Toepassing van de wet op de omzetbelasting 1968 ten aanzien van voorwaardelijke levering, [...] en andere vormen van ingebruikneming van woningen

1. In de afgelopen tijd zijn mij een aantal vragen gesteld met betrekking tot de toepassing van de wettelijke bepaling inzake de omzetbelasting ten aanzien van de verkoop van woningen en de terbeschikkingstelling van woningen onder bijzondere voorwaarden, welke verband houden met de situatie op de woningmarkt.

Dienaangaande deel ik u het volgende mede.

2. In een aantal gevallen worden woningen geleverd onder de ontbindende voorwaarde dat de koper binnen een bepaalde termijn zijn oorspronkelijke woning kan verkopen of – meer algemeen – slaagt in de definitieve financiering van de geleverde woning. Het kan ook zijn dat de koper onder deze of een soortgelijke voorwaarde het recht heeft de woning terug te leveren aan de verkoper. Wanneer de ontbindende voorwaarde intreedt voordat de koper de woning in gebruik heeft genomen, zal ter zake van de teruglevering van de woning van de oorspronkelijke koper artikel 29, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 toepassing kunnen vinden. Bij een volgende verkoop van de woning door de oorspronkelijke verkoper is dan uiteraard opnieuw omzetbelasting verschuldigd.

Is de woning echter vóór het optreden van de ontbindende voorwaarde door de koper in gebruik genomen, dan mist voormelde wetsbepaling toepassing. Wanneer dan de woning in een dergelijk geval binnen twee jaren na bedoelde ingebruikneming opnieuw door de oorspronkelijke verkoper wordt geleverd, zal ter zake van die levering eveneens omzetbelasting verschuldigd zijn.

Om de daardoor optredende cumulatie van belasting te vermijden keur ik goed dat ter zake van laatstbedoelde levering slechts omzetbelasting wordt voldaan voor zover de vergoeding voor die levering de vergoeding voor de eerste levering overtreft. Ik verbind daaraan de voorwaarde dat over het aldus buiten de heffing van omzetbelasting blijvende bedrag overdrachtsbelasting wordt voldaan. Het ontmoet bij mij geen bezwaar dat vorenbedoelde goedkeuring ook wordt toegepast in andere gevallen waarin een woning vóór ommekomst van de evenbedoelde termijn van twee jaren voor de tweede of eventueel volgende maal wordt geleverd aan een niet-ondernemer zonder dat de vrijstelling van omzetbelasting van toepassing is, indien en voor zover terzake van de vorige levering(en) aan een niet-ondernemer omzetbelasting is voldaan. In dit verband kunnen onder woningen mede worden begrepen percelen grond van de bouw van woningen en in aanbouw zijnde woningen. Bij levering na bedoelde termijn is uiteraard geen omzetbelasting meer verschuldigd.

3. Indien een woning in afwachting van de beoogde levering wordt verhuurd, kan de verhuurder de op de woning drukkende omzetbelasting niet in aftrek brengen. In voorkomend geval is ter zake van de verhuur omzetbelasting verschuldigd op de voet van artikel 3, lid 1, letter h, van de wet. Ter vermijding van ongewenste gevolgen van de leegstand van woningen gaat men er thans echter meer en meer toe over woningen ter beschikking te stellen van derden op grond van overeenkomsten van bruikleen, conciërge-overeenkomsten, bewakingsovereenkomsten e.d.

De vergoeding voor deze vorm van terbeschikkingstelling is veelal te verwaarlozen. Soms berekent met alleen zgn. servicekosten. Waar in deze gevallen niet van verhuur kan worden gesproken, zal ten aanzien van de desbetreffende woningen het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 toepassing dienen te vinden aangezien ee terbeschikkingstelling van de woningen onder de hiervoor bedoelde omstandigheden is te rangschikken onder de prestaties welke zijn bedoeld in artikel 1, lid 1, letter b, van dat besluit.

Zulks leidt met betrekking tot de onderhavige woningen tot een zelfde fiscale behandeling als met betrekking tot woningen welke worden verhuurd, doordat de op de woningen drukkende omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt c.q. ter zake van de terbeschikkingstelling omzetbelasting verschuldigd is op de voet van artikel 3, lid 1, letter h, van de wet.

Krachtens artikel 2 van evenbedoeld besluit kan aftrek van voorbelasting wel plaats vinden tot het bedrag dat eventueel aan omzetbelasting verschuldigd is wegens de terbeschikkingstelling van de woning. Het ontmoet bij mij overigens geen bezwaar, dat de vergoeding voor de terbeschikkingstelling van de woning buiten de heffing blijft, indien geheel van aftrek van de – in voorkomend geval op de voet van artikel 3, lid 1, letter h, van de wet verschuldigde – voorbelasting wordt afgezien.

Wordt de ter beschikking gestelde woning binnen twee jaren na de eerste ingebruikneming geleverd, dan zal ter zake van die levering omzetbelasting verschuldigd zijn en komt alsnog een gedeelte van de voorbelasting op de voet van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 voor aftrek in aanmerking. In tegenstelling met het onder 1 bedoelde geval acht ik hier dan ook geen situatie aanwezig welke een nadere voorziening behoeft.

4. Er zijn voorts ondernemers die woningen verkopen zonder die woningen aan de koper te leveren. De koper moet aanstonds de koopsom voldoen – welke koopsom veelal via de verkoper kan worden gefinancierd – en mag de woning gaan bewonen. De op de woning drukkende lasten zijn voor rekening van de koper. Hij kan voorts elk moment levering van de woning vorderen. Tevens heeft de koper het recht definitief van levering van de woning af te zien, in welk geval hij de woning moet verlaten. Na verloop van een overeengekomen termijn is de koper verplicht ter zake een beslissing te nemen. Indien de koper – tussentijds of aan het einde van vorenbedoelde termijn – afziet van levering ontvangt hij de betaalde koopsom terug. In deze gevallen is naar mijn mening geen sprake van een levering in de zin van artikel 3 van de wet vóór het tijdstip waarop de juridische eigendom van de woning wordt overgedragen. Met name doet zich geen levering van goederen voor in de zin van letter e van het eerste lid van evenbedoeld artikel, aangezien het risico ten aanzien van de verkochte woning voor rekening van de verkoper blijft. De koper kan immers op elk gewenst moment de koop ongedaan maken. Waar ook in deze gevallen niet van verhuur van de woning kan worden gesproken, zal de terbeschikkingstelling van de woning aan de koper, indien voor zover de terbeschikkingstelling geschiedt beneden de kostprijs, wederom moeten worden gerangschikt onder de prestaties bedoeld in artikel 1, lid 1, letter b, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968. Aangezien de koper het recht op bewoning ontleent aan de betaling van de koopsom zal in dit verband als vergoeding voor de terbeschikkingstelling in aanmerking moeten worden genomen het voordeel dat voor de verkoper voortvloeit uit de omstandigheid dat hij de beschikking heeft over de koopsom, welke vergoeding normaliter lager zijn dan de kostprijs van het ter beschikking stellen van de woning. Dit betekent dat alsdan onder nr. 3 reeds beschreven gevolgen intreden. Ten aanzien van een en ander kan worden gehandeld als daar is omschreven.

Met betrekking tot de betaling van de koopsom zij nog opgemerkt, dat ter zake omzetbelasting is verschuldigd op de voet van artikel 13, lid 2, van de wet. Mede gelet op de hiervoor bedoelde toepassing van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 keur ik echter goed, dat voldoening van belasting op de voet van genoemde wetsbepaling achterwege blijft. Daarbij valt mede de omstandigheid in aanmerking te nemen dat het ten tijde van de betaling van de koopsom geenszins zeker is dat zich een belastbaar feit zal voordoen en evenmin of dat belastbare feit tot heffing van omzetbelasting zal leiden. Uiteraard dient de belasting alsnog op de voet van artikel 13, lid 1, letter b, van de wet te worden voldaan, wanneer het belastbare feit (i.c. de levering van de woning aan de koper) plaatsvindt en ter zake omzetbelasting is verschuldigd. Met betrekking tot de herziening van de aftrek van voorbelasting ontstaat dan wederom een situatie als bedoeld onder nr. 3.

5. Om althans voorlopig leegstand van woningen te voorkomen wordt door de verkoper ook wel het zakelijke recht van gebruik en bewoning gevestigd voor een beperkte periode. Daarbij wordt de zakelijk gerechtigde dan de mogelijkheid geboden om tijdens of na afloop van die periode de (blote) eigendom van de woning te verwerven.

Ter zake van de vestiging van het zakelijk recht is omzetbelasting verschuldigd. Dit geldt eveneens voor de overdracht van de (blote) eigendom binnen twee jaren na eerste ingebruikneming van de woning. Als tijdstip van eerste ingebruikneming door de (blote) eigenaar dient in dit verband te worden aangemerkt het tijdstip waarop de woning aan de zakelijk gerechtigde ter beschikking wordt gesteld. Indien de overdracht van de (blote) eigendom plaatsvindt na evenbedoelde termijn van twee jaren is ter zake geen omzetbelasting verschuldigd.

De verkoper zal in dat geval de aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 moeten herzien. In voorkomende gevallen kan hierbij rekening worden gehouden met de omstandigheid dat op het tijdstip van bedoelde herziening de periode waarvoor het zakelijk recht werd gevestigd nog niet is beëindigd. Zulks kan geschieden door de op grond van voormeld artikel 13a correctie te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller gevormd wordt door de koopsom voor de blote eigendom en de noemer door die koopsom vermeerderd met de waarde van het lopende zakelijk recht ten tijde van de overdracht van de blote eigendom.

6. Tenslotte komt het voor, dat woningen zonder medewerking van de eigenaar in gebruik worden genomen. Hoewel het ook in deze gevallen doorgaans gebruik overeenkomstig de bestemming van het onroerend goed zal betreffen, kan hier naar mijn oordeel niet gesproken worden van een situatie waarin toepassing van artikel 15, lid 2, dan wel van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 aan de orde kan komen. Daarvan zal eerst sprake zijn in gevallen waarin met betrekking tot dat gebruik de eigenaar alsnog een mondelinge of schriftelijke overeenkomst – bijvoorbeeld één als bedoeld onder de nrs. 3, 4 of 5 – met de gebruikers wordt gesloten. Is geen sprake van een dergelijke, naderhand gesloten overeenkomst, dan kan bij een levering meer dan twee jaren na het tijdstip van ingebruikneming de vraag rijzen of door de eigenaar (verkoper) aanspraak kan worden gemaakt op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter a, van de wet. Aangezien genoemde bepaling geen onderscheid maakt tussen gebruik door of met toestemming van de eigenaar en ander gebruik, kan deze vraag naar mijn oordeel bevestigend worden beantwoord.

In een zodanig geval zal een eerder plaats gehad hebbende aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 15, lid 3, dienen te worden herzien. Herziening op de voet van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 kan hier naar gemeend wordt niet aan de orde komen, aangezien in de hier bedoelde gevallen de woningen niet door de eigenaar werden gebezigd.