Verleggingsregeling voor onderaanneming en uitlening van personeel

Sinds 1 juli 1982 geldt ingevolge artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het uitvoeringsbesluit) een zgn. verleggingsregeling in de sectoren bouw, metaalconstructiebouw (voor zover het betreft onroerende constructies) en scheepsbouw. Op grond van deze regeling wordt in geval van onderaanneming en uitlening van personeel de heffing van omzetbelasting verlegd van degene die de prestatie verricht naar degene die de prestatie afneemt. De verleggingsregeling geldt sinds 1 februari 1994 ook voor de confectiesector.

Met betrekking tot de toepassing van vorenbedoelde regeling zijn aanwijzingen gegeven in de aanschrijving van 25 juni 1982, nr. 282-9690 (BTW-75). Voor zover deze aanwijzingen betrekking hebben op de begrippen en de reikwijdte van de verleggingsregeling, zijn zij in het navolgende – behoudens enkele redactionele aanpassingen – ongewijzigd overgenomen. Met betrekking tot deze aangelegenheden houdt dit besluit dan ook geen beleidswijziging in. Met betrekking tot de competentie bij meningsverschil wordt echter een afwijkende regeling getroffen. Voorts is het gedeelte over de facturering aangepast in verband met de sinds 1986 van toepassing zijnde richtlijnen inzake de aftrek van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting.

In de tekst van voornoemd artikel is zo veel mogelijk aansluiting gezocht bij de begrippen zoals die in de wet van 4 juni 1981, Stb. 370 (de zgn. Wet ketenaansprakelijkheid) waren opgenomen. Het gaat daarbij met name om de begrippen ‘aannemer’, ‘onderaannemer’ en ‘het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard’.

Een aannemer is degene die zich tegen betaling jegens zijn opdrachtgever verbindt een werk van stoffelijke aard uit te voeren. Als aannemer geldt ook de zgn. eigenbouwer, dat is degene die zonder opdracht van een ander een werk uitvoert in de normale uitoefening van zijn bedrijf. Aangezien de verleggingsregeling niet geldt voor werkzaamheden ten behoeve van de opdrachtgever, maar wel voor werkzaamheden ten behoeve van de eigenbouwer, moeten deze begrippen goed onderscheiden worden. Kenmerkend voor de eigenbouwer is, dat de uitvoering van het werk tot zijn normale bedrijfsuitoefening behoort, ook indien hij dat werk geheel of gedeeltelijk uitbesteedt. Zo is een ondernemer die zich toelegt op de bouw van schepen eigenbouwer indien hij dat doet voor eigen rekening en risico en vindt de verleggingsregeling toepassing als hij dat werk geheel of gedeeltelijk uitbesteedt.

Als werken van stoffelijke aard kunnen niet worden aangemerkt de producties van in hoofdzaak persoonsgebonden arbeid van geestelijke of intellectuele aard, zoals de diensten van architecten en scheepsontwerpers.

Als onderaannemer geldt ook de verkoper van een toekomstige zaak indien die verkoop verband houdt met het in onderaanneming uit te voeren werk. Opgemerkt zij dat de verleggingsregeling niet van toepassing is, als het werk geheel of grotendeels wordt verricht op de plaats van vestiging van de onderaannemer, of indien het werk ondergeschikt is aan de verkoop van een bestaande zaak. In dit verband moet onder ‘geheel of grotendeels’ worden verstaan: meer dan 50% van de werkzaamheden. Als plaats van vestiging van de onderaannemer geldt diens gebouw en/of diens terrein waar hij zijn bedrijf uitoefent. De vraag in welke gevallen het werk ondergeschikt is aan de verkoop van een zaak, is slechts van geval tot geval aan de hand van de specifieke omstandigheden te beantwoorden.

De verleggingsregeling geldt ook voor het inlenen van personeel ten behoeve van werkzaamheden die onder de verleggingsregeling vallen. Daarbij is niet van belang, of sprake is van hoofdelijke aansprakelijkheid van de inlener voor de loonbelasting en de sociale premies. De verleggingsregeling geldt voorts ook voor werkzaamheden van een onderaannemer die geen werknemers heeft.

Opgemerkt zij nog dat voor de prestaties van buitenlandse onderaannemers en buitenlandse uitleners van personeel op grond van artikel 12, lid 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de wet) een verleggingsregeling geldt, die ook van toepassing is als deze prestaties worden verricht buiten de onder de verleggingsregeling vallende sectoren van het bedrijfsleven, een en ander uiteraard voor zover ter zake Nederlandse omzetbelasting verschuldigd is, hetgeen gelet op artikel 6, lid 2, van de wet veelal het geval zal zijn.

Omtrent de toepassing van de verleggingsregeling in een bepaald geval kan verschil van mening bestaan tussen de aannemer en de onderaannemer. Met betrekking tot deze geschillen kan de mening van de voor de omzetbelasting bevoegde inspecteur worden gevraagd. In deze gevallen is competent de inspecteur die ten aanzien van de aannemer bevoegd is. Indien laatstbedoelde inspecteur in een bepaald geval de verleggingsregeling van toepassing acht, staat het de ten aanzien van de onderaannemer bevoegde inspecteur uiteraard niet vrij te diens aanzien een ander standpunt in te nemen en bijvoorbeeld omzetbelasting te heffen over de in rekening gebrachte vergoeding. Ten aanzien van de vraag, of degene voor wie het werk wordt uitgevoerd is aan te merken als een eigenbouwer dan wel als een opdrachtgever, is de ten aanzien van de eigenbouwer/opdrachtgever bevoegde inspecteur competent.

In gevallen waarin de verleggingsregeling van toepassing is, mag op de factuur van de onderaannemer geen bedrag aan omzetbelasting worden opgenomen. In plaats daarvan moet de factuur de aantekening ‘omzetbelasting verlegd’ bevatten. Indien niettemin in een zodanig geval omzetbelasting afzonderlijk op de factuur is vermeld, is de onderaannemer deze op de voet van artikel 37 van de wet verschuldigd en kan de aannemer deze belasting niet in aftrek brengen.

Op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur kan de fiscus niet beide mogelijkheden tot correctie benutten, doch dient zij daarvan een alternatief gebruik te maken. Met betrekking tot de vraag, welke van beide correctiemogelijkheden voor toepassing in aanmerking komt, zijn aanwijzingen gegeven in de aanschrijving van 23 april 1986, nr. 286-1389 (BTW-163). Op basis van het in die aanschrijving gestelde, dient de inspecteur zich in voorkomende gevallen in het algemeen eerst te wenden tot de onderaannemer. Indien evenwel aannemelijk is dat naheffing bij de onderaannemer geen effect zal sorteren, heeft de inspecteur de vrijheid om de bij de aannemer ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen. Voorts kan sprake zijn van een zodanig verwijtbaar handelen van de aannemer, dat de inspecteur zich eerst tot hèm behoort te wenden. Dit laatste doet zich bijvoorbeeld voor als de aannemer het initiatief tot de onjuiste facturering heeft genomen of als hij de factuur heeft geaccepteerd in de wetenschap dat zij onjuist was en dat de onderaannemer de omzetbelasting niet zou voldoen.

Met betrekking tot het in voornoemde aanschrijving gegeven criterium, of de aannemer bij de beoordeling van de factuur de nodige zorgvuldigheid heeft betracht, kan worden opgemerkt dat van aannemers redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij over voldoende kennis van de verleggingsregeling beschikken om te beoordelen, of terecht omzetbelasting in rekening is gebracht. In dit verband merk ik op, dat bij onderaanneming en bij inlening van personeel ten behoeve van de uitvoering van een werk van stoffelijke aard in de onderhavige sectoren slechts bij uitzondering een situatie voordoet waarin de verleggingsregeling niet van toepassing is, terwijl de aannemer zich bij twijfel omtrent de toepasselijkheid van die regeling steeds kan wenden tot de inspecteur (zie § 3). Een en ander brengt mee dat op de aannemer, indien hem omzetbelasting in rekening is gebracht, een onderzoeksplicht rust met betrekking tot de juistheid daarvan en dat de aannemer alleen geacht kan worden ter zake voldoende zorgvuldigheid betracht te hebben als hij, met inachtneming van deze onderzoeksplicht, redelijkerwijs niet aan de juistheid van de factuur behoefde te twijfelen.

Ik acht het overigens niet uitgesloten dat de bij de onderaanneming en bij het uitlenen van personeel betrokken ondernemers zich in geval van twijfel met betrekking tot het al of niet van toepassing zijn van de verleggingsregeling op het standpunt zullen stellen dat die regeling van toepassing is, zulks met name ter voorkoming van risico ten aanzien van de aftrekbaarheid van de gefactureerde omzetbelasting. Indien naar het oordeel van de ter zake bevoegde inspecteur in een dergelijk geval de verleggingsregeling niet van toepassing is, kan niettemin in de door betrokkenen gevolgde handelwijze worden berust, indien zij dienaangaande te goeder trouw hebben gehandeld en zij inderdaad gerede twijfel mochten koesteren met betrekking tot de toepassing van de verleggingsregeling in het desbetreffende geval.

Zoals hiervoor (§ 2) reeds is opgemerkt, is een aantal begrippen in de verleggingsregeling gelijk aan die in de regeling inzake de ketenaansprakelijkheid, zoals opgenomen in artikel 35 van de Invorderingswet 1990. Dit houdt mede in dat de interpretatie van die begrippen voor beide regelingen van belang is. Ik acht het uit een oogpunt van een evenwichtige toepassing van die regelingen gewenst, dat vragen met betrekking tot de reikwijdte van de verleggingsregeling en de daarin vervatte uitzonderingen in daartoe aanleiding gevende gevallen schriftelijk worden voorgelegd aan het Ministerie van Financiën, directie Verbruiksbelastingen.

De aanschrijving van 25 juni 1982, nr. 282-9690 (BTW-75), heeft hiermee haar belang verloren en wordt derhalve ingetrokken. Dit besluit treedt heden in werking.