Inkomstenbelasting, belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden

• Wet IB 1964: Wet op de inkomstenbelasting 1964

• Wet IB 2001: Wet inkomstenbelasting 2001

• BW: Burgerlijk Wetboek

• IW 1990: Invorderingswet 1990

• Wet LB 1964: Wet op de loonbelasting 1964

Een lokaal geldstelsel, veelal Letssysteem genoemd (Lets staat voor Local Exchange and Trade System), is een systeem waarbinnen de erbij aangesloten leden – meestal particulieren – onderling allerlei prestaties verrichten tegen betaling van aangewezen Letseenheden. De leden bieden hun prestaties aan in een door het Letssysteem uitgegeven advertentieblad. De prestaties kunnen worden betaald met Letseenheden (bijvoorbeeld in Arnhem en Groningen ‘Eco's’ genoemd en in Amsterdam ‘Noppes’). In sommige gevallen moet voor een prestatie naast een aantal Letseenheden ook een bedrag in geld worden betaald. De leden kunnen afspreken dat hun Letseenheid in waarde gelijk is aan een euro. Echter, Letseenheden zijn nooit omwisselbaar in geld.

Letseenheden bestaan alleen boekhoudkundig. Betaling voor een prestatie vindt plaats door middel van ‘cheques’. Het aantal op een cheque vermelde Letseenheden wordt door de bij het systeem behorende centrale administratie op het rekeningnummer van de bij de transactie betrokken leden bij- en afgeschreven.

Op verzoek van en na overleg met de overkoepelende organisatie van Letssystemen, de ‘Vereniging het Noppes-systeem’, heeft de Belastingdienst voor de beoordeling van inkomsten verkregen uit deelname aan een Letssysteem onderstaande standpunten ingenomen.

De centrale administratie van de letsorganisatie zal zodanig zijn ingericht dat daaruit de saldi en de omzetten in Lets van de individuele leden blijken. De centrale administratie renseigneert de naam-, adres- en woonplaatsgegevens van leden die in een jaar een omzet van 3.000 of meer Lets hebben behaald aan de inspecteur onder wie de centrale administratie ressorteert.

De door de leden uitgeschreven ‘cheques’ vermelden naast de datum en het aantal Letseenheden tevens de aard van de onderliggende prestatie. De ontvangen cheques worden door de leden bewaard.

In artikel 3.156 Wet IB 2001 is de mogelijkheid gegeven dat een belastingplichtige middels de beschikking of verklaring arbeidsrelatie (VAR), vooraf zekerheid kan krijgen over de vraag of de voordelen die hij geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie worden aangemerkt als winst uit onderneming, als loon of als resultaat uit een werkzaamheid. Deze regeling is ook van toepassing op arbeidsrelaties waarin de betaling geschiedt in Lets.

De letsorganisatie bepaalt een koers. Dit is de waarde in euro's die binnen een Letssysteem aan een Letseenheid kan worden toegekend. In beginsel kan de door de Letsorganisatie zelf gestelde koers worden aangehouden. Marginale toetsing kan plaatsvinden door deze koers te vergelijken met de door de leden onderling gehanteerde koers. Transacties waarbij prestaties zowel tegen geld als tegen Letseenheden worden aangeboden, zijn daarbij maatgevend.

De ontvanger kan de verschuldigde belasting in beginsel verhalen op alle vermogensbestanddelen van een belastingschuldige. Als een deel van het bezit van een belastingschuldige bestaat uit Letseenheden leidt derdenbeslag op de rekening-courant bij de centrale administratie slechts tot een verklaring over de omvang van het door dat lid aangehouden tegoed. Afhankelijk van de opzet en voorwaarden van een systeem zou sprake kunnen zijn van benadeling van schuldeisers als gevolg van een samenstel van handelingen dat zich leent voor vernietiging op grond van de actio pauliana. Zie in dit verband HR 5 november 1993, nr. 15173 LJN: ZC1128

Als gehuwden gezamenlijk een pand in eigendom hebben dat gebruikt wordt in de eenmanszaak van een van hen, hangt het van de civielrechtelijke vorm van de gemeenschappelijke eigendom af of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is. Er moeten twee situaties onderscheiden worden.

• a. Beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap

  Als de onroerende zaak tot een beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap behoort, zijn de normale regels van vermogensetikettering van toepassing op de volledige onroerende zaak. Er is geen sprake van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. In dit geval behoort de gehele onroerende zaak tot het box 3-vermogen. Zie ook HR 1 april 2005, nr. 40 083 LJN: AT3030

• b. Geen huwelijksgoederengemeenschap

  Als een beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap ontbreekt, is sprake van een eenvoudige gemeenschap als bedoeld in artikel 3:166 BW, die ook tussen derden kan bestaan. Op het gedeelte van het pand dat toebehoort aan de echtgenoot die de onderneming drijft zijn de normale regels van vermogensetikettering van toepassing. Het gedeelte van het pand dat toebehoort aan de andere echtgenoot wordt ter beschikking gesteld aan de onderneming van een verbonden persoon, zodat voor dit gedeelte van het pand sprake is van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.91 Wet IB 2001.

Als een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap waarin beide partners vennoot zijn, gehuwd dan wel ongehuwd, kan sprake zijn van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Aan de hand van het onderstaande voorbeeld zal ik hier nader op ingaan.

Voorbeeld 1

De heer A en mevrouw B wonen al een aantal jaren ongehuwd samen. Zij drijven in firmaverband een onderneming, genaamd Vof A-B, de winstverdeling is 60%-40%. Zij kopen ieder voor de helft een woonbedrijfspand. Het pand wordt deels als bedrijfsruimte gebruikt in Vof A-B en deels als woonruimte. Het pand is bouwkundig niet splitsbaar en behoort tot het keuzevermogen. Zowel A als B rekenen hun aandeel tot het privévermogen.

Uitwerking voorbeeld 1

De een stelt zijn/haar aandeel in het pand deels ter beschikking aan de onderneming van de ander in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Het gedeelte van het pand dat toebehoort aan A wordt deels in zijn eigen onderneming gebruikt, zijnde 60% van 50% van de woonbedrijfsruimte en deels ter beschikking gesteld aan de onderneming van B, een verbonden persoon, namelijk voor 40% van 50% van de woonbedrijfsruimte. Voor dat laatstgenoemde gedeelte is sprake van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.91 Wet IB 2001. Voor het gedeelte dat toebehoort aan B geldt hetzelfde (maar dan precies andersom), zij stelt aan A ter beschikking: 60% van 50% van de woonbedrijfsruimte en gebruikt 40% van 50% van de woonbedrijfsruimte in de eigen onderneming.

Dit voorbeeld zou het zelfde uitwerken als A en B gehuwd zijn, het pand in gemeenschappelijk eigendom is en het pand niet tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap, maar tot een beperkte gemeenschap als bedoeld in artikel 3:166 BW behoort.

Voorbeeld 2

Als in voorbeeld 1, maar met dien verstande dat A en B gehuwd zijn, het pand tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap behoort en A en B samen Vof A-B drijven, is de uitwerking afhankelijk van het antwoord op de vraag wie de zeggenschap, het bestuur, heeft over het pand.

Goedkeuring

In de hiervoor genoemde 2e situatie keur ik goed dat artikel 3.91 Wet IB 2001 geen toepassing vindt als het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel tot een al dan niet volledige huwelijksgemeenschap behoort en het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan ten minste één van beide echtgenoten deel uitmaakt. Hij of zij moet daarbij belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genieten. Dit geldt slechts voor het aandeel in het samenwerkingsverband waartoe de echtgenoot gerechtigd is. Als een andere verbonden persoon deel uitmaakt van het samenwerkingsverband, dan wordt het vermogensbestanddeel voor dat aandeel in het samenwerkingsverband wel ter beschikking gesteld. De goedkeuring wordt gegeven onder de voorwaarde dat tijdens de gehele periode waarin het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld, gebruik gemaakt wordt van het goedkeurende beleid.

De keuze voor de goedkeuring wordt in de aangiften van beide echtgenoten gemaakt door het niet als zodanig in de aangifte betrekken van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Deze keuze wordt gemaakt in het jaar waarin de terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001 voor het eerst van toepassing is.

De wetgever heeft beoogd wat betreft de winstberekening voor de terbeschikkingstellingsregeling een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen met de ondernemer die ten behoeve van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft. Daarbij moet wel worden bedacht dat, anders dan bij de ondernemer, bij terbeschikkingstelling altijd sprake moet zijn van tweezijdigheid (overeenstemming tussen de terbeschikkingsteller en de gebruiker).

In gevallen waarin een vermogensbestanddeel wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling van de belastingplichtige en een gelieerde vennootschap of onderneming om die zaak in gebruik te geven aan die vennootschap of onderneming en het goed voor dat gebruik gereed wordt gemaakt, is van terbeschikkingstelling sprake op het moment waarop dat goed is aangeschaft.

Als die gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan toch sprake zijn van terbeschikkingstelling. In dat geval moet de aanschaf en het gereedmaken zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, als de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze omtrent die aanschaf en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden.

Voorts kan bij de aanschaf van een vermogensbestanddeel van terbeschikkingstelling slechts sprake zijn als van het moment van de aanschaf af geen andere aanwending van het goed plaatsvindt. (HR 22 januari 2010, nr. 08/00327. LJN: BF2227.

Indien het vermogensbestanddeel al eigendom was van de belastingplichtige, maar aanvankelijk op een andere wijze werd aangewend, kan de terbeschikkingstelling niet eerder dan na de beëindiging van die andere aanwending aanvangen (HR 9 april 2010, nr. 09/01777, LJN: BN0473).

Bij het bepalen van het moment van aanvang van de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel zijn dus de bedoeling(en) van partijen en feiten en omstandigheden van groot belang.

Het vermogensbestanddeel wordt op de openingsbalans van de werkzaamheid te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer. Bij de waardering van gronden die verpacht worden, speelt de waardedrukkende factor een rol.

Voorbeelden

• – Landbouwgrond wordt op enig moment door middel van een pachtcontract ter beschikking gesteld in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001 en verhuist daardoor van box 3 naar box 1. De grond wordt te boek gesteld op de waarde in verpachte staat.

• – Een landbouwer brengt zijn onderneming (ruisend) in, in een besloten vennootschap. De landbouwgronden blijven buiten de inbreng en worden aan de vennootschap verpacht. De landbouwgronden worden op de openingsbalans te boek gesteld op de waarde in verpachte staat (zie ook onderdeel 16, verpachting in de agrarische sector).

• – Een schuldvordering die onder zakelijke voorwaarden is overeengekomen, wordt op enig moment een schuldvordering in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001, bijvoorbeeld omdat belanghebbende, de schuldeiser, alle aandelen van de BV koopt. Als de contractrente op dat moment lager is dan de dan geldende zakelijke rente, zal de waarde in het economische verkeer lager zijn dan de nominale waarde van de vordering. Jaarlijks zal de vordering moeten worden gewaardeerd. Zowel de waarde-aangroei naar de nominale waarde als de daadwerkelijk overeengekomen rentebaten worden bij belanghebbende in het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden betrokken.

Als de aanmerkelijk belanghouder, hierna: belanghebbende, geen recht van opstal verleent aan zijn BV, wordt belanghebbende tijdens de stichting van de opstal eigenaar van de opstal. Er vindt een vermogensverschuiving plaats van de BV naar belanghebbende waarvan beiden zich bewust moeten zijn. Er is sprake van een winstuitdeling door de BV aan belanghebbende.

Belanghebbende stelt zowel de ondergrond (reeds tijdens de bouwfase) als de bedrijfsruimte (na de bouwfase) ter beschikking aan de BV in de zin van artikel 3.92, Wet IB 2001. Een zakelijk bepaalde vergoeding wordt tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende gerekend. Eventuele financieringsrente die aan dit gedeelte van de ondergrond kan worden toegerekend, wordt bij de bepaling van het belastbaar resultaat in aanmerking genomen.

De ondergrond

Als de BV onder zakelijke voorwaarden een recht van opstal bedingt, blijft het economische belang van de opstal bij de BV berusten. De opstal wordt door belanghebbende dan ook niet aan de BV ter beschikking gesteld, de ondergrond waarop de opstal wordt gebouwd wel.

Een zakelijk bepaalde vergoeding voor het gebruik van de ondergrond wordt tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende gerekend (artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001). Eventuele financieringsrente die aan dit gedeelte van de ondergrond kan worden toegerekend, wordt bij de bepaling van het resultaat in aanmerking genomen.

De vestiging van het recht van opstal

De vestiging van het recht van opstal wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Om mogelijke onduidelijkheden weg te nemen, wordt dit in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001 met name genoemd. Bij de vestiging van het recht van opstal kan overeengekomen worden dat de opstaller een vergoeding ineens of een periodieke vergoeding moet betalen. De zakelijk bepaalde vergoeding voor het vestigen van het recht van opstal wordt belast als resultaat uit overige werkzaamheden in de jaren waarop zij betrekking heeft. Het jaarlijkse resultaat wordt gevormd door de vermindering van de last van het recht van opstal in dat jaar.

Van groot belang voor de fiscale gevolgen zijn de feiten en omstandigheden op het moment van aangaan van de lening- of borgstellingsovereenkomst. Het vooraf vastleggen van de financieringsvoorwaarden bevordert de duidelijkheid. Bij twijfel over de fiscale gevolgen kan de belastingplichtige zekerheid vragen aan de inspecteur. In dit kader wil ik wijzen op mijn brief van 22 februari 2010 aan de Tweede Kamer, nr. DGB2010/86U.

Het aangaan of hebben van een schuldvordering op een ‘eigen’ BV, op een verbonden persoon of op bepaalde samenwerkingsverbanden wordt belast als resultaat uit een werkzaamheid (terbeschikkingstellingsregeling, artikelen 3.91 en 3.92, Wet IB 2001). Hierna wordt in plaats van schuldvordering ook gesproken over lening, leningsovereenkomst, of financieringsovereenkomst. De Hoge Raad heeft in een aantal arresten meer duidelijkheid verschaft over de onzakelijke lening (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN: BN3442, HR 25 november 2011, nr. 10/04588, LJN: BP8952, HR 25 november 2011, nr. 10/05161, LJN:BR4807). Dit betreft zowel de definiëring van de onzakelijke lening als de afwikkeling ervan. Daarbij is van belang dat een zakelijke lening wel ten laste van het resultaat mag worden afgewaardeerd en een onzakelijke lening niet. Hierna geef ik onder andere de gevolgen weer die de arresten hebben op mijn beleid voor leningen en borgstellingen die worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden.

Langs de volgende lijnen wordt beoordeeld of sprake is van een zakelijke of onzakelijke lening binnen de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.91 en 3.92 Wet IB 2001.

Een borg kan onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen voor een borgstelling uit hoofde van een borgstellingsovereenkomst die hij is aangegaan voor een schuld van de BV waarin hij of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft.

Een rekening-courantverhouding die wisselend debet- en creditstanden kent, is een schuldvordering in de zin van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten eerste, Wet IB 2001. Dat geldt alleen voor de periodes waarin er sprake is van een rekening-courantvordering van de aandeelhouder op zijn BV. Als de rekening-courantvordering omslaat in een schuld, ‘verhuist’ de rekening-courantverhouding van box 1 naar box 3. Slaat de schuld weer om in een vordering, dan ‘verhuist’ de rekening-courantverhouding van box 3 naar box 1.

Goedkeuring

Gelet hierop, en ter vermindering van de administratieve lasten, keur ik goed dat belanghebbende geen rente als resultaat in aanmerking hoeft te nemen als aan de volgende voorwaarden is voldaan:

• – Het saldo van zijn rekening-courantverhouding is gedurende het gehele kalenderjaar niet hoger dan € 17 500 positief en niet lager dan € 17.500 negatief.

• – Bij de BV wordt geen rente in aanmerking genomen.

• – In het geval van een rekening-courantschuld wordt deze niet in box 3 als schuld in aanmerking genomen.

Bij de terbeschikkingstelling van artikel 3.91 en 3.92, Wet IB 2001 wordt het vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld verplicht aangemerkt als werkzaamheidsvermogen. De rechtstreeks daarmee samenhangende schulden gaan eveneens tot het werkzaamheidsvermogen behoren. Als het vermogensbestanddeel gedeeltelijk niet meer ter beschikking wordt gesteld en gaat behoren tot de rendementsgrondslag van box 3, gaat het gedeelte van de schuld dat rechtstreeks samenhangt met dit gedeelte ook over naar box 3. Dit is ook het geval bij de aflossing op een schuldvordering die gefinancierd is met een geldlening bij de bank. De aflossing leidt tot liquide middelen. Deze liquide middelen worden niet opnieuw aangewend voor een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91 of 3.92, Wet IB 2001 en behoren dus tot de rendementsgrondslag van box 3. De schuld aan de bank komt gedeeltelijk tegenover deze liquiditeiten te staan. Deze hangt niet meer rechtstreeks samen met de schuldvordering en verlaat dus ook box 1.

Als een vermogensbestanddeel niet langer ter beschikking wordt gesteld, vindt er een staking van de werkzaamheid plaats. De schulden hangen niet meer rechtstreeks samen met een vermogensbestanddeel waarmee een resultaat uit een werkzaamheid wordt behaald.

Voorbeeld

Belanghebbende heeft alle aandelen in zijn BV. In de loop van jaar één leent hij € 100.000 bij zijn bank. Vervolgens leent hij dit bedrag onder zakelijke voorwaarden geheel door aan zijn BV (hierna: geldlening). Beide leningen zijn voor de lange termijn aangegaan. Voorts is er een rekening courantverhouding tussen belanghebbende en zijn BV. De rekening-courantstand vóór verrekening van de aflossing bedraagt € 1.000 negatief. In het daaropvolgende jaar lost de BV € 5.000 af op de geldlening. De aflossing door de BV wordt verrekend in rekening courant.

De aflossing op de geldlening leidt ertoe dat de schuld aan de bank voor € 5.000 niet meer rechtstreeks samenhangt met deze schuldvordering, maar toerekenbaar is aan de rekening-courantverhouding. Van de bankschuld hangt nog € 95.000 rechtstreeks samen met de schuldvordering.

De bankschuld volgt voor een bedrag ad € 5.000 de rekening-courantverhouding. De rekening-courantstand slaat door de aflossing ‘om’ van negatief naar positief. Een bedrag van € 1.000 heeft betrekking op de aanzuivering van de rekening-courantstand en een bedrag van € 4.000 leidt tot een positieve rekening-courantstand. De bankschuld maakt voor een bedrag van € 1.000 deel uit van de rendementsgrondslag van box 3 en voor een bedrag van € 4.000 hangt deze rechtstreeks samen met het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel (de rekening-courantverhouding).

De ROW-balans ziet er ná aflossing als volgt uit:

Voor zover een bankschuld is toegenomen door rentebijschrijvingen, hangt deze toename rechtstreeks samen met het niet voldoen van rente, maar niet rechtstreeks samen met de schuldvordering. Het deel van de bankschuld dat samenhangt met de rentebijschrijving(en) behoort tot de rendementsgrondslag van box 3. Alleen van de oorspronkelijk aangegane bankschuld kan worden gezegd dat deze rechtstreeks samenhangt met de schuldvordering.

In artikel 3.92, eerste lid, Wet IB 2001, is bepaald dat alleen de rechtstreeks met een schuldvordering samenhangende schuld tot het resultaatsvermogen wordt gerekend. Rente over rente is daarom niet aftrekbaar.

Het komt voor dat verschillende vermogensbestanddelen zijn gefinancierd met één lening. Hierbij kan worden gedacht aan de verwerving van een pand dat ter beschikking gesteld wordt aan de eigen BV (box 1) en een ander pand dat ter beschikking gesteld wordt aan derden (box 3) terwijl beide panden met één lening zijn gefinancierd of aan een lening die is aangegaan ter financiering van een niet-splitsbaar pand dat deels in gebruik is als eigen woning (box 1) en deels verhuurd wordt aan een derde (box 3). In geval van aflossing rijst de vraag hoe deze moet worden toegerekend.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de resultaatgenieter in de aangifte over het jaar van aflossing zelf kan kiezen aan welk vermogensbestanddeel hij de aflossing toerekent; dit naar analogie van onderdeel 3.1 van het besluit van 10 juni 2010, nr. DGB 2010/921M.