Toepassing artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting inzake ontbrekende facturen

Belanghebbende, exploitant van een café, koopt geregeld op naam van de onderneming zogeheten ‘food’ artikelen (voedingswaren en/of dranken) in bij een zelfbedieningsgroothandel. De terzake gedane inkopen werden door belanghebbende niet geboekt.

Hof: Aangenomen moet worden dat de inkopen zijn gedaan in het kader van de onderneming van belanghebbende en dat de desbetreffende goederen ook in de onderneming zijn verkocht met toepassing van het in de onderneming gebruikelijke opslagpercentage.

Wegens het ontbreken van de facturen is ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 geen aftrek mogelijk.

Hoge Raad: Het Hof is zonder enige motivering voorbijgegaan aan de stellingen van belanghebbende dat het van algemene bekendheid is dat een groot deel van de door de desbetreffende zelfbedieningsgroothandel verkochte goederen bestemd zijn voor particulieren die gebruik maken van de ‘pas’ van een bij de Kamer van Koophandel ingeschreven ondernemer, en dat elke ondernemer die over een dergelijke pas beschikt hierop privé goederen koopt en deze voor vrienden en familieleden laat kopen. Daarnaast is niet juist dat bij het ontbreken van de desbetreffende facturen geen aftrek mogelijk is. Op grond van voormelde wetsbepaling moet weliswaar worden aanvaard dat voor het ontstaan van het recht op vooraftrek van een ondernemer in rekening gebrachte belasting de uitreiking van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur vereist is, doch niet dat dat recht weer verloren gaat dan wel geacht moet worden niet te hebben bestaan indien de ondernemer nadien die factuur niet meer kan tonen.

Belanghebbende, ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) drijft een café te B. Op naam van de onderneming koopt belanghebbende geregeld zogeheten ‘food’ artikelen (voedingswaren en/of dranken) in bij een zelfbedieningsgroothandel. Het betreft hier een inkoopcentrum voor detaillisten, grootverbruikers en horecaondernemers. De verkopen geschieden uitsluitend tegen contante betaling op vertoon van een door dit bedrijf uitgegeven zogenoemd paspoort.

Ook belanghebbende is in het bezit gesteld van een dergelijk paspoort, voorzien van een eigen klantennummer en van de handtekening van de ondernemer. Onder leveringsvoorwaarden staat op het paspoort onder meer vermeld dat de ontvanger van het paspoort door zijn ondertekening bevestigt, dat het paspoort uitsluitend zal worden gebruikt voor inkoopdoeleinden ten behoeve van zijn bedrijf.

In de administratie van de zelfbedieningsgroothandel is ter zake van de leveringen van ‘food’ artikelen aan belanghebbende in het tijdvak van de naheffingsaanslag, i.c. 1976 tot en met 1978, vermeld aan ontvangsten f...

In de boekhouding van belanghebbende is ter zake van deze inkopen in dit tijdvak niets geboekt. De inspecteur heeft eerderbedoeld bedrag, vermeerderd met het bij belanghebbende bevonden brutowinstpercentage aangemerkt als niet geboekte omzet en hiervoor de belasting nageheven.

Het Gerechtshof te Amsterdam (Derde Enkelvoudige Belastingkamer) heeft omtrent het geschil onder meer overwogen:

Gelet op de door de inspecteur geschetste gang van zaken rond de boeking van de verkopen bij de zelfbedieningsgroothandel, is aannemelijk dat de ten name van belanghebbende geboekte bedragen daadwerkelijk aan belanghebbende geleverde goederen betreffen. Onder de geschetste wijze van registreren van de verkopen door de zelfbedieningsgroothandel behoeft de inspecteur niet aan te tonen op welke facturen en op welke aan belanghebbende geleverde goederen de niet door hem geboekte inkopen betrekking hebben.

Uit de niet betwiste leverings- en betalingsvoorwaarden van de zelfbedieningsgroothandel blijkt, dat deze is een inkoopcentrum voor detaillisten, grootverbruikers en horeca-ondernemers, dat voor het verkrijgen van een paspoort bescheiden moeten worden overgelegd waardoor het bestaan en de aard van het bedrijf wordt aangetoond en dat de ontvanger van een paspoort door zijn ondertekening bevestigt dat het paspoort uitsluitend zal worden gebruikt voor inkoopdoeleinden ten behoeve van zijn bedrijf.

Niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende met deze leverings- en betalingsvoorwaarden niet bekend zou zijn of dat hij zich niet door ondertekening zou hebben gebonden tot nakoming van die voorwaarden. Daarom moet worden aangenomen, dat de inkopen van belanghebbende bij de zelfbedieningsgroothandel zijn gedaan in het kader van zijn onderneming en dat de desbetreffende goederen ook in de onderneming zijn verkocht met toepassing van het in de onderneming gebruikelijke opslagpercentage.

Ingevolge het bepaalde in artikel 34 van de Wet en de krachtens dit artikel vastgestelde uitvoeringsregels is de ondernemer gehouden regelmatig aantekening te houden van de hem geleverde goederen en de hem uitgereikte facturen.

Belanghebbende heeft niet voldoende bewijs geleverd voor zijn stelling dat de niet geboekte inkopen uitsluitend bestemd zijn geweest voor privé gebruik ten behoeve van de gezinnen van hemzelf en van enige familieleden en kennissen en dat hij op grond van die omstandigheid de daarop betrekking hebbende facturen – in afwijking van bovenvermelde verplichting – niet heeft behoeven te boeken.

De overgelegde verklaring van belanghebbende met de namen en adressen van de desbetreffende personen en de lijst met handtekeningen van een aantal van deze personen zijn daartoe op zichzelf onvoldoende terwijl overigens geen enkel bewijs is bijgebracht.

Ook is niet aannemelijk geworden dat de inspecteur het opslagpercentage te hoog heeft berekend.

Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 mag in aftrek worden gebracht de belasting welke door andere ondernemers ter zake van verrichte leveringen in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakt factuur. Bij het ontbreken van de desbetreffende facturen is ingevolge deze bepaling geen aftrek mogelijk.

Bevestigt de uitspraak van de inspecteur.

De Hoge Raad der Nederlanden heeft overwogen:

Het Hof heeft geoordeeld dat de inkopen van belanghebbende bij de zelfbedieningsgroothandel – waaronder het Hof klaarblijkelijk verstaat alle inkopen van de, door de Inspecteur overigens niet nader omschreven, goederen welke met gebruikmaking van het op naam van belanghebbende staande paspoort hebben plaatsgevonden – zijn gedaan in het kader van de onderneming van belanghebbende. Het Hof heeft dit oordeel onder meer gegrond op de omstandigheid dat de ontvanger van een paspoort door zijn ondertekening bevestigt dat het paspoort uitsluitend zal worden gebruikt voor inkoopdoeleinden ten behoeve van zijn bedrijf.

De gedachtengang van het Hof is aldus gebaseerd op de zich zelf voor de hand liggende veronderstelling dat bedoelde ontvanger zich, althans in het algemeen, overeenkomstig die bevestiging gedraagt.

Belanghebbende heeft echter de toelaatbaarheid van een dergelijke veronderstelling uitdrukkelijk bestreden met de stellingen, dat het van algemene bekendheid is dat een groot deel van de door de desbetreffende zelfbedieningsgroothandel verkochte goederen bestemd zijn voor particulieren die gebruik maken van de ‘pas’ van een bij de Kamer van Koophandel ingeschreven ondernemer, en dat elke ondernemer die over een dergelijke pas beschikt hierop privé-goederen koopt en deze door vrienden en familieleden laat kopen.

Het Hof is in zijn uitspraak aan deze stellingen van belanghebbende, met welke, indien juist, ’s Hofs gedachtengang onverenigbaar is, zonder enige motivering voorbijgegaan. Aldus heeft het Hof zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

Het Hof heeft geen aftrek van voorbelasting toegepast op grond van zijn oordeel dat ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bij het ontbreken van de desbetreffende facturen geen aftrek mogelijk is.

Dit oordeel is niet juist.

Voormelde bepaling luidt aldus: De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.

Op grond van deze bepaling moet weliswaar worden aanvaard dat voor het ontstaan van het recht op vooraftrek van aan de ondernemer in rekening gebrachte belasting de uitreiking van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur vereist is, doch niet dat het recht weer verloren gaat dan wel geacht moet worden niet te hebben bestaan indien de ondernemer nadien die facturen niet meer kan tonen.

Indien derhalve omzetbelasting wordt nageheven over uit niet geboekte inkopen afgeleide omzet van de ondernemer en ter zake van die inkopen door de desbetreffende leverancier op de voorgeschreven wijze opgemaakt facturen zijn uitgereikt waarop aan de ondernemer omzetbelasting in rekening is gebracht, wordt deze aldus in rekening gebrachte belasting – ook indien de ondernemer de facturen niet meer kan tonen – in aftrek gebracht op het over de bedoelde omzet berekende bedrag aan omzetbelasting.

Het Hof had behoren te onderzoeken de juistheid van de stelling – zoals deze ligt besloten in hetgeen belanghebbende bij het Hof heeft aangevoerde – dat door de zelfbedieningsgroothandel op de voorgeschreven wijze opgemaakte facturen zijn uitgereikt, waarop aan belanghebbende omzetbelasting in rekening is gebracht.

Beslissing

Vernietigt de uitspraak van het Hof en verwijst het geding naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.

Belanghebbende exploiteert een zuivelhandel. In het kader van zijn bedrijf heeft hij in de jaren 1976 tot en met 1980 goederen betrokken van X BV voor een totaalbedrag van f ..., inclusief omzetbelasting. Deze aankopen zijn door belanghebbende niet in zijn administratie verantwoord.

Hof: De door de inspecteur gemaakte berekening van de meer verschuldigde belasting over het bedrag aan verkopen herleid uit het bedrag van de niet geboekte inkopen, is juist. Daarnaast maakt belanghebbende terecht aanspraak op aftrek van de omzetbelasting op de niet geboekte inkopen. Op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 moet weliswaar worden aanvaard dat voor het ontstaan van het recht op vooraftrek van aan belanghebbende in rekening gebrachte belasting de uitreiking van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur vereist is, doch niet dat dit recht weer verloren gaat dan wel geacht moet worden niet te hebben bestaan indien belanghebbende nadien die facturen niet kan tonen. Voor wat betreft de periode na 1 januari 1979 brengt het bepaalde in artikel 18, lid 1, aanhef en letter a, van de Zesde EG-Richtlijn inzake omzetbelasting hierin geen wijziging.

Belanghebbende, exploitant van een zuivelhandel te C, heeft in het kader van zijn bedrijf goederen betrokken van X BV voor een totaalbedrag van f ..., inclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft deze aankopen niet in zijn administratie verantwoord, omdat hij tevens bestuurder was van een met X BV concurrerend bedrijf. De inspecteur heeft het bedrag van de niet geboekte inkopen herleid tot een bedrag aan verkopen en heeft hierover omzetbelasting nageheven. Daarbij is geen rekening gehouden met de door X BV aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting.

Het Gerechtshof heeft omtrent het geschil overwogen:

Met betrekking tot de bepaling van de omzet:

Vaststaat dat belanghebbende een aanzienlijk bedrag aan inkopen van goederen niet heeft verantwoord in zijn administratie. Dit betekent dat hij niet voldaan heeft aan de administratieve verplichtingen die hem bij of krachtens artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) zijn opgelegd. Het Hof acht dit verzuim van belanghebbende van zo ernstige aard dat de sanctie van artikel 36 van de Wet van toepassing moet worden geacht. Belanghebbende heeft gesteld dat de betalingen aan X BV per kas zijn gedaan, zodat de ontvangsten met niet meer zijn verminderd dan met de aan X BV betaalde bedragen. Tot staving van die stelling heeft belanghebbende niet meer aangevoerd dan dat hij door deze handelwijze een hoger bruto-winstpercentage heeft behaald dan bij juiste boeking het geval zou zijn geweest. Naar ’s Hofs oordeel vormen de dienaangaande overgelegde berekeningen echter niet een overtuigend bewijs van het feit dat de inspecteur de verschuldigde belasting op een te hoog bedrag heeft bepaald. Mitsdien dient de berekening van de meer verschuldigde belasting door de inspecteur op f ... als juist te worden aanvaard.

Met betrekking tot de aftrek van omzetbelasting:

Op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet moet weliswaar worden aanvaard dat voor het ontstaan van het recht op vooraftrek van aan belanghebbende in rekening gebrachte belasting de uitreiking van een op de voorgeschreven wijze opgemaakt factuur vereist is, doch niet dat dit recht weer verloren gaat dan wel geacht moet worden niet te hebben bestaan indien belanghebbende nadien die facturen niet kan tonen.

In casu heeft belanghebbende een namens X BV ondertekende verklaring overgelegd, waaruit blijkt dat aan hem in de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft op facturen van X BV f ... aan omzetbelasting in rekening is gebracht, welk feit door de inspecteur niet is betwist. Niet gesteld en evenmin aannemelijk is dat de door de X BV aan belanghebbende uitgereikte facturen niet op de voorgeschreven wijze waren opgemaakt.

Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende terecht aanspraak gemaakt op aftrek van de onderwerpelijke belasting.

De inspecteur heeft nog gesteld dat indien de aftrek van omzetbelasting zonder het bezit van de desbetreffende factuur al mogelijk is, zulks niet zonder meer geldt voor de periode vanaf 1 januari 1979. Het Hof neemt aan dat de inspecteur hiermee wil betogen dat aftrek van belasting zonder het bezit van de factuur in strijd is met artikel 18, lid 1, aanhef en letter a, van de Zesde EG-Richtlijn inzake omzetbelasting (de Richtlijn).

De Wet is op 1 januari 1979 aangepast aan de bepalingen van de Richtlijn. Bij die gelegenheid is artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet niet gewijzigd, zodat blijkens de tekst van die wetsbepaling afhankelijk is gesteld van de aanwezigheid van de factuur.

De geschiedenis van de totstandkoming van de desbetreffende wijzigingswet geeft geen enkel aanknopingspunt voor de opvatting dat aan artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet thans een andere uitleg moet worden gegeven in die zin, dat aftrek van omzetbelasting zonder het bezit van de factuur niet meer mogelijk is. Weliswaar moet bij het uitleggen van de wettelijke bepalingen inzake omzetbelasting rekening worden gehouden met de omstandigheid dat de wetgever zal hebben beoogd te voldoen aan de in artikel 1 van de Richtlijn vervatte opdracht tot aanpassing van de Wet aan de bepalingen van de Richtlijn, doch dit kan er niet toe leiden dat de tekst van de desbetreffende wettelijke bepaling in feite wordt vervangen door een daarvan afwijkende bepaling in de Richtlijn. Het moet er daarom voor worden gehouden dat de desbetreffende factuur voorhanden is.

Zo de bepalingen van de Richtlijn al zouden inhouden dat aftrek van omzetbelasting in gevallen als de onderhavige niet mogelijk is zonder het bezit van de factuur – hetgeen naar ’s Hofs oordeel overigens geenszins zeker is met het oog op het bepaalde in artikel 18, lid 3, van de Richtlijn – , betekent zulks niet anders dan dat de Nederlandse wetgeving inzake omzetbelasting op dit punt niet in overeenstemming is met de bepalingen van de Richtlijn. Deze omstandigheid geeft de inspecteur echter niet de vrijheid terzake de bepalingen van de Richtlijn rechtstreeks jegens belanghebbende toe te passen.

Vernietigt de uitspraak van de inspecteur.

Vermindert de naheffingsaanslag tot f ... aan enkelvoudige belasting en f ... aan verhoging.

Beide uitspraken geven aan, dat het recht op vooraftrek als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 voor het ontstaan waarvan nog steeds de uitreiking van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur vereist is, niet verloren gaat dan wel niet geacht wordt nimmer te hebben bestaan indien de desbetreffende factuur niet meer kan worden getoond. Het aldus toestaan van de aftrek heeft in beide gevallen geleid tot een heffing enkel over de toegevoegde waarde, welk resultaat mij in situaties als de onderhavige niet onredelijk voorkomt. Weliswaar kan in dezen de handelwijze van de desbetreffende ondernemers in ernstige mate in strijd met de terzake geldende fiscale verplichtingen worden geacht, doch de daaraan te verbinden gevolgen zullen naar het mij voorkomt gevonden moeten worden op het vlak van de administratieve boeten c.q. strafrechtelijke sancties.

Bij het vorenstaande merk ik nog op dat de onderwerpelijke uitspraken in geen enkel opzicht in de weg behoeven te staan aan het weigeren van aftrek van voorbelasting in gevallen waarin daarmee een fiscaal belang is gemoeid. Ik verwijs hierbij naar de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het arrest van 18 april 1984, nr. 21707 (BNB 1984/156). Terzake is opgemerkt dat het niet meer beschikken over facturen de betrokken ondernemer in bewijsnood zal brengen waar het het aantonen van zijn voordruk betreft. Dit zal zich naar mijn mening kunnen voordoen ingeval twijfel bestaat omtrent de hoedanigheid van de leverancier of de herkomst van de goederen, bij de vraag of wellicht sprake is geweest van verzwegen invoer met toepassing van artikel 23 van meergenoemde Wet, en meer in het algemeen, in alle gevallen waarin twijfel bestaat aan een materieel juiste gang van zaken.