Heffing van omzetbelasting met betrekking tot de terugzending van goederen binnen de Gemeenschap

Wanneer een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden tot het bedrijfsvermogen behorende goederen verzendt of vervoert naar een andere Lid-Staat, is ingevolge artikel 3a, leden 1 en 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) sprake van een met een levering van goederen gelijkgestelde overbrenging, tenzij de levering of het gebruik van de goederen valt onder een der onderdelen a tot en met g, van het tweede lid van artikel 3a van de Wet. Op grond van onderdeel c wordt een overbrenging van goederen niet met een levering gelijk gesteld voor zover het verzonden of vervoerde goed intracommunautair wordt geleverd (toepassing van post a 6 van de bij de Wet behorende Tabel II); op grond van onderdeel e wordt de overbrenging niet met een levering gelijkgesteld voor zover het verzonden of vervoerde goed wordt gebezigd ten behoeve van een aan de ondernemer verleende dienst, bestaande uit werkzaamheden met betrekking tot dat goed, die feitelijk plaatsvinden in de Lid-Staat van aankomst van de verzending of het vervoer, mits dat goed na de werkzaamheden wordt verzonden naar de ondernemer in de Lid-Staat waarvandaan het oorspronkelijk is verzonden of vervoerd.

In § 4 van de in het Voorschrift Tabel II gegeven toelichting op post a 6 is aangegeven dat de tijdelijke (ter reparatie) of definitieve terugzending van verworven goederen naar de verkoper niet is aan te merken als een intracommunautaire levering aan de verkoper. Dit laat onverlet de mogelijkheid om in dit verband een met een levering gelijkgestelde overbrenging te constateren.

Artikel 3a van de Wet is gebaseerd op artikel 28 bis, lid 5, onderdeel b, van de Zesde EG-Richtlijn inzake omzetbelasting. In de 41e vergadering van het BTW-Comité is gesproken over de toepassing van deze richtlijnbepaling in gevallen waarin de aan een buitenlandse koper verkochte goederen bij de verkoper terugkeren, omdat

• – de buitenlandse koper de gekochte goederen weigert te accepteren,

• – partijen na de levering de ontbinding van de koopovereenkomst overeenkomen,

• – de koper de geleverde goederen aan de buitenlandse leverancier terugzendt ter reparatie onder garantiebepalingen.

De in het BTW-Comité besproken gevallen waarin de buitenlandse koper de goederen weigert te accepteren en partijen na de levering de ontbinding van de koopovereenkomst overeenkomen, zien in het bijzonder op situaties waarin er slechts een korte periode ligt tussen het tijdstip van de eerste verzending en het tijdstip van terugzending naar de leverancier of doorzending naar een nieuwe afnemer.

Het in het BTW-Comité gevoerde overleg heeft een aantal uitgangspunten opgeleverd, die in de navolgende casussen zijn uitgewerkt. Hoewel de uitwerkingen in de meeste gevallen niet voorzien in de verplichting om van het verblijf van de goederen aantekening te houden in het register, zal de betrokken ondernemer ook in die gevallen aan de hand van zijn administratie duidelijk moeten kunnen maken waar de goederen zich bevinden.

In de hierna volgende schematische weergave van de verschillende casusposities betekent:

Wanneer de in een andere Lid-Staat gevestigde koper weigert de door hem gekochte goederen te accepteren, bij voorbeeld omdat de goederen zijn beschadigd of omdat de goederen om andere redenen niet aan zijn verwachting voldoen, is er geen overdracht van de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken. Er is dus ook geen sprake van een intracommunautaire verwerving van de goederen door de koper. De verkoper blijft eigenaar van de goederen en strikte toepassing van artikel 28 bis, lid 5, onderdeel b, van de Zesde Richtlijn en artikel 3a van de Wet leidt tot de conclusie dat hij een levering heeft verricht in de zin van evengenoemde bepalingen; hij heeft immers tot het bedrijfsvermogen behorende goederen overgebracht van zijn eigen Lid-Staat naar de Lid-Staat van zijn contractspartner. De verkoper verricht aldaar een belaste intracommunautaire verwerving en zal, wanneer hij de goederen doorverkoopt, vervolgens in die Lid-Staat een intracommunautaire of een binnenlandse levering verrichten. De verkoper zal, om aan zijn fiscale verplichtingen te voldoen, in die Lid-Staat geregistreerd moeten worden en aangifte moeten doen. Toegestaan wordt dat de verkoper handelt als in de casussen 1a–1d is aangegeven.

Casus 1a. Terugzending van de goederen naar de leverancier

Leverancier A in Lid-Staat 1 komt met ondernemer B in Lid-Staat 2 de levering van goederen overeen. A zal de goederen leveren vanuit Lid-Staat 1. Wanneer de goederen bij B in Lid-Staat 2 worden afgeleverd, weigert B de goederen te accepteren. De goederen worden naar de leverancier teruggezonden.

schema:

Oplossing:

Leverancier A handelt alsof hij geen goederen heeft verzonden of vervoerd van Lid-Staat 1 naar Lid-Staat 2. Ook de terugzending van de goederen kan in fiscaal opzicht buiten beschouwing blijven. Leverancier A behoeft niet in Lid-Staat 2 te worden geregistreerd.

Casus 1b. Doorzending van de goederen naar een andere koper in dezelfde Lid-Staat van de verkoper

Leverancier A in Lid-Staat 1 komt met ondernemer B in Lid-Staat 2 de levering van goederen overeen. A zal de goederen leveren vanuit Lid-Staat 1. Wanneer de goederen bij B in Lid-Staat 2 worden afgeleverd, weigert B de goederen te accepteren. De goederen zullen bij B worden opgehaald om te worden afgeleverd bij ondernemer C in Lid-Staat 1.

schema:

Oplossing:

Leverancier A handelt alsof hij geen goederen heeft verzonden of vervoerd van Lid-Staat 1 naar Lid-Staat 2. Hij behandelt de levering van de goederen aan C als een binnenlandse levering in Lid-Staat 1. Leverancier A behoeft niet in Lid-Staat 2 te worden geregistreerd.

Casus 1c. Doorzending van de goederen naar een andere koper in de Lid-Staat van aankomst

Leverancier A in Lid-Staat 1 komt met ondernemer B in Lid-Staat 2 de levering van goederen overeen. A zal de goederen leveren vanuit Lid-Staat 1. Wanneer de goederen bij B in Lid-Staat 2 worden afgeleverd, weigert B de goederen te accepteren. De goederen worden bij B opgehaald om te worden afgeleverd bij koper C in Lid-Staat 2.

schema:

Oplossing:

Leverancier A handelt alsof hij de goederen rechtstreeks intracommunautair vanuit Lid-Staat 1 heeft geleverd aan afnemer C in Lid-Staat 2. Leverancier A behoeft niet in Lid-Staat 2 te worden geregistreerd.

Casus 1d. Doorzending van de goederen naar een koper in een andere Lid-Staat

Leverancier A in Lid-Staat 1 komt met ondernemer B in Lid-Staat 2 de levering van goederen overeen. A zal de goederen leveren vanuit Lid-Staat 1. Wanneer de goederen bij B in Lid-Staat 2 worden afgeleverd, weigert B de goederen te accepteren. De goederen worden bij B opgehaald om te worden afgeleverd bij ondernemer C in Lid-Staat 3.

schema:

Oplossing:

Leverancier A handelt alsof hij de goederen rechtstreeks intracommunautair heeft geleverd vanuit Lid-Staat 1 aan afnemer C in Lid-Staat 3. Leverancier A behoeft niet in Lid-Staat 2 te worden geregistreerd.

Wanneer een ondernemer goederen koopt van een ondernemer die in een andere Lid-Staat is gevestigd en hij die goederen bij aflevering accepteert, is er een overdracht van de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken. De verkoper verricht dus een intracommunautaire levering en de koper verricht een intracommunautaire verwerving. Wanneer de koper kort na de verwerving constateert dat de goederen zijn beschadigd of anderszins niet aan zijn verwachtigen voldoen en hij met de verkoper nader overeenkomt dat de koopovereenkomst zal worden ontbonden, zal op grond van artikel 11, C, lid 1, van de Zesde Richtlijn de maatstaf van heffing dienovereenkomstig worden verminderd. De leverancier zal op grond van artikel 22, lid 6, onderdeel b, vierde alinea, tweede gedachtenstreepje, van de Zesde Richtlijn het bedrag van deze vermindering moeten opnemen op de lijst (Opgaaf intracommunautaire leveringen) voor het kwartaal waarin hij van de herziening kennis geeft aan de afnemer. De omstandigheid dat de koopovereenkomst na de levering wordt ontbonden, leidt er overigens niet toe dat de verzending of het vervoer van de goederen naar de (eerste) afnemer achteraf als een overbrenging door de leverancier van eigen goederen wordt aangemerkt.

De leverancier wordt dan weer eigenaar van de goederen, doch die goederen bevinden zich inmiddels in een andere Lid-Saat. De verzending of het vervoer van de goederen terug naar de leverancier is een intracommunautaire levering door de leverancier in de zin van artikel 28 bis, lid 5, onderdeel b, van de Zesde Richtlijn (een overbrenging van eigen goederen van de Lid-Staat waar de goederen zich bevinden naar de Lid-Staat waar de leverancier gevestigd is). Ook als de leverancier de goederen doorverkoopt aan een nieuwe koper, die in een andere Lid-Staat is gevestigd, verricht hij een intracommunautaire levering vanuit de Lid-Staat waar de goederen zich bevinden. Als de leverancier de goederen doorverkoopt aan een koper in de Lid-Staat waar de goederen zich bevinden, verricht de leverancier een binnenlandse levering in de Lid-Staat waar de goederen zich bevinden. De verkoper zal om aan zijn fiscale verplichtingen te voldoen in die Lid-Staat geregistreerd moeten worden en aangifte moeten doen. Toegestaan wordt dat de verkoper handelt als in de casussen 2a–2d is aangegeven.

Casus 2a. Ontbinding van de koopovereenkomst; terugzending naar de verkoper

Leverancier A in Lid-Staat 1 levert goederen aan ondernemer B in Lid-Staat 2. Kort na de levering komen de koper en de verkoper nader overeen dat de koopovereenkomst wordt ontbonden en dat de goederen naar de leverancier in Lid-Staat 1 zullen worden teruggezonden.

schema:

Voor de heffing van omzetbelasting worden de intracommunautaire levering door A aan B en de intracommunautaire verwerving door B geacht niet te hebben plaatsgevonden. A corrigeert, zo nodig, de lijst (Opgaaf) en beiden corrigeren, zo nodig¹, de aangifte. Ook aan de verzending of het vervoer van de goederen terug naar Lid-Staat 1 worden voor de heffing van omzetbelasting geen gevolgen verbonden. Leverancier A behoeft niet in Lid-Staat 2 te worden geregistreerd.

Vindt de ontbinding van de koopovereenkomst plaats nadat van de intracommunautaire levering opgaaf en aangifte is gedaan, dan worden de Opgaaf en de aangifte over het latere tijdvak gecorrigeerd. Ook de aangifte van de intracommunautaire verwerving wordt dan over het latere tijdvak gecorrigeerd.

Casus 2b. Ontbinding van de koopovereenkomst; doorzending van de goederen naar een andere koper in dezelfde Lid-Staat als de verkoper

Leverancier A in Lid-Staat 1 levert goederen aan ondernemer B in Lid-Staat 2. Kort na de levering komen de koper en de verkoper nader overeen dat de koopovereenkomst wordt ontbonden en dat de goederen zullen worden verzonden naar ondernemer C, aan wie leverancier A de goederen inmiddels heeft doorverkocht. Koper C is in Lid-Staat 1 gevestigd.

schema:

Oplossing:

Voor de heffing van omzetbelasting worden de intracommunautaire levering door A aan B en de intracommunautaire verwerving door B geacht niet te hebben plaatsgevonden. A corrigeert, zo nodig, de lijst (Opgaaf) en beiden corrigeren, zo nodig², de aangifte. Ook aan de verzending of het vervoer van de goederen terug naar Lid-Staat 1 worden voor de heffing van omzetbelasting geen gevolgen verbonden. Leverancier A behandelt de levering aan C als een binnenlandse levering in Lid-Staat 1. Leverancier A behoeft niet in Lid-Staat 2 te worden geregistreerd.

Casus 2c. Ontbinding van de koopovereenkomst; doorzending van de goederen naar een andere koper in dezelfde Lid-Staat

Leverancier A in Lid-Staat 1 levert goederen aan ondernemer B in Lid-Staat 2. Kort na de levering komen de koper en de verkoper nader overeen dat de koopovereenkomst wordt ontbonden en dat de goederen zullen worden verzonden naar ondernemer C, aan wie leverancier A de goederen inmiddels heeft doorverkocht. Koper C is eveneens in Lid-Staat 2 gevestigd.

schema:

Oplossing:

Voor de heffing van omzetbelasting worden de intracommunautaire levering door A en de intracommunautaire verwerving door B geacht niet te hebben plaatsgevonden. A corrigeert, zo nodig², de lijst (Opgaaf) en beiden corrigeren zo nodig² de aangifte.

Leverancier A behandelt de levering aan C als een intracommunautaire levering vanuit Lid-Staat 1; hij behoeft niet in Lid-Staat 2 te worden geregistreerd. C wordt geacht de goederen intracommunautair te verwerven in Lid-Staat 2.

Casus 2d. Ontbinding van de koopovereenkomst; doorzending van de goederen naar een koper in een andere Lid-Staat

Leverancier A in Lid-Staat 1 levert goederen aan ondernemer B in Lid-Staat 2. Kort na de levering komen de koper en de verkoper nader overeen dat de koopovereenkomst wordt ontbonden en dat de goederen zullen worden verzonden naar ondernemer C, aan wie leverancier A de goederen inmiddels heeft doorverkocht. Koper C is in Lid-Staat 3 gevestigd.

schema:

Oplossing:

Voor de heffing van omzetbelasting worden de intracommunautaire levering door A en de intracommunautaire verwerving door B geacht niet te hebben plaatsgevonden. A corrigeert, zo nodig², de lijst (Opgaaf) en beiden corrigeren, zo nodig², de aangifte.

Leverancier A behandelt de levering aan C als een intracommunautaire levering vanuit Lid-Staat 1; hij behoeft niet in Lid-Staat 2 te worden geregistreerd. C wordt geacht de goederen intracommunautair te verwerven in Lid-Staat 3.

Wanneer een ondernemer bedrijfsgoederen naar een andere Lid-Staat verzendt of vervoert en het gaat daarbij om de verrichting van een dienst voor de ondernemer in verband met werkzaamheden betreffende dat goed, die daadwerkelijk worden uitgevoerd in de Lid-Staat van aankomst van de verzending of het vervoer van dat goed, is op grond van artikel 28 bis, lid 5, onderdeel b, vijfde gedachtenstreepje, van de Zesde Richtlijn of artikel 3a, lid 2, onderdeel e, van de Wet geen sprake van een overbrenging van de goederen, mits de goederen na de werkzaamheden worden verzonden naar de ondernemer in de Lid-Staat waarvandaan ze oorspronkelijk zijn verzonden of vervoerd. De ondernemer die goederen repareert onder de garantiebepalingen verricht evenwel niet een dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde Richtlijn/artikel 4, lid 1, van de Wet, omdat tegenover die verrichting geen vergoeding staat. Strikte toepassing van de Richtlijn en de Wet brengt dus met zich dat de ondernemer die de te repareren goederen verzendt of vervoert, een intracommunautaire levering verricht en dat hij die goederen verwerft in de Lid-Staat waar de reparatie wordt uitgevoerd.

In afwijking van het vorenstaande kan het begrip ‘dienst’ in de zin van artikel 28 bis, lid 5, onderdeel b, vijfde gedachtenstreepje, van de Zesde Richtlijn en het daarop gebaseerde artikel 3a, lid 2, onderdeel e, van de Wet zo worden toegepast dat deze bepaling mede de reparatiewerkzaamheden omvat die de leverancier zonder vergoeding uitvoert in het kader van de garantiebepalingen met betrekking tot daaraan voorafgaand intracommunautair geleverde goederen. Zie de casussen 3a en 3b.

Casus 3a. Reparatie

Leverancier A in Lid-Staat 1 heeft goederen geleverd aan ondernemer B in Lid-Staat 2. Binnen de garantietermijn zendt B de goederen ter reparatie naar leverancier A. A zendt de gerepareerde goederen terug naar B en brengt ter zake van de reparatie geen vergoeding aan B in rekening.

schema:

Voor de heffing van omzetbelasting neemt ondernemer B de goederen op in het register als ware sprake van een door A verrichte dienst in de zin van artikel 28 bis, lid 5, onderdeel b, vijfde gedachtenstreepje, van de Zesde Richtlijn of van artikel 3a, lid 2, onderdeel e, van de Wet. Ondernemer B behoeft niet in Lid-Staat 1 te worden geregistreerd.

Casus 3b. Reparatie – ruil van goederen

Goederen die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen van ondernemer B in Lid-Staat 2 raken defect. B zendt de goederen of de defecte onderdelen ervan ter reparatie naar leverancier A in Lid-Staat 1 of naar een reparatiebedrijf A in Lid-Staat 1. A zendt niet de gerepareerde goederen/onderdelen terug naar B, maar vervangende onderdelen en behoudt de door B toegezonden defecte goederen/onderdelen. Afhankelijke van de omstandigheden (reparatie al dan niet onder garantievoorwaarden) brengt A ter zake van de reparatie geen/wel een vergoeding aan B in rekening.

schema:

Oplossing:

Daargelaten of B op de hoogte is of moet zijn van de door A gevolgde werkwijze en ongeacht of A aan B een vergoeding in rekening brengt, kan de terbeschikkingstelling door A van de vervangende goederen/onderdelen aan B tegen inname van de van B afkomstige defecte goederen/onderdelen voor de heffing van omzetbelasting worden aangemerkt als ware sprake van een door A verrichte dienst in de zin van artikel 28 bis, lid 5, onderdeel b, vijfde gedachtenstreepje, van de Zesde Richtlijn of van artikel 3a, lid 2, onderdeel e, van de Wet. B kan dus volstaan met het opnemen van de aan A toegezonden defecte goederen/onderdelen en de van A ontvangen vervangende goederen/onderdelen in het register. Ondernemer B behoeft derhalve niet te worden geregistreerd in Lid-Staat 1.

De in deze mededeling aangegeven oplossingen kunnen vanaf 1 januari 1995 worden toegepast.

Dit besluit dient ter vervanging van het besluit van 23 december 1994, nr. VB 94/4549.