Loonbelastingaspecten bij vrijwilligers, vrijstellingen omzetbelasting bij sportverenigingen (ijsclubs) en dorpsverenigingen

Ik heb met betrekking tot de aan vrijwilligers verstrekte onkostenvergoedingen richtlijnen opgesteld voor de Belastingdienst. Deze richtlijnen zijn neergelegd in de herziene resolutie van 10 maart 1993, DB93/178. Een afschrift van deze resolutie heb ik bij deze brief gevoegd. De inhoud van deze resolutie ziet er in hoofdlijnen als volgt uit. In de eerste plaats is van belang wat onder een vrijwilliger kan worden verstaan. Een vrijwilliger is een persoon die niet beroepshalve en op vrijwillige basis werkzaamheden voor een niet-commerciële vereniging verricht zonder dat hij daarvoor een reële arbeidsbeloning ontvangt. Als het gaat om (semi-)beroepskrachten is er geen sprake van vrijwilligers. Ik denk daarbij bijvoorbeeld aan trainers die bij sportclubs de trainingen verzorgen en daarmee in een neveninkomen voorzien. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden kan dan sprake zijn van loon uit dienstbetrekking dan wel andere inkomsten uit arbeid.

Vrijwilligers ontvangen geen reële arbeidsbeloning maar eventueel wel een vergoeding.

Indien en voorzover de vergoeding niet meer bedraagt dan f 20 per week en f 1000 per jaar is er voor de vereniging niets aan de hand. Zonder nader onderzoek mag de vereniging er van uitgaan dat van loon in de zin van de Wet op de loonbelasting geen sprake is.

Sommige verenigingen geven uitsluitend een onkostenvergoeding aan de vrijwilligers. Die vergoeding kan (veel) meer bedragen dan f 1000 per jaar.

Als tegenover die vergoeding echte kosten in fiscale zin staan, is er geen sprake van loon of van inkomen. Toetsing aan de fiscale beperkingen die gelden voor bepaalde soorten onkostenvergoedingen (reiskostenforfait, f 0,57 per kilometer, etcetera) hoeft in dergelijke gevallen niet plaats te vinden.

Als de vereniging aannemelijk kan maken dat zij uitsluitend een kostenvergoeding heeft verstrekt, is heffen van loonbelasting of inkomstenbelasting niet aan de orde.

Als de vereniging aan vrijwilligers een vergoeding verstrekt van meer dan f 1000 en zij niet aannemelijk kan maken dat de vrijwilligers ook daadwerkelijk tot het verstrekte bedrag onkosten maken, hoeft zij niet te toetsen of sprake is van een dienstbetrekking. De vereniging moet dan wel aan de Belastingdienst opgeven aan wie zij deze vergoedingen heeft verstrekt, en tot welk bedrag. De gegevens kunnen van belang zijn voor de inkomstenbelasting van de betrokkenen.

Op dorpsfeesten en dergelijke treden ook regelmatig artiesten op. In de Wet op de loonbelasting is geregeld dat deze artiesten waarmee een zogenoemde overeenkomst van korte duur wordt gesloten in fictieve dienstbetrekking staan. Over de aan hen verstrekte vergoedingen moet dan ook normaliter altijd loonbelasting/ premie volksverzekeringen worden ingehouden.

De Wet op de omzetbelasting 1968 kent in art. 11, eerste lid, onderdeel f, in navolging van een daartoe strekkende bepaling in de Zesde BTW-richtlijn, een vrijstelling voor prestaties van sociale en/of culturele aard. De prestaties waarvoor deze vrijstelling geldt worden op grond van de Wet bij algemene maatregel van bestuur aangewezen. In bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 is in verband hiermee een lijst opgenomen van instellingen en prestaties die onder de werking van de vrijstelling vallen. Opname in deze lijst geschiedt op verzoek van belanghebbenden en na onderzoek door het Ministerie van Financiën. Dit onderzoek richt zich voornamelijk op de statuten, de financiële jaarstukken en de feitelijke activiteiten van de betrokken instellingen. Daarbij wordt onder meer nagegaan of de activiteiten sociaal en/of cultureel van aard zijn en of aan de twee andere wettelijke criteria is voldaan. Voor toepassing van de vrijstelling gelden namelijk nog twee voorwaarden, de instelling (in omzetbelastingtechnische zin: de ondernemer) mag geen winst beogen en er mag geen ernstige vorm van verstoring van concurrentieverhoudingen optreden ten opzichte van ondernemers die winst beogen.

Na opname van een instelling in genoemde bijlage vindt controle plaats bij statutenwijziging terwijl periodiek de financiële jaarstukken aan een onderzoek worden onderworpen.

Overigens kent de vrijstelling nog een aantal uitzonderingen. Zo geldt de vrijstelling niet voor het verstrekken van spijzen en dranken, het verrichten van onderzoek, het ter beschikking stellen van personeel en het verzorgen van loon- en salarisadministraties, financiële administraties en grootboekadministraties. Andere prestaties kunnen in geval van verstoring van concurrentieverhoudingen bij ministeriële regeling van de vrijstelling worden uitgezonderd.

Wat betreft sportbeoefening kent de BTW twee vrijstellingsbepalingen. De eerste vrijstelling – de zogenoemde sportvrijstelling – is geregeld in art. 11, eerste lid, onderdeel e OB. Deze vrijstellingsbepaling ziet op – hier niet van belang zijnde uitzonderingen daargelaten – de diensten door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, aan hun leden. De tweede vrijstelling – de zogenoemde sociaal/culturele vrijstelling – is gebaseerd op art. 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet en nader geregeld in bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Op grond van punt b 21 van die bijlage kunnen de instellingen die zich bezighouden met het geven van gelegenheid tot sportbeoefening voor die prestatie gebruik maken van de vrijstelling. Aan de toepassing van beide vrijstellingen is de eis verbonden dat met de desbetreffende prestaties geen winst wordt beoogd. In het ambtsgebied van de Belastingdienst/Ondernemingen Zwolle zijn boekenonderzoeken ingesteld bij verschillende sportverenigingen, waaronder ijsverenigingen. Bij die ijsverenigingen is de vraag aan de orde gekomen of en, zo ja, in hoeverre toertochten die zowel voor leden als voor niet-leden worden georganiseerd, kunnen delen in de vrijstelling. Door de Belastingdienst is daarover nog geen definitief standpunt ingenomen en er zijn evenmin aanslagen opgelegd.

Naar het mij voorkomt, gaat het bij de toertochten om het gelegenheid geven tot en/of de bevordering van de beoefening van de schaatssport. Dit betekent dat, voor zover het gaat om het gelegenheid geven aan de leden van de vereniging om aan de toertochten mee te doen, de vrijstelling van art. 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet geldt. Het voorliggende probleem spitst zich toe op de vraag of de regeling in punt b 21 van bijlage B (de vrijstelling van art. 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet) voldoende ruimte biedt aan de desbetreffende schaatsvereniging om ook het gelegenheid geven aan niet-leden om aan de toertochten mee te doen, onder de vrijstelling te brengen.

Aanvankelijk is door de desbetreffende belastingdiensteenheid het standpunt ingenomen dat de vrijstelling van art. 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet niet ziet op verenigingen waarvoor immers reeds een vrijstelling is geregeld in art. 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet. De belastingdiensteenheid heeft dit vraagstuk in het fiscaal overleg ingebracht. Ik ben van mening dat in de bewoordingen noch in de ontstaansgeschiedenis van beide vrijstellingsbepalingen steun is te vinden voor de gedachte dat verenigingen die gelegenheid geven tot sportbeoefening niet zouden zijn aan te merken als een instelling als bedoeld in punt b 21 van bijlage B waar het gaat om een zodanige activiteit verricht ten behoeve van niet-leden. Een andere visie leidt praktisch gezien bovendien tot ongewenste en door de wetgever stellig niet beoogde consequenties.

Aangezien de vrijstelling (zowel de sportvrijstelling als de sociaal-culturele vrijstelling) slechts kan worden toegepast als met de toertochten geen winst wordt beoogd, zal een ijsvereniging voor zover zij met het organiseren van de toertochten winst beoogt, geen gebruik kunnen maken van de vrijstelling. Als zich de situatie voordoet dat een ijsvereniging met de toertochten zekere overschotten ten behoeve van de verenigingsactiviteiten wenst te behalen en overigens vrijgestelde prestaties verricht, ben ik bereid aan te nemen dat het organiseren van de toertochten in alle gevallen een fondswervende activiteit is. Alsdan komt de vrijstelling van art. 11, eerste lid, onderdeel v, van de Wet aan de orde. Deze bepaling kent – voor zover hier van belang – een vrijstelling voor fondswervende diensten waarmee per jaar geen hogere omzet wordt behaald dan f 25.000. Sinds 1982 geldt voor sportverenigingen op grond van een administratief voorschrift een omzetgrens van f 45.000. Met een dergelijke handelwijze wordt voorkomen dat een ijsvereniging enkel voor de activiteit van de toertochten in de heffing van BTW wordt betrokken. In verband daarmee kan ik mij er ook mee verenigingen dat, als een ijsvereniging wat betreft toertochten naar de leden toe geen winst beoogt maar naar niet-leden toe wel, de aan niet-leden berekende bedragen niet in de heffing worden betrokken, mits die bedragen en alle eventuele overige bedragen voor fondswervende diensten in totaal niet hoger zijn dan f 45.000 op jaarbasis.

De hier geschetste handelwijze geldt uiteraard voor alle sportverenigingen die dergelijke activiteiten als toertochten, bijvoorbeeld wieler- en wandeltochten, organiseren.

Samenvattend betekent het vorenstaande dat door ijsverenigingen en -⁠clubs georganiseerde toertochten niet in de heffing van BTW worden betrokken, ongeacht of de personen die aan de tochten meedoen leden of niet-leden zijn.

Voor zover de vereniging of club winst beoogt ten behoeve van hun activiteiten komt in voorkomende gevallen de fondswervende vrijstelling voor toepassing in aanmerking. Naar mijn oordeel is daarmee de problematiek van de ijsverenigingen van de baan.

Organisaties die zich bezighouden met bepaalde prestaties van sociale of culturele aard, kunnen zoals hiervoor is aangegeven, mits zij geen winst beogen en niet een ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen optreedt, gebruik maken van de vrijstelling die is geregeld in art. 11, eerste lid, onderdeel f OB. Voor de toepassing van deze vrijstelling zijn in bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 onder meer aangewezen instellingen werkzaam op het gebied van het club- en buurthuiswerk, alsmede het jeugd- en jongerenwerk, alleen voor voorzieningen als bedoeld in onderdeel III van de bijlage bij de Welzijnswet (onderdeel b 15 van die bijlage) en instellingen die zich bezighouden met het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, alleen voor deze prestatie (onderdeel b 21 van de bijlage). In de meeste gevallen zullen verenigingen die alleen de hiervoor bedoelde prestaties verrichten en daarmee geen winst beogen, dus niet in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Verrichten zij ook andere prestaties, dan kunnen zij nog gebruik maken van de vrijstelling die is geregeld in art. 11, eerste lid, onderdeel v, van de Wet en die betrekking heeft op leveringen en diensten van bijkomstige aard, mits de ontvangsten per jaar blijven onder de grens van f 125.000 voor leve-ringen en f 25.000 voor diensten. Dorpsverenigingen zijn als zodanig niet opgenomen in Bijlage B. Wanneer deze verenigingen evenementen organiseren, waarbij het publiek een toegangsprijs moet betalen, valt deze activiteit niet onder de vrijstelling van art. 11, eerste lid onderdeel f, van de Wet. Als de ontvangsten uit het verlenen tot toegang hoger zijn dan f 25.000 per jaar, kan de activiteit evenmin worden gerangschikt onder de vrijstelling van art. 11, eerste lid, onderdeel v, van de Wet. Het verlenen van toegang tot deze evenementen is belast, zoals ook het verlenen van toegang tot andere vermakelijkheidsevenementen, met inbegrip van sportwedstrijden en -demonstraties, concerten en toneelvoorstellingen, belast is. Ongeacht of het hier gaat om prestaties van sociale en/of culturele aard, zal toepassing van de vrijstelling in dit soort gevallen doorgaans afstuiten op het feit dat systematisch overschotten worden behaald.

De Belastingdienst zal zich bij de uitvoering uiteraard houden aan de hiervoor omschreven bepalingen en richtlijnen. De verenigingen die menen dat ten aanzien van hen rechtens te honoreren vertrouwen is opgewekt met betrekking tot de belastingheffing over reeds verstreken jaren kunnen dit aanvoeren. Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn als de verenigingen in het verleden de voor de belastingheffing relevante informatie aan de Belastingdienst hebben verstrekt en de Belastingdienst daarop had behoren te reageren. Overigens zijn de activiteiten van de Belastingdienst ook met name gericht op de toekomst. Bij de afhandeling van de belastingheffing over de verstreken jaren wordt rekening gehouden met de individuele omstandigheden van het geval. Tot slot merk ik nog op dat men zich met betrekking tot eventuele betalingsproblemen tot de Belastingdienst kan wenden om een betalingsregeling te treffen dan wel kwijtschelding te verzoeken.