Loonheffingen, loon, vrijgesteld loon en vergoedingen en verstrekkingen

• IB: inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen

• individueel loon van de werknemer: het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB belasting wordt geheven

• loonheffing: loonbelasting/premie volksverzekeringen

• loonheffingen: loonheffing, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet

• URLB 2011: Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011

• vergoedingen en verstrekkingen volgens de WKR: vergoedingen en verstrekkingen voor zover de werkgever die heeft aangewezen als eindheffingsbestanddelen

• vrije ruimte: 1,2% (in 2015) van het loon, zoals bedoeld in artikel 31a van de Wet LB

• werkgever: inhoudingsplichtige voor de loonheffingen

• Wet LB: Wet op de loonbelasting 1964

• Wfsv: Wet financiering sociale verzekeringen

• WKR: werkkostenregeling

Loonheffingen

Loon van een overleden werknemer dat door de erfgenamen wordt genoten, vormt voor hen loon uit vroegere dienstbetrekking van een ander (zie artikel 2, eerste lid, van de Wet LB en het Handboek loonheffingen). Dit kan tot praktische problemen leiden. Om aan deze problemen tegemoet te komen, keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de inhoudingsplichtige postuum loon kan aanmerken als loon van de overledene. Op dit loon dient de tabel te worden toegepast die geldt op het tijdstip dat het loon wordt genoten. Over dit loon zijn geen premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet verschuldigd.

Deze goedkeuring is niet van toepassing als een niet-natuurlijke persoon postuum loon geniet. Als een niet-natuurlijke persoon genieter is, is immers geen loonheffing verschuldigd.

IB en bijdrage-inkomen Zorgverzekeringswet

Postuum uitbetaald loon wordt in beginsel bij de erven belast. In dat geval behoort het postume loon tot het bijdrage-inkomen voor de Zorgverzekeringswet. De ingehouden loonheffing kan ieder van de erven voor zijn eigen aandeel met zijn aanslag IB verrekenen. In het verlengde van de goedkeuring voor de loonheffing keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Als de inhoudingsplichtige bij de inhouding op het postuum uitbetaalde loon de voor de loonheffing geldende goedkeuring heeft toegepast, kunnen de erven dit postuum uitbetaalde loon ook voor de heffing van de IB beschouwen als inkomsten van de overledene.

Niet alle erfgenamen hoeven zich op deze goedkeuring te beroepen. Iedere erfgenaam kan voor zichzelf kiezen voor toepassing van het wettelijke regime dan wel voor deze goedkeuring. De keuze kan uiterlijk op het moment van aangifte plaatsvinden.

Een erfgenaam kan ook een beroep op deze goedkeuring doen als hij het postume loon in een ander jaar geniet dan in het jaar van overlijden. In dat geval is het echter niet toegestaan op naam van de overledene een aangiftebiljet IB in te dienen dan wel een aanslag IB op te leggen. De ingehouden loonheffing is dan eindheffing.

Bepaalde overlijdensuitkeringen (en dergelijke verstrekkingen) zijn vrijgesteld tot ten hoogste driemaal het loon over een maand. Ook de aanspraken op die uitkeringen zijn vrijgesteld (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet LB).

De vrijstelling van de aanspraak sluit aan bij de maximale vrijstelling van de uitkering. Vóór 1990 was er een duidelijke ‘indien’-vrijstelling. Onder de huidige wettekst geldt een vrijstelling van de aanspraak voor zover de aanspraak de grens van drie maandlonen niet overschrijdt. Dit betekent dat het recht op toepassing van de wettelijke vrijstelling voor het gedeelte van drie maandlonen ook blijft bestaan als sprake is van een bovenmatige aanspraak. Dit is een aanspraak op een uitkering ter grootte van meer dan drie maandlonen. Het meerdere behoort tot het individuele loon van de werknemer, tenzij de werkgever het aanwijst als eindheffingsbestanddeel (zie onderdeel 3 en verder van dit besluit). Voor de IB kan de waarde van de bovenmatige aanspraak bij de desbetreffende werknemer vervolgens deel gaan uitmaken van de grondslag sparen en beleggen waarover zijn inkomen uit sparen en beleggen wordt berekend (box 3).

Er is een mogelijkheid om bovenmatige aanspraken via een aanwijzing vrij te stellen (zie artikel 3.3a van de URLB 2011). Ik ben hiertoe bereid in zeer bijzondere gevallen. Hierbij stel ik als voorwaarde dat de verzoeker laat blijken dat de waarde van de aanspraak niet in redelijkheid kan worden vastgesteld. Dit kan bijvoorbeeld aan de hand van een verklaring van (een) verzekeraar(s) waarin staat dat de desbetreffende overlijdensuitkeringen niet verzekerbaar zijn in verband met de onmogelijkheid een premie te berekenen.

Een werkgever kan zijn werknemers na het bereiken van een diensttijd van 25 of 40 jaar een vrijgestelde uitkering of verstrekking geven (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet LB; de zogenoemde diensttijdvrijstelling). Bij de toepassing van de diensttijdvrijstelling geldt het volgende:

• – Voor de toepassing van de diensttijdvrijstelling is niet van belang of ooit gebruik is gemaakt van de jubileumvrijstelling, die tot 1 mei 1994 van toepassing kon zijn.

• – Bij een diensttijd van ten minste 40 jaar kan ook gebruik worden gemaakt van de vrijstelling na het bereiken van een diensttijd van ten minste 25 jaar als deze vrijstelling nog niet eerder is gebruikt. Het is niet zo dat deze vrijstelling na het bereiken van een diensttijd van ten minste 40 jaar vervalt.

• – De diensttijdvrijstelling heeft betrekking op loon dat eenmalig wordt toegekend. Dit betekent dat de vrijstelling niet van toepassing kan zijn op vakantiegeld en evenmin op andere loonbestanddelen met een min of meer periodiek karakter.

De zogenoemde gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van de Wet LB sluit aan bij het loonbegrip in de Wet LB.

Dit loonbegrip omvat ook eindheffingsbestanddelen. Deze hebben echter alleen gevolgen voor de gebruikelijkloonregeling als ze individualiseerbaar zijn.

Sinds 1 januari 2006 behoort ook het privégebruik van een auto (hierna: pga) onder omstandigheden tot het loon voor de loonheffing (zie artikel 13bis van de Wet LB) en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet. Sinds 1 januari 2013 behoort het pga ook tot het loon voor de premieheffing werknemersverzekeringen.

Voorbeeld

Een werknemer valt onder de gebruikelijkloonregeling en geniet feitelijk alleen pga op grond van artikel 13bis van de Wet LB tot een bedrag van € 19.000. Aannemelijk is dat voor hem een loon inclusief pga van € 44.000 gebruikelijk is.

Uitwerking

Als een aanmerkelijkbelanghouder geen werknemer is voor de werknemersverzekeringen, dan zijn in dit voorbeeld geen premies werknemersverzekeringen verschuldigd. ‘Loonheffingen’ dient dan te worden gelezen als ‘loonheffing en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet’.

Wat betreft de gerichte vrijstellingen merk ik op, dat de beoordeling van een vergoeding in beginsel per kalenderjaar plaatsvindt. Een vergoeding van kosten gemaakt in een voorgaand jaar, is naar mijn oordeel wel mogelijk als de werknemer in dat voorgaande jaar al een onvoorwaardelijk recht op die kostenvergoeding had. Als het recht op zo'n vergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze dus hebben gemaakt in het jaar waarin hij de kosten maakte.

In het algemeen geldt als uitgangspunt dat een specifieke regeling voorgaat op een algemene regeling, tenzij uit de wet, de wetsgeschiedenis, het doel en de strekking van de desbetreffende regeling of de jurisprudentie iets anders blijkt.

De rangorde is als volgt.

• – een vrijstelling op grond van artikel 11 van de Wet LB. Voorbeeld: een vrijgestelde diensttijduitkering;

• – waarderingen bij of krachtens de artikelen 13 en 13bis van de Wet LB;

• – vergoedingen en verstrekkingen voor zover de werkgever die niet heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel, waaronder de vergoedingen en verstrekkingen in artikel 31, vierde lid, van de Wet LB. Dergelijke vergoedingen en verstrekkingen behoren tot het individuele loon van de werknemer;

• – vergoedingen en verstrekkingen voor zover de werkgever die heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel:

  • • een gerichte vrijstelling volgens artikel 31a, tweede lid, van de Wet LB. Voorbeeld: reiskosten- of studiekostenvergoeding;

  • • de vrije ruimte. Voorbeeld: kerstpakketten;

  • • vergoedingen en verstrekkingen voor zover deze niet gericht zijn vrijgesteld en ook niet passen binnen de vrije ruimte. Hierover is de werkgever eindheffing verschuldigd naar een tarief van 80%.

Een gerichte vrijstelling of een vrijstelling binnen de vrije ruimte is alleen mogelijk bij eindheffingsbestanddelen. De werkgever kan vergoedingen of verstrekkingen aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. De Belastingdienst gaat gedurende het kalenderjaar uit van zo’n aanwijzing als een vergoeding of verstrekking tot het loon behoort en de werkgever deze niet tot het individuele loon van een werknemer heeft gerekend. Dit is anders als de Belastingdienst meent dat de werkgever bij vergissing de vergoeding of verstrekking niet tot het individuele loon heeft gerekend of dat niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets (zie artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB).

De Belastingdienst neemt aan dat sprake is van loon bij verstrekkingen en betalingen die duidelijk gerelateerd zijn aan de dienstbetrekking, zoals bloemen ter gelegenheid van secretaressedag of een ambtsjubileum. Sommige geschenken van de werkgever zijn geen loon uit dienstbetrekking. Zo wordt bijvoorbeeld de rouwkrans van de werkgever of de fruitmand aan een zieke werknemer eerder uit wellevendheid, sympathie of piëteit, op grond van een persoonlijke relatie verstrekt dan uit hoofde van het werkgeverschap. Er is dan hetzij geen op geld waardeerbaar voordeel, hetzij geen uit de dienstbetrekking genoten voordeel, zodat dergelijke verstrekkingen buiten het loon blijven. In de praktijk is het niet altijd eenvoudig om vast te stellen in hoeverre een geschenk niet zozeer een grond vindt in de dienstbetrekking dat geen sprake is van loon.

De Belastingdienst neemt in elk geval aan dat geen sprake is van loon als een werkgever diens werknemer een persoonlijke attentie geeft in situaties waarin ook anderen dan een werkgever een dergelijke attentie plegen te geven bij de desbetreffende gelegenheid en:

• – het geen geld of waardebonnen betreft; en

• – de attentie niet een factuurwaarde (inclusief omzetbelasting) heeft die hoger is dan € 25.

Vanuit de praktijk zijn vragen opgekomen over het begrip ‘werkplek’. Dit betreft onder meer het gebruik van een auto als werkplek en de behandeling van personeelsfeesten en dergelijke op een locatie van de werkgever. Het begrip ‘werkplek’ is van belang voor de toepassing van de nihilwaarderingen, lage waarderingen en gerichte vrijstellingen in de artikelen 3.7, 3.8, 8.4 en 8.4a van de URLB 2011. Hierna ga ik daar nader op in.

Het begrip ‘werkplek’ wordt beoordeeld vanuit de werknemer. Een werkplek van een werknemer is een plaats die deze gebruikt in verband met het verrichten van arbeid en waarvoor voor de werkgever de Arbeidsomstandighedenwet van toepassing is (zie artikel 1.2, eerste lid, onderdeel f, van de URLB 2011 en de uitzonderingen en uitbreidingen in de artikelen 3.7, tweede lid, en 8.4a, tweede lid, van de URLB 2011).

In de praktijk komt het voor dat een werknemer een vergoeding moet terugbetalen aan zijn werkgever, bijvoorbeeld omdat de bijbehorende kosten zich niet hebben voorgedaan.

Terugbetaling individueel belaste vergoeding

Voor de vraag wat het karakter is van een terugbetaling is naar mijn oordeel het oorspronkelijke karakter van de vergoeding richtinggevend. Als de vergoeding in het verleden bij de werknemer belast werd, vormt de terugbetaling negatief loon voor de werknemer.

Terugbetaling vrijgestelde vergoeding

Betrof het een vrijgestelde vergoeding, dan is de terugbetaling geen negatief loon.

Terugbetaling andere aangewezen vergoeding (al dan niet ten laste van de vrije ruimte)

Voor de terugbetaling van een andere vergoeding die de werkgever aanwees als eindheffingsbestanddeel geldt het volgende. De terugbetaalde vergoeding vergroot op het moment waarop de werknemer deze terugbetaalt de vrije ruimte van de werkgever. Hierbij is niet van belang of de terugbetaalde vergoeding bij toekenning ten laste van de vrije ruimte kwam of dat hierover eindheffing werd betaald. Dit is naar mijn oordeel in overeenstemming met het kasstelsel en het globale en vereenvoudigende karakter van de werkkostenregeling.

Ter illustratie ga ik hierna specifiek in op de terugbetaling van studiekostenvergoedingen. Daarbij komt ook de aftrekbaarheid van studiekosten voor de IB in beeld.

Het komt regelmatig voor dat werknemers bij ontslag een vergoeding voor studiekosten moeten terugbetalen aan hun werkgever. Ook komt het voor dat een nieuwe werkgever de terug te betalen vergoeding van studiekosten direct of indirect voor zijn rekening neemt. Waar hierna gesproken wordt over studiekosten, zijn dit de op de werknemer drukkende uitgaven voor het volgen van een opleiding of studie als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB.

Schematische weergave van de verschillende situaties.

Toelichting

• 1. Vergoeding van studiekosten door een werkgever

  Dit is de gebruikelijke (begin-)situatie. Een werkgever kent een studiekostenvergoeding toe in het jaar waarin de werknemer de uitgaven doet. De studiekostenvergoeding is gericht vrijgesteld. Voor de werknemer is in zoverre geen sprake meer van uitgaven die op hem drukken. De kosten kunnen hierom voor de heffing van de IB niet bij hem in aftrek komen (zie de artikelen 6.1 en 6.27 van de Wet IB 2001). Zie casus B in het schema hiervoor.

• 2. Terugbetaling van een studiekostenvergoeding door de werknemer

  Als een werknemer een eerder onbelaste studiekostenvergoeding terugbetaalt is voor de werknemer geen sprake van negatief loon. Ook voor de werkgever zijn er geen gevolgen (zie onderdeel 4.1 van dit besluit).

  Mede gelet op het voorgaande brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de werknemer het terugbetaalde bedrag voor de heffing van de IB in aanmerking kan nemen als scholingsuitgaven in het jaar van terugbetaling. Zie casus C in het schema hiervoor.

• 3. Vergoeding door een nieuwe werkgever binnen het kalenderjaar van terugbetaling

  Aangezien de terugbetaling van de studiekostenvergoeding voor de werknemer meebrengt dat in zoverre sprake is van op hem drukkende scholingsuitgaven (zie hiervoor onder 2), kan een nieuwe werkgever hiervoor een onbelaste studiekostenvergoeding geven. Het is dan een gericht vrijgestelde vergoeding. Hierbij geldt als voorwaarde dat hij de vergoeding betaalt of onvoorwaardelijk toezegt in het kalenderjaar waarin de werknemer terugbetaalt aan zijn oude werkgever. Het gevolg voor de werknemer is dat in zoverre geen sprake meer is van uitgaven die op hem drukken. De kosten kunnen hierom voor de heffing van de IB niet bij hem in aftrek komen (zie de artikelen 6.1 en 6.27 van de Wet IB 2001). Zie casus D in het schema hiervoor.

• 4. Vergoeding door een nieuwe werkgever buiten het kalenderjaar van terugbetaling

  Als een nieuwe werkgever een vergoeding toekent na afloop van het jaar waarin de werknemer terugbetaalt aan zijn oude werkgever, is geen sprake van een onbelaste studiekostenvergoeding. Voor de werknemer vormde de terugbetaling in het desbetreffende jaar aftrekbare scholingsuitgaven (zie hiervoor onder 2). In een later jaar is hierom geen sprake van drukkende uitgaven en is een onbelaste vergoeding in zoverre niet mogelijk. Zie casus E in het schema hiervoor.

  In de praktijk hoeft de situatie onder 3 en 4 overigens niet via de werknemer te verlopen. Als een nieuwe werkgever de terugbetalingsverplichting van de werknemer overneemt en rechtstreeks aan de oude werkgever betaalt, heeft deze betaling voor de werknemer geen enkel gevolg voor de loonheffingen en de IB. Zie casus F in het schema hiervoor.