uitreiken. Hij kan dit zelf doen, maar hij kan dit ook in zijn naam en voor zijn rekening door zijn afnemer (selfbilling) of door een derde (outsourcing) laten doen. De ondernemer die de prestatie verricht, blijft ook in laatstbedoelde gevallen aansprakelijk voor de juistheid van de factuur.

Als de afnemer de factuur opmaakt voor de leverancier (de ondernemer die aan hem goederen levert of diensten verricht) geldt het volgende:

• a. tussen beide partijen, leverancier en afnemer, is vooraf in een akkoord overeengekomen dat de afnemer de factuur opmaakt;

• b. als de leverancier de factuur niet wenst te aanvaarden, moet hij de afnemer tijdig van zijn bezwaren in kennis stellen. In dat geval verliest de factuur haar werking als factuur. De leverancier moet dan zelf een factuur uitreiken tenzij partijen alsnog overeenstemming bereiken over het herstel van de (eventuele) onjuistheden in de factuur en de afnemer een verbeterde of aanvullende factuur uitreikt;

• c. de factuur voldoet aan alle in of krachtens de wet gestelde eisen.

Het is aan de leverancier om maatregelen te treffen om vast te kunnen stellen of de voor hem uitgereikte facturen conform de wet- en regelgeving juist, volledig en tijdig zijn. Wordt bij selfbilling of outsourcing een te hoog bedrag aan btw op de factuur vermeld dan is de leverancier die belasting verschuldigd op grond van artikel 37 van de wet. De leverancier is verantwoordelijk voor de voldoening van de vermelde btw; dit geldt ook als hij geen kennis heeft kunnen nemen van het bestaan of de inhoud van een factuur of als de overeenkomst tussen leverancier en afnemer niet voorziet in het afleggen van een verantwoording.

Alle bescheiden die in het economische verkeer de functie van een factuur hebben, zijn een factuur. Het maakt niet uit onder welke benaming (nota, kwitantie of bon) de bescheiden worden uitgereikt. Bij transacties in onroerende zaken maakt de notaris vaak de factuur op. Daarbij kan de notariële akte de factuur zijn als aan alle vereisten is voldaan die worden gesteld aan een factuur (zie Hof den Bosch, 28 november 2011, zaak 09/00007). De zogenoemde notarisafrekening kan niet als factuur fungeren.

Ieder document of bericht dat wijzigingen aanbrengt in en specifiek en ondubbelzinnig verwijst naar de oorspronkelijke factuur geldt als factuur (artikel 35, vierde lid, van de wet).

Als een factuur wordt aangevuld met een bescheid (een aanvullende factuur of creditfactuur) dat de bedoeling heeft de op de oorspronkelijke factuur vermelde gegevens aan te passen, bijvoorbeeld omdat op de oorspronkelijke factuur abusievelijk onjuiste gegevens zijn vermeld, dan geldt dit bescheid ook als een factuur. Leidt de aanpassing van de factuur tot terugname van de oorspronkelijke factuur dan treedt de aanvullende factuur daarvoor in de plaats. Als de oorspronkelijke factuur niet wordt teruggenomen dan vormt zij samen met de aanvullende factuur de voor de levering of de dienst voorgeschreven factuur. Datzelfde doet zich voor als een factuur wordt gecorrigeerd door middel van een creditfactuur. Als de oorspronkelijke factuur niet is teruggenomen dan moet die factuur samen met de aanvullende factuur of creditfactuur wel alle gegevens bevatten die op grond van de wet zijn vereist. In de aanvullende factuur of creditfactuur enerzijds en de oorspronkelijke factuur anderzijds moet (alsnog) een verwijzing naar de andere factuur zijn opgenomen. De factuur mag op papier of elektronisch worden verzonden. Zie voor het elektronisch verzenden van facturen onderdeel 3.4.

Onderstaande cursief weergegeven tekst geldt vanaf 1 januari 2013

De hoofdregel van artikel 34b van de wet is dat voor facturering de regels gelden die van toepassing zijn in de lidstaat waar de goederenlevering of de dienst wordt geacht te zijn verricht.

In afwijking van de hoofdregel gelden in een aantal situaties voor facturering de regels die van toepassing zijn in de lidstaat waar degene die de prestatie verricht zetelt of waar hij een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de prestatie verricht of, bij gebreke daarvan, waar hij zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats heeft. Dat is het geval als:

• – hij in de lidstaat waar de prestatie wordt verricht niet zetelt of als zijn inrichting in die lidstaat niet is betrokken bij het verrichten van de prestatie (artikel 192bis van de btw-richtlijn) en de btw-schuld is verlegd naar de afnemer van de prestatie of

• – de prestatie wordt verricht buiten de EU.

In artikel 34c, eerste lid, van de wet, is aangegeven in welke gevallen een ondernemer verplicht is een factuur uit te (doen) reiken. Dat is het geval als een ondernemer goederen levert aan of diensten verricht voor een andere ondernemer of rechtspersoon (andere dan ondernemer). Het gaat daarbij om zowel binnenlandse als buitenlandse afnemers. Ook als er sprake is van zogenoemde afstandsverkopen moet een factuur worden uitgereikt.

Ook moet een factuur worden uitgereikt als een vooruitbetaling wordt gedaan voor alle hiervoor genoemde prestaties. Verder dient een factuur te worden uitgereikt voor intracommunautaire leveringen van goederen aan anderen dan ondernemers en rechtspersonen; wanneer sprake is van vooruitbetaling voor intracommunautaire leveringen aan anderen dan ondernemers en rechtspersonen behoeft echter geen factuur te worden uitgereikt. Ten slotte is factureren verplicht bij de vooruitbetalingen die door een andere ondernemer of een rechtspersoon, andere dan ondernemer, aan de ondernemer worden voldaan voordat de dienst is verricht.

Doorlopende intracommunautaire leveringen worden steeds geacht bij afloop van elke kalendermaand te zijn voltooid (artikel 13, zesde lid, van de wet). Bij vooruitbetalingen voor dergelijke intracommunautaire leveringen aan ondernemers en rechtspersonen dient een factuur te worden uitgereikt.

Een aantal ondernemers is aangewezen om voor alle leveringen facturen uit te reiken, ook als de afnemers particulieren of andere niet-ondernemers zijn (artikel 34e van de wet). Het betreft hier ondernemers die doorgaans leveren aan andere ondernemers. Met ‘doorgaans’ wordt bedoeld ‘voor 80% of meer’. De factureringsverplichting voor deze aangewezen ondernemers geldt dus als hun afnemersbestand voor 80% of meer bestaat uit andere ondernemers.

De ondernemer die de prestatie verricht moet een factuur uitreiken. Hij kan dit zelf doen, maar hij kan dit ook in zijn naam en voor zijn rekening door zijn afnemer (selfbilling) of door een derde (outsourcing) laten doen. De ondernemer die de prestatie verricht, blijft ook in laatstbedoelde gevallen aansprakelijk voor de juistheid van de factuur.

Als de afnemer de factuur opmaakt voor de leverancier (de ondernemer die aan hem goederen levert of diensten verricht) geldt het volgende:

• a. tussen beide partijen, leverancier en afnemer, is vooraf in een akkoord overeengekomen dat de afnemer de factuur opmaakt;

• b. als de leverancier de factuur niet wenst te aanvaarden, moet hij de afnemer tijdig van zijn bezwaren in kennis stellen. In dat geval verliest de factuur haar werking als factuur. De leverancier moet dan zelf een factuur uitreiken tenzij partijen alsnog overeenstemming bereiken over het herstel van de (eventuele) onjuistheden in de factuur en de afnemer een verbeterde of aanvullende factuur uitreikt;

• c. de factuur voldoet aan alle in of krachtens de wet gestelde eisen.

Het is aan de leverancier om maatregelen te treffen om vast te kunnen stellen of de voor hem uitgereikte facturen conform de wet- en regelgeving juist, volledig en tijdig zijn. Wordt bij selfbilling of outsourcing een te hoog bedrag aan btw op de factuur vermeld dan is de leverancier die belasting verschuldigd op grond van artikel 37 van de wet. De leverancier is verantwoordelijk voor de voldoening van de vermelde btw; dit geldt ook als hij geen kennis heeft kunnen nemen van het bestaan of de inhoud van een factuur of als de overeenkomst tussen leverancier en afnemer niet voorziet in het afleggen van een verantwoording.

Alle bescheiden die in het economische verkeer de functie van een factuur hebben, zijn een factuur. Het maakt niet uit onder welke benaming (nota, kwitantie of bon) de bescheiden worden uitgereikt. Bij transacties in onroerende zaken maakt de notaris vaak de factuur op. Daarbij kan de notariële akte de factuur zijn als aan alle vereisten is voldaan die worden gesteld aan een factuur (zie Hof den Bosch, 28 november 2011, zaak 09/00007). De zogenoemde notarisafrekening kan niet als factuur fungeren.

Ieder document of bericht dat wijzigingen aanbrengt in en specifiek en ondubbelzinnig verwijst naar de oorspronkelijke factuur geldt als factuur (artikel 34f van de wet).

Als een factuur wordt aangevuld met een bescheid (een aanvullende factuur of creditfactuur) dat de bedoeling heeft de op de oorspronkelijke factuur vermelde gegevens aan te passen, bijvoorbeeld omdat op de oorspronkelijke factuur abusievelijk onjuiste gegevens zijn vermeld, dan geldt dit bescheid ook als een factuur. Leidt de aanpassing van de factuur tot terugname van de oorspronkelijke factuur dan treedt de aanvullende factuur daarvoor in de plaats. Als de oorspronkelijke factuur niet wordt teruggenomen dan vormt zij samen met de aanvullende factuur de voor de levering of de dienst voorgeschreven factuur. Datzelfde doet zich voor als een factuur wordt gecorrigeerd door middel van een creditfactuur. Als de oorspronkelijke factuur niet is teruggenomen dan moet die factuur samen met de aanvullende factuur of creditfactuur wel alle gegevens bevatten die op grond van de wet zijn vereist. In de aanvullende factuur of creditfactuur enerzijds en de oorspronkelijke factuur anderzijds moet (alsnog) een verwijzing naar de andere factuur zijn opgenomen. De factuur mag op papier of elektronisch worden verzonden. Zie voor het elektronisch verzenden van facturen onderdeel 3.4.

Facturen moeten een aantal verplichte vermeldingen bevatten. Eén van deze vermeldingen is een opeenvolgend nummer, met één of meer reeksen, waardoor de factuur eenduidig wordt geïdentificeerd. Het factuurnummer vormt de sleutel tot het vinden van de gegevens van de factuur in de administratie van de ondernemer. Geautomatiseerde systemen maken voor de nummering gebruik van reeksen waarbij per vestiging bijvoorbeeld één reeks beschikbaar is. De doorlopende nummering wordt hierbij als vanzelfsprekend gehanteerd. Er behoeven geen aparte nummeringen te worden gehanteerd om de enkele factuur buiten de reeks te kunnen houden die wel is voorbereid maar die niet wordt uitgereikt. De beslissing om de factuur niet uit te reiken moet gevolgd kunnen worden. Dat betekent dat de zogenoemde audit trail niet doorbroken moet worden.

Een verplichte vermelding is de naam en het adres van de ondernemer en de afnemer. In beginsel gaat het daarbij om de juridische naam. De gegevens zijn onder meer van belang om te weten van welke ondernemer de belasting moet worden geheven. Het gebruik van de handelsnaam is geoorloofd, mits deze handelsnaam in combinatie met het adres en de woonplaats als zodanig bij de Kamer van Koophandel is geregistreerd. Vermelding van alleen een postbusnummer is niet voldoende. De gebruikte handelsnaam mag niet leiden tot verwarring. Het adres is de plaats waar de ondernemer/afnemer feitelijk woont of is gevestigd. Bij fiscale eenheden is het gebruikelijk dat de naam van het onderdeel van de fiscale eenheid dat de prestatie verricht op de factuur staat.

De datum waarop de prestatie heeft plaatsgevonden of is voltooid of de datum waarop vooruitbetalingen zijn gedaan ter zake van goederenleveringen of diensten, moet op de factuur worden vermeld.

Bij doorlopende prestaties mag in plaats van de dag waarop de levering of de dienst is verricht de periode worden vermeld waarin de leveringen en diensten zijn verricht. Van doorlopende prestaties is sprake bij zich herhalende prestaties die op basis van een doorlopende overeenkomst worden verricht. Daarbij geldt dat er geen welomschreven eindresultaat is overeengekomen. De periode waarover deze prestaties worden verricht, kan zowel bepaald als onbepaald zijn. Voorbeelden van doorlopende prestaties zijn abonnementen op tijdschriften en leveringen van gas, water en elektriciteit. Een overeenkomstige gedragslijn als bij doorlopende prestaties mag worden gevolgd bij ondeelbare of moeilijk splitsbare prestaties die bijvoorbeeld worden verricht door belastingconsulenten, accountants, advocaten, notarissen, architecten en andere beoefenaren van vrije beroepen.

De periode waarop de factuur betrekking heeft, mag maximaal een jaar zijn als:

• – minstens ieder kwartaal een (naar evenredigheid geschatte) vooruitbetaling is overeengekomen;

• – een jaarlijkse betaling in de branche gebruikelijk is.

De (definitieve) factuur moet in dat geval worden uitgereikt vóór de vijftiende dag van de maand volgende op de maand waarin de periode eindigt.

Op een factuur kunnen bedragen in willekeurig welke munteenheid voorkomen. Het te betalen of te herziene belastingbedrag moet echter zijn uitgedrukt in euro’s. Daarbij dient gebruik te worden gemaakt van het wisselkoersmechanisme van artikel 91 van de btw-richtlijn. Als de gegevens voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor een andere handeling dan een invoer van goederen zijn uitgedrukt in een andere munteenheid dan de euro, wordt de wisselkoers vastgesteld overeenkomstig de laatst genoteerde verkoopkoers op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt.

Voor de afronding van het bedrag van de btw geldt de rekenkundige methode (artikel 5a van het besluit). Als het bedrag van de verschuldigde belasting meer dan twee cijfers achter de komma bevat, wordt het derde cijfer achter de komma naar beneden of naar boven afgerond op de dichtstbijzijnde cent. Dit houdt in dat bedragen kleiner dan € 0,005 naar beneden en bedragen van € 0,005 of hoger naar boven worden afgerond. Het staat de leverancier vrij per levering van een goed of per verrichte dienst de belasting te berekenen en rekenkundig af te ronden óf de afronding toe te passen op het totaalbedrag van een aantal prestaties samen. De ondernemer moet daarbij een consistente gedragslijn volgen. Het is niet toegestaan beide afrondingsmethoden te gebruiken. Door ter zake geen verdere voorschriften te geven, worden administratieve lasten voorkomen. De voorgeschreven afrondingsmethode geldt ook als de verschuldigde btw wordt berekend uit een prijs inclusief btw. Voor de wijze van afronding van btw op de aangifte btw geldt nog steeds afronding naar keuze op hele euro’s.

De ondernemer moet in de factuur een aanduiding opnemen als:

• – een vrijstelling geldt (niet alleen de in artikel 11 van de wet genoemde vrijstellingen, maar bijvoorbeeld ook die inzake beleggingsgoud);

• – een intracommunautaire levering wordt verricht die onder het nultarief valt (artikel 9 in verbinding met Tabel II, onderdeel a, post 6, van de wet);

• – de belasting wordt geheven van de afnemer; of

• – de margeregeling van toepassing is.

De aanduiding kan bestaan uit een verwijzing naar de betreffende bepaling in de wet of btw-richtlijn (of naar de corresponderende bepaling in de zesde richtlijn). Het moet voor de afnemer en de Belastingdienst duidelijk zijn welk belastingregime de leverancier toepast. De fiscale verplichtingen van de afnemer zijn daarvan immers afhankelijk.

De aanduiding moet voldoende specifiek zijn en mag niet alleen bestaan uit de vermelding ‘nultarief’ of ‘vrijstelling’. Bij een op grond van artikel van de wet vrijgestelde prestatie is het voldoende als uit de omschrijving van de prestatie op de factuur buiten twijfel blijkt dat de vrijstelling van toepassing is.

In een situatie waarin de omzetbelasting wordt geheven van de afnemer moet ‘omzetbelasting verlegd’ op de factuur staan.

Een bijzondere vorm van verlegging geldt bij de zogenoemde vereenvoudigde intracommunautaire ABC-transactie (artikel 30a van de wet). Leverancier A in EU-lidstaat 1 levert de goederen aan tussenhandelaar B in EU-lidstaat 2 die de goederen vervolgens levert aan afnemer C in EU-lidstaat 3. De heffing van deze levering is verlegd naar C. De drie partijen dienen overigens administratief te handelen alsof sprake is van twee intracommunautaire leveringen en verwervingen.

Op grond van praktische overwegingen en voor zover nodig op grond van artikel 63 AWR, keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Bij een vereenvoudigde intracommunautaire ABC-transactie mag op de factuur ‘intracommunautaire levering’ worden vermeld.

Onderstaande cursief weergegeven tekst geldt vanaf 1 januari 2013

Facturen moeten een aantal verplichte vermeldingen bevatten. Eén van deze vermeldingen is een opeenvolgend nummer, met één of meer reeksen, waardoor de factuur eenduidig wordt geïdentificeerd. Het factuurnummer vormt de sleutel tot het vinden van de gegevens van de factuur in de administratie van de ondernemer. Geautomatiseerde systemen maken voor de nummering gebruik van reeksen waarbij per vestiging bijvoorbeeld één reeks beschikbaar is. De doorlopende nummering wordt hierbij als vanzelfsprekend gehanteerd. Er behoeven geen aparte nummeringen te worden gehanteerd om de enkele factuur buiten de reeks te kunnen houden die wel is voorbereid maar die niet wordt uitgereikt. De beslissing om de factuur niet uit te reiken moet gevolgd kunnen worden. Dat betekent dat de zogenoemde audit trail niet doorbroken moet worden.

Een verplichte vermelding is de volledige naam en het volledige adres van de ondernemer en zijn afnemer. In beginsel gaat het daarbij om de juridische naam. De gegevens zijn onder meer van belang om te weten van welke ondernemer de belasting moet worden geheven. Het gebruik van de handelsnaam is geoorloofd, mits deze handelsnaam in combinatie met het adres en de woonplaats als zodanig bij de Kamer van Koophandel is geregistreerd. Vermelding van alleen een postbusnummer is niet voldoende. De gebruikte handelsnaam mag niet leiden tot verwarring. Het adres is de plaats waar de ondernemer/afnemer feitelijk woont of is gevestigd. Bij fiscale eenheden is het gebruikelijk dat de naam van het onderdeel van de fiscale eenheid dat de prestatie verricht op de factuur staat.

De datum waarop de prestatie heeft plaatsgevonden of is voltooid of de datum waarop vooruitbetalingen zijn gedaan ter zake van goederenleveringen of diensten, moet op de factuur worden vermeld.

Bij doorlopende prestaties mag in plaats van de dag waarop de levering of de dienst is verricht de periode worden vermeld waarin de leveringen en diensten zijn verricht. Van doorlopende prestaties is sprake bij zich herhalende prestaties die op basis van een doorlopende overeenkomst worden verricht. Daarbij geldt dat er geen welomschreven eindresultaat is overeengekomen. De periode waarover deze prestaties worden verricht, kan zowel bepaald als onbepaald zijn. Voorbeelden van doorlopende prestaties zijn abonnementen op tijdschriften en leveringen van gas, water en elektriciteit. Een overeenkomstige gedragslijn als bij doorlopende prestaties mag worden gevolgd bij ondeelbare of moeilijk splitsbare prestaties die bijvoorbeeld worden verricht door belastingconsulenten, accountants, advocaten, notarissen, architecten en andere beoefenaren van vrije beroepen.

De periode waarop de factuur betrekking heeft, mag maximaal een jaar zijn als:

• – minstens ieder kwartaal een (naar evenredigheid geschatte) vooruitbetaling is overeengekomen;

• – een jaarlijkse betaling in de branche gebruikelijk is.

Doorlopende intracommunautaire leveringen worden steeds geacht te zijn voltooid bij afloop van elke kalendermaand.

Andere dan de hiervoor genoemde doorlopende prestaties worden geacht ten minste éénmaal per jaar te zijn verricht.

Op een factuur kunnen bedragen in willekeurig welke munteenheid voorkomen. Het te betalen of te herziene belastingbedrag moet echter zijn uitgedrukt in euro’s. Daarbij dient gebruik te worden gemaakt van het wisselkoersmechanisme van artikel 91 van de btw-richtlijn. Als de gegevens voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor een andere handeling dan een invoer van goederen zijn uitgedrukt in een andere munteenheid dan de euro, wordt de wisselkoers vastgesteld overeenkomstig de laatst genoteerde verkoopkoers op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt.

Voor de afronding van het bedrag van de btw geldt de rekenkundige methode (artikel 5a van het besluit). Als het bedrag van de verschuldigde belasting meer dan twee cijfers achter de komma bevat, wordt het derde cijfer achter de komma naar beneden of naar boven afgerond op de dichtstbijzijnde cent. Dit houdt in dat bedragen kleiner dan € 0,005 naar beneden en bedragen van € 0,005 of hoger naar boven worden afgerond. Het staat de leverancier vrij per levering van een goed of per verrichte dienst de belasting te berekenen en rekenkundig af te ronden óf de afronding toe te passen op het totaalbedrag van een aantal prestaties samen. De ondernemer moet daarbij een consistente gedragslijn volgen. Het is niet toegestaan beide afrondingsmethoden te gebruiken. Door ter zake geen verdere voorschriften te geven, worden administratieve lasten voorkomen. De voorgeschreven afrondingsmethode geldt ook als de verschuldigde btw wordt berekend uit een prijs inclusief btw. Voor de wijze van afronding van btw op de aangifte btw geldt nog steeds afronding naar keuze op hele euro’s.

De ondernemer moet in de factuur een aanduiding opnemen als:

• – de afnemer die een prestatie afneemt de factuur uitreikt in plaats van degene die de prestatie verricht (‘factuur uitgereikt door afnemer’);

• – een vrijstelling geldt (niet alleen de in artikel 11 van de wet genoemde vrijstellingen, maar bijvoorbeeld ook die inzake beleggingsgoud);

• – een intracommunautaire levering wordt verricht die onder het nultarief valt (artikel 9 in verbinding met Tabel II, onderdeel a, post 6, van de wet);

• – de belasting wordt geheven van de afnemer (‘btw verlegd’);

• – de bijzondere regeling voor reisbureaus wordt gehanteerd (‘bijzondere regeling reisbureaus’);

• – de margeregeling van toepassing is (‘bijzondere regeling – kunstvoorwerpen’ of ‘bijzondere regeling – voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten’);

Als geen specifieke aanduiding is vereist, kan de aanduiding bestaan uit een verwijzing naar de desbetreffende bepaling in de wet of de btw-richtlijn. Het moet voor de afnemer en de Belastingdienst duidelijk zijn welk belastingregime de leverancier toepast. De fiscale verplichtingen van de afnemer zijn daarvan immers afhankelijk. De aanduiding moet voldoende specifiek zijn en mag niet alleen bestaan uit de vermelding ‘nultarief’ of ‘vrijstelling’. Bij een op grond van artikel 11 van de wet vrijgestelde prestatie is het voldoende als uit de omschrijving van de prestatie op de factuur buiten twijfel blijkt dat de vrijstelling van toepassing is.

Bijzondere vorm van verlegging

Bij de gebruikelijke ABC-levering verkoopt A aan B en B aan C. De goederen gaan rechtstreeks van A naar C. Als het vervoer plaatsvindt in het kader van de levering A-B moet B zich registreren in het land van C en daar aangifte doen. Deze registratie en btw-aangifte zijn niet nodig bij een vereenvoudigde ABC-levering. Op grond van praktische overwegingen en voor zover nodig op grond van artikel 63 AWR, keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Bij een vereenvoudigde intracommunautaire ABC-transactie mag op de factuur ‘intracommunautaire levering’ worden vermeld.

Het is ondernemers wettelijk toegestaan om in bepaalde gevallen een zogenoemde vereenvoudigde factuur uit te reiken (artikel 34d van de wet). Dat is het geval als:

• – het bedrag van de factuur niet hoger is dan € 100;

• – de uitgereikte factuur is aan te merken als een document of bericht dat wijzigingen aanbrengt in, en specifiek en ondubbelzinnig verwijst naar, de oorspronkelijke factuur (artikel 34f van de wet).

Als sprake is van zogenoemde grensoverschrijdende afstandsverkopen of van intracommunautaire leveringen tegen het nultarief mag geen vereenvoudigde factuur worden uitgereikt.

Op een vereenvoudigde factuur moeten in ieder geval worden vermeld de datum van uitreiking van de factuur, de identiteit van de ondernemer die de prestatie verricht, de aard van de prestatie, het belastingbedrag en een eventuele verwijzing naar de oorspronkelijke factuur.

Facturen mogen op grond van artikel 35b van de wet op papier of, onder voorbehoud van aanvaarding door de afnemer, elektronisch worden uitgereikt. Onder het elektronisch verzenden en opslaan van een factuur wordt verstaan de verzending of terbeschikkingstelling aan de ontvanger van de factuur en de opslag ervan via elektronische apparatuur voor de verwerking. Ook de digitale compressie en de opslag van gegevens waarbij gebruik wordt gemaakt van draden, radio, optische middelen of andere elektromagnetische middelen worden tot het begrip “elektronisch verzenden en opslaan van een factuur” gerekend.

Elektronische verzending van een factuur is alleen toegestaan als dit wordt aanvaard door de afnemer. De leverancier (de ondernemer die aan de afnemer goederen levert of diensten verricht) kan dit vooraf met zijn afnemer overeenkomen. Als de afnemer zonder commentaar de factuur verwerkt en betaalt, wordt hij geacht de elektronische verzending van de factuur te hebben aanvaard.

Voor elektronisch verzonden facturen is wettelijk beschreven dat de Belastingdienst elektronische facturen aanvaardt als de authenticiteit en integriteit van die facturen is gewaarborgd volgens een in de wet omschreven methode. Artikel 35b, tweede lid, van de wet, beschrijft daarvoor drie mogelijkheden:

• – een geavanceerde elektronische handtekening in de zin van artikel 2, lid 2, van richtlijn nr. 1999/93/EG van het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie van 13 december 1999 betreffende een gemeenschappelijk kader voor elektronische handtekeningen (PbEG 2000, L 13);

• – een elektronische uitwisseling van gegevens zoals gedefinieerd in artikel 2 van aanbeveling nr. 1994/820/EG van de Europese Commissie van 19 oktober 1994 betreffende de juridische aspecten van de elektronische uitwisseling van gegevens (PbbEG L 338), wanneer het akkoord over deze uitwisseling voorziet in het gebruik van procedures die de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de gegevens waarborgen;

• – een andere methode, mits deze methode aan de inspecteur is gemeld.

De Belastingdienst wil deze regels voor elektronische facturen sterk vereenvoudigen door aan te sluiten bij de manier waarop ondernemers het elektronisch factureren zelf toepassen. In de praktijk bestaat behoeft aan een verruiming van het huidige wettelijke kader voor elektronische facturen. Door deze maatregel kunnen ondernemers efficiënter gebruik maken van de mogelijkheden van elektronisch factureren. Ook in Europees verband is de noodzaak onderkend om de huidige belemmeringen voor elektronische facturering op te heffen en een elektronische factuur dezelfde status te geven als een papieren exemplaar. Dit betekent dat voor zowel de papieren als voor de digitale factuur de verzending niet meer is gebonden aan wettelijke eisen/methoden. Op 13 juli 2010 heeft de Raad het richtlijnvoorstel COM(2009)21 aangenomen en is het voorstel goedgekeurd. In dat voorstel stelt de Europese Commissie voor de huidige eisen voor verzending van elektronische facturen los te laten. Vooruitlopend op een wijziging van onderdeel c van artikel 35b, tweede lid, van de wet en met inachtneming van het richtlijnvoorstel COM(2009)21, keur ik daarom het volgende goed:

Goedkeuring

Ik keur goed dat de elektronische wijze van opmaak en versturen van de factuurgegevens vorm- en middelvrij kan plaatsvinden. Ik keur ook goed dat de verplichting om gebruik te maken van de genoemde andere methode aan de inspecteur te melden, vervalt.

In de praktijk valt bij die andere methode te denken aan bedrijfsspecifieke elektronische apparatuur voor het maken en versturen van elektronische facturen of aan het per e-mail versturen van facturen die bijvoorbeeld de vorm van een pdf-bestand krijgen.

In aanvulling op artikel 52 van de AWR wordt in artikel 35c van de wet de opslag van factuurgegevens nader geregeld. Iedere ondernemer moet erop toezien dat kopieën van de door hemzelf of door zijn afnemer of een derde in zijn naam en voor zijn rekening uitgereikte facturen worden opgeslagen. Ook alle door de ondernemer zelf ontvangen facturen moeten worden opgeslagen. De ondernemer is vrij in de wijze waarop hij de facturen opslaat. Als algemene voorwaarde geldt dat de ondernemer de opgeslagen factuurgegevens op ieder verzoek van de inspecteur binnen redelijke termijn ter beschikking moet kunnen stellen. De bepalingen in de AWR verplichten de ondernemer tot het verstrekken van bescheiden en gegevensdragers op verzoek van de inspecteur.

Onderstaande cursief weergegeven tekst geldt vanaf 1 januari 2013

Facturen mogen op grond van artikel 35b van de wet op papier of elektronisch worden uitgereikt. Uitgangspunt is dat papieren en elektronische facturen gelijk moeten worden behandeld.

Een elektronische verzending van een factuur kan alleen toepassing vinden als dit wordt aanvaard door de afnemer. De ondernemer die de prestatie verricht kan dit vooraf met zijn afnemer overeenkomen. Als de afnemer zonder commentaar op de electronische verzending de factuur verwerkt en betaalt, wordt hij geacht de elektronische verzending van de factuur te hebben aanvaard.

De ondernemer dient de authenticiteit van de herkomst, de integriteit van de inhoud en de leesbaarheid van de factuur (op papier of in elektronisch formaat) te waarborgen. De methode die hij daarbij gebruikt mag hij zelf bepalen. Hij hoeft die methode niet te melden aan de inspecteur.

In artikel 35b, vierde lid, van de wet zijn twee methoden opgenomen die in elk geval de authenticiteit en de integriteit kunnen waarborgen: een geavanceerde elektronische handtekening en een elektronische uitwisseling van gegevens. In de praktijk valt bij andere methoden te denken aan bedrijfsspecifieke elektronische apparatuur voor het maken en versturen van elektronische facturen of aan het per e-mail versturen van facturen die bijvoorbeeld de vorm van een pdf-bestand krijgen.

In aanvulling op artikel 52 van de AWR wordt in artikel 35c van de wet de opslag van factuurgegevens nader geregeld. Iedere ondernemer moet erop toezien dat hij kopieën van de door hemzelf dan wel, in zijn naam en voor zijn rekening, door zijn afnemer of een derde uitgereikte facturen, en alle door hemzelf ontvangen facturen bewaart in zijn administratie. De ondernemer is vrij in de wijze waarop hij de facturen opslaat.

De ondernemer moet op verzoek aan de inspecteur binnen redelijke termijn de opgeslagen factuurgegevens ter beschikking kunnen stellen. De inspecteur heeft het recht van toegang tot en van downloading en gebruikmaking langs elektronische weg van de facturen als de ondernemer in Nederland is gevestigd. De inspecteur kan met het oog op de controle van de heffing dat recht ook uitoefenen als de ondernemer buiten Nederland is gevestigd maar wel in Nederland belasting is verschuldigd. Het maakt daarbij niet uit waar de facturen zijn opgeslagen. Omgekeerd dient een Nederlandse ondernemer die in een andere EU-lidstaat belaste handelingen verricht de fiscale authoriteiten van die lidstaat toegang te geven tot de op die handelingen betrekking hebbende elektronische facturen om in te zien, te downloaden en te gebruiken voor zover dit voor de controle op de nakoming van zijn btw-verplichtingen in die lidstaat dienstig is.

Iedere ondernemer die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van btw die hij anders dan op grond van artikel 37 van de wet niet verschuldigd is geworden, is die btw verschuldigd op het tijdstip waarop hij de factuur uitreikt. De hier bedoelde verschuldigdheid van btw ontstaat onder meer als een ondernemer ten onrechte/te veel btw heeft gefactureerd:

• 1. wegens toepassing van het verkeerde tarief;

• 2. bij een levering en/of dienst die is vrijgesteld;

• 3. bij de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen;

• 4. bij een levering of dienst waarbij de heffing van de btw is verlegd naar de afnemer van de prestatie.

Volgens de wetsgeschiedenis strekt artikel 37 van de wet ertoe een voorziening te scheppen tegen een te grote aftrek in de volgende schakel (Tweede Kamer, zitting 1967–1968, 9324 Memorie van Toelichting, blz. 38 l.k.).

Ook in het geval de ontvanger van de factuur geen recht heeft op aftrek van voorbelasting is artikel 37 van de wet van toepassing1) behalve als de afnemer een particulier is. Als op een factuur aan een particulier ‘omzetbelasting’ of ‘btw’ is vermeld, valt deze vermelding buiten het systeem van de heffing van de btw. Artikel 37 is in dat geval niet van toepassing2.

De uitsluitend op grond van artikel 37 van de wet verschuldigd geworden btw kan niet op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de wet in aftrek worden gebracht.

Zoals blijkt uit het arrest van het Hof van Justitie van de EU inzake Schmeink _ Cofreth-Manfred Strobel3 kan de opsteller van de factuur de ten onrechte gefactureerde btw herzien als hij het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. Een herziening van ten onrechte gefactureerde btw houdt in dat de opsteller van de factuur de op de aangifte voldane btw op verzoek kan terugkrijgen over het tijdvak waarin de creditfactuur wordt uitgereikt. Het verzoek om teruggaaf kan achterwege blijven als de debet- en creditnota in hetzelfde tijdvak zijn uitgereikt en als ook overigens aan de voorwaarden is voldaan.

Een herziening door middel van teruggaaf kan alleen plaatsvinden als er bij de afnemer geen aftrek heeft plaatsgevonden. Lidstaten mogen bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde btw kan worden herzien. Deze voorwaarden luiden als volgt:

a. correctie van de factuur

De Hoge Raad geeft in het Stadeco-arrest4 aan dat alleen dan de mogelijkheid bestaat om herstel van een onjuiste factuur te verlangen op zodanige wijze dat de btw aan de afnemer wordt vergoed, als zonder die vergoeding sprake is van een ongerechtvaardigde verrijking bij de opsteller van de factuur.

De opsteller van de factuur:

• – neemt de factuur terug, al dan niet tegen uitreiking van een nieuwe factuur die wel voldoet aan de vereisten van artikel 35a van de wet of

• – vult de factuur aan met een daadwerkelijk aan de ontvanger van de oorspronkelijke factuur uit te reiken creditfactuur zodat beide facturen samen als een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur in de zin van artikel 35a van de wet kunnen worden beschouwd.

Het uitreiken van een herstelfactuur is nodig in alle gevallen waar een factureringsverplichting geldt.

b. uitschakelen van het gevaar voor verlies van belastinginkomsten

Bij de herziening van ten onrechte of te veel gefactureerde btw moet de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitschakelen. Hij moet dat ook tegenover de inspecteur kunnen aantonen. Dat houdt in dat de opsteller van de factuur:

• – aantoont dat de ontvanger van de factuur de ten onrechte of teveel gefactureerde btw niet in aftrek kan brengen of aantoont dat de ontvanger van de factuur ter zake geen aftrek heeft gehad of

• – aantoont dat de factuur door terugname niet is en niet meer kan worden gebruikt voor het uitoefenen van het aftrekrecht of

• – aantoont dat, wanneer de factuur wel is gebruikt voor het uitoefenen van het aftrekrecht, de ontvanger van de factuur de ten onrechte of teveel gefactureerde btw op aangifte heeft voldaan.

Als sprake is van een aan een ondernemer gerichte valse factuur zal de opsteller van die factuur in het algemeen niet kunnen aantonen dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld. In een dergelijke situatie is nu eenmaal niet uit te sluiten dat hij met behulp van de valse factuur langs een omweg betaling beoogt te krijgen voor een prestatie die werd verricht voor een afnemer die geen aftrekrecht heeft (HR 1 maart 2002, nr. 36 908, LJN:AD9704). Voor zover de ontvanger van de factuur de ten onrechte afgetrokken btw niet heeft terugbetaald, is in zoverre niet voldaan aan de voorwaarde dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld. In een dergelijk geval kan slechts voor het bedrag van de terugbetaalde btw teruggaaf worden verleend.

Als de ten onrechte of teveel in rekening gebrachte btw niet is voldaan, kan de inspecteur die belasting bij de opsteller van de factuur (hierna: leverancier) naheffen. Hij kan ook de btw naheffen bij de ontvanger (hierna: de afnemer) van de factuur als deze de btw ten onrechte heeft afgetrokken, behalve als de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht5. Het ligt voor de hand dat de inspecteur in het algemeen niet beide mogelijkheden benut maar een keuze maakt tussen de leverancier en de afnemer. De inspecteur wendt zich eerst tot de leverancier als degene door wie de verschuldigdheid op grond van artikel 37 van de wet is ontstaan. Hij is verantwoordelijk voor het opstellen van de factuur. De keuze om zich eerst te wenden tot de leverancier betekent echter niet dat er geen vrijheid meer zou bestaan om bij de afnemer de in aftrek gebrachte btw na te heffen. Zeker niet als aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat blijft. De afnemer heeft immers een eigen verantwoordelijkheid om te beoordelen of hem terecht een bedrag aan btw in rekening is gebracht. Hij dient dan ook de mogelijk daaruit voortvloeiende schade zelf te dragen. Hij moet ook erop toezien dat de aan hem uitgereikte factuur correct is. Er zijn echter ook omstandigheden denkbaar waaronder de aftrek bij de afnemer in stand kan blijven. Hiervan is sprake als de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet voldoende zorgvuldig is geweest. Dit is bijvoorbeeld het geval als hij wist of kon weten dat de leverancier de btw was verschuldigd.

Als aannemelijk is dat de naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven, kan in sommige situaties sprake zijn van een zodanige verwijtbaarheid van de afnemer dat steeds de in aftrek gebrachte btw bij de afnemer moet worden nageheven. Dit doet zich onder meer voor als sprake is van kwade trouw. Dat is bijvoorbeeld het geval als een afnemer de transactie is aangegaan om aftrek van btw te creëren in de wetenschap dat deze btw door de andere partij niet wordt voldaan. Bestaat tussen leverancier en afnemer een zodanige financiële verwevenheid dat naheffing bij de afnemer uit een oogpunt van btw-heffing geen schade berokkent en blijkt dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat blijft dan moet de in aftrek gebrachte btw worden nageheven.

Voor wat betreft de bij de afnemer te eisen zorgvuldigheid bij de beoordeling van de uitgereikte factuur kan nog het volgende worden opgemerkt. Als het gaat om de beoordeling van de juistheid van de op een factuur vermelde btw zal de afnemer voor de niet direct vaststaande feiten en omstandigheden meestal afgaan op wat hem daarover door de leverancier is aangegeven. Te denken valt aan de hoedanigheid van de leverancier of de datum van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak. Van de afnemer mag worden verlangd dat hij niet zonder meer vertrouwt op de verklaringen van de contractspartner. Dit geldt vooral in de gevallen waarin bij hem gerede twijfel had moeten bestaan over de juistheid van de door de leverancier verstrekte gegevens. Van de afnemer mag dan worden gevraagd dat hij pogingen onderneemt om verificatie van deze gegevens te verkrijgen. Zo kan bijvoorbeeld de datum van een vorige transportakte meer inzicht verschaffen over het tijdstip van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak. In dit verband ontmoet het bij mij geen bezwaar dat aan ondernemers, na een daartoe gedaan verzoek, door de inspecteur de nodige inlichtingen worden verstrekt betreffende het ondernemerschap van derden, het aanwezig zijn van een vaste inrichting hier te lande, de datum van eerste ingebruikneming van een onroerende zaak enz. Het verstrekken van inlichtingen door de inspecteur geldt voor zover de desbetreffende gegevens van belang en ook bekend zijn bij de inspecteur die bevoegd is voor de belastingheffing van de derde. Onder die omstandigheden is voldaan aan de voorwaarde in artikel 67, eerste lid, AWR, dat het verstrekken van de inlichtingen nodig is voor de uitvoering van de belastingwet.

In de weging van de mate van zorgvuldigheid aan de kant van de afnemer kan ook een rol spelen de bij hem (of zijn adviseur) aanwezig te achten kennis over de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen. Zo dient het een ondernemer bekend te zijn welke goederen en diensten onder het algemene tarief vallen en welke onder het verlaagde tarief en dient een ondernemer ook op de hoogte te zijn van de tariefwijzigingen. Aan die wijzigingen wordt gewoonlijk op het tijdstip van invoering voldoende publiciteit gegeven. Eigen kennis bij de afnemer mag worden voorondersteld als de toepasselijkheid van de wettelijke bepalingen in sterke mate afhankelijk is van de kenmerken van zijn onderneming. Een goede oriëntatie betreffende de fiscale positie van de eigen onderneming behoort immers tot de normale bedrijfsuitoefening. Zo is het een afnemer aan te rekenen als hij zich bijvoorbeeld niet bewust is geweest van het feit dat de onderneming deel uitmaakte van een fiscale eenheid. Voor wat betreft de bij de toepassing van artikel 37d van de wet ten onrechte in aftrek gebrachte btw is aan de kant van de afnemer sprake van onzorgvuldigheid als buiten twijfel is dat dit artikel van toepassing is. Dit geldt ook als de afnemer de toepasselijkheid van artikel 37d niet duidelijk voor ogen stond maar er zodanige signalen aanwezig waren dat hij ten onrechte heeft nagelaten zich hierover, bijvoorbeeld door de Belastingdienst, te laten informeren. Zo kan een transactie een zodanige omvang hebben dat een goede bedrijfsvoering noopt tot gedegen onderzoek naar de fiscale gevolgen.

Het kan voorkomen dat een factuur niet volledig voldoet aan de wettelijke eisen maar dat het doen uitreiken van een verbeterde of aanvullende factuur tot een onevenredige lastenverzwaring zou leiden.

Op grond van een redelijke wetstoepassing keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Aftrek van btw is toegestaan als die btw is vermeld op een factuur die niet volledig aan de wettelijke eisen voldoet, maar alleen als het lichte gebreken betreft.

De goedkeuring geldt niet als:

• a. degene die de factuur heeft uitgereikt de daarop vermelde btw of enige andere in verband met de prestatie verschuldigde belasting niet heeft voldaan, terwijl degene die de factuur heeft ontvangen dat wist of redelijkerwijze moest vermoeden en daarvan direct profijt heeft gehad dan wel invloed heeft gehad op het fiscaal laakbare handelen van degene die de factuur heeft uitgereikt of

• b. het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigt dat doel en strekking van de desbetreffende wettelijke bepalingen zou worden miskend als de aftrek van de btw zou worden toegestaan.

Het verstrekken van spijzen en dranken in horecagelegenheden als restaurants en dergelijke is in het merendeel van de gevallen aan te merken als een dienst (zie voor voorbeelden waarin geen sprake is van een dienst bijvoorbeeld arrest Manfred Bog, HvJ 10 maart 2011, C-497/09, C-499/09. C501/09 en C-502/09). Uit praktische overwegingen en voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) keur ik in die gevallen het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat voor de berekening van de verschuldigde btw voor het verstrekken van spijzen en dranken de forfaitaire berekeningsmethoden toepassing kunnen vinden.