Vragen en antwoorden vaststelling verliezen vennootschapsbelasting

In artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) is de regeling opgenomen over de jaarlijkse vaststelling van verliezen door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking. De regeling vond voor het eerst toepassing met betrekking tot de heffing over het jaar dat aanving met of in het kalenderjaar 1995. Aan mij zijn enige vragen voorgelegd over de regeling en over de overgangsregeling zoals die geldt voor verliezen van voor 1995. De daarop gegeven antwoorden treft u hieronder aan.

In onderdeel 2 vindt u een beknopte samenvatting van de wijzigingen met betrekking tot de verrekening van verliezen met ingang van 1995. De antwoorden op de vragen in onderdeel 3 betreffen de overgangsregeling. De vragen in onderdeel 4 hebben betrekking op de jaarlijkse vaststelling van verliezen.

Met ingang van het jaar 1995 is in de Wet Vpb de regeling inzake verliesverrekening op twee hoofdpunten gewijzigd. Ten eerste zijn geleden verliezen vanaf dat moment onbeperkt voorwaarts verrekenbaar geworden, mits er door de inspecteur een voor bezwaar vatbare beschikking is afgegeven. Ten tweede worden de verliezen sindsdien jaarlijks gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld. De nieuwe regeling is te vinden in hoofdstuk IV van de Wet Vpb.

Bij Wet van 23 december 1994, Stb. 937, is een overgangsregeling geformuleerd. Die regeling bestaat erin dat verliezen die zijn geleden in de negen jaren voorafgaande aan het jaar 1995 eveneens onbeperkt voorwaarts verrekenbaar zijn. Daartoe is vereist dat de belastingplichtige bij de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 1995 een verzoek doet om het gezamenlijk bedrag van de in die negen jaren geleden verliezen vast te stellen (hierna: het verzoek). Uiteraard gaat het slechts om verliezen uit die jaren, voor zover ze niet reeds verrekend konden worden met de belastbare winsten die zijn genoten in de jaren voor 1995. Indien een verzoek is ingediend stelt de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking de te verrekenen verliezen vast (hierna: de verzamelbeschikking). Verliezen die niet door middel van deze verzamelbeschikking zijn vastgesteld komen niet meer voor voorwaartse verrekening in aanmerking. Dit kan het geval zijn indien belastingplichtige verzuimt het verzoek te doen of het verzoek niet tijdig doet.

Voor de duidelijkheid merk ik hier nog het volgende op:

• – waar in dit Besluit over een jaar wordt gesproken is bedoeld een boekjaar, dan wel, zo de belastingplichtige niet regelmatig boekhoudt met geregelde jaarlijkse afsluitingen, een kalenderjaar;

• – waar in dit Besluit over de vijfjaarstermijn wordt gesproken is bedoeld de termijn waarbinnen op de voet van artikel 16, derde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de te weinig geheven vennootschapsbelasting over het jaar 1995 kan worden nagevorderd;

• – waar in dit Besluit wordt aangegeven dat verliezen (alsnog) bij beschikking worden vastgesteld betreft het uiteraard slechts verliezen, voor zover ze niet reeds verrekend konden worden met belastbare winsten die zijn genoten in de jaren voor 1995.

A. In de overgangsregeling is vermeld dat het verzoek om een verzamelbeschikking moet worden gedaan ‘bij de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar dat aanvangt met of in 1995’. Tot wanneer wordt het verzoek geacht tijdig te zijn?

Het verzoek zal als tijdig worden aangemerkt, indien het verzoek is ingediend voor het onherroepelijk worden van de aanslag over het jaar 1995. Dat is bijvoorbeeld het geval als het is ingediend als bijlage bij een tijdig ingediend bezwaarschrift tegen de aanslag. Dit geldt ongeacht de vraag of sprake is van een ambtshalve vastgestelde aanslag. Het verzoek is eveneens tijdig, als op het tijdstip van het indienen van het verzoek de termijn voor het indienen van een beroepschrift tegen een uitspraak op een tijdig bezwaar tegen de aanslag nog niet is verlopen. De op een tijdig verzoek af te geven verzamelbeschikking is voor bezwaar vatbaar.

B. Belastingplichtige heeft verzuimd bij de aangifte vennootschapsbelasting 1995 (dat wil zeggen: tijdig) het verzoek om de verzamelbeschikking te doen. Wat zijn de gevolgen voor de niet verrekende gewone verliezen over de negen voorafgaande jaren?

Zoals uit onderdeel 2 van dit Besluit volgt zijn, indien de belastingplichtige heeft verzuimd het verzoek om de verzamelbeschikking te doen, de gewone verliezen over de negen jaren voorafgaand aan 1995 niet meer voorwaarts te verrekenen. In de volgende situatie wordt echter een tegemoetkomende regeling door mij gepast geacht.

De Belastingdienst heeft een vaste gedragslijn voor situaties waarin de belastingplichtige bij het doen van de aangifte vennootschapsbelasting 1995 niet heeft verzocht om vaststelling van verliezen over de negen jaren voor 1995, terwijl uit het dossier van de Belastingdienst blijkt dat deze verliezen wel zijn geleden. In die gevallen is voorafgaand aan de aanslagregeling daarover door de inspecteur aan belastingplichtige om opheldering gevraagd.

De belastingplichtige werd op deze wijze alsnog in de gelegenheid gesteld om in aanvulling op zijn aangifte een tijdig verzoek te doen.

Uitsluitend in gevallen waarin wel verliezen uit jaren voor 1995 aanwezig waren, maar geen tijdig verzoek is ingediend door de belastingplichtige en deze – in afwijking van de genoemde gedragslijn – door de inspecteur niet (mondeling of schriftelijk) om opheldering is gevraagd, terwijl uit het dossier bleek dat verliezen wel zijn geleden, geldt het volgende: op schriftelijk verzoek deelt de inspecteur aan de belastingplichtige schriftelijk mee welke verliezen voorwaarts verrekenbaar zijn. Deze beschikking is niet vatbaar voor bezwaar en beroep. Materieel wordt derhalve de overgangsregeling toegepast. Dit geldt slechts indien het schriftelijk verzoek van belastingplichtige wordt ingediend binnen de vijfjaarstermijn. Van de belastingplichtige wordt een verzoek gevraagd, waarbij een berekening is gevoegd van het gezamenlijke bedrag van de relevante verliezen. De beschikking wordt slechts afgegeven indien de hoogte van de nog te verrekenen verliezen door belastingplichtige wordt aangetoond. Ondanks dat deze beschikking niet vatbaar is voor bezwaar en beroep staat artikel 20, lid 2, Wet Vpb niet aan verrekening in de weg.

Belastingplichtige heeft verzuimd bij de aangifte vennootschapsbelasting 1995 (dat wil zeggen: tijdig) het verzoek om de verzamelbeschikking te doen. Wat zijn de gevolgen voor de niet verrekende aanloopverliezen?

Voor 1995 was onbeperkte voorwaartse verliesverrekening uitsluitend mogelijk voor aanloopverliezen. Het bedrag van die verliezen werd bij beschikking door de inspecteur vastgesteld (artikel 21, lid 4, Wet Vpb (oud)). Benadrukt wordt dat slechts sprake kan zijn van (onbeperkt voorwaarts verrekenbare) aanloopverliezen indien de omvang daarvan destijds bij beschikking is vastgesteld. Indien dit niet het geval is worden de verliezen van voor 1995 als gewone verliezen behandeld en geldt dus hetgeen daarover hiervoor staat vermeld.

Er zijn twee vragen over aanloopverliezen aan mij voorgelegd die hierna worden beantwoord.

• 1. De situatie kan zich voordoen dat de belastingplichtige heeft verzuimd een verzamelbeschikking te vragen bij de aangifte vennootschapsbelasting 1995, maar dat toch sprake is van nog niet verrekende, bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgestelde aanloopverliezen. De vraag luidt of deze verliezen onbeperkt voorwaarts verrekenbaar blijven.

  Het antwoord luidt bevestigend: deze aanloopverliezen blijven, op grond van de bestaande, oude beschikking(en), onbeperkt voorwaarts verrekenbaar.

• 2. Aan mij is voorts de vraag voorgelegd tot wanneer een aanloopverliesbeschikking over jaren voor 1995 wordt afgegeven. Hierbij is van belang dat de overgangsregeling, die de afgifte van de verzamelbeschikking reguleert, (ook) van toepassing is op aanloopverliezen die voorafgaand aan de jaren voor 1995 zijn geleden. Met de overgangsregeling is namelijk beoogd dat (in een keer) duidelijkheid zou worden verschaft over de hoogte van alle aanwezige verliezen om zodoende latere discussies te voorkomen. Niet-vastgestelde verliezen komen dan in beginsel vanaf het onherroepelijk worden van de verzamelbeschikking of vanaf het moment waarop niet meer tijdig een verzoek om die verzamelbeschikking kan worden ingediend niet meer voor voorwaartse verrekening in aanmerking.

In de situatie echter dat, aan de ene kant, belastingplichtige geen tijdig verzoek om een verzamelbeschikking heeft gedaan, maar, aan de andere kant, de inspecteur ten onrechte geen aanloopverliesbeschikking (volgens de oude wettekst) voor jaren voor 1995 heeft afgegeven acht ik een tegemoetkoming voor deze niet vastgestelde aanloopverliezen gepast.

Uitsluitend in de in de vorige volzin bedoelde situatie geldt het volgende: op schriftelijk verzoek deelt de inspecteur aan de belastingplichtige schriftelijk mee welke aanloopverliezen uit de negen jaren voor 1995 voorwaarts verrekenbaar zijn. Deze beschikking is niet vatbaar voor bezwaar en beroep. Materieel wordt derhalve de overgangsregeling toegepast. Dit geldt slechts indien het schriftelijk verzoek van belastingplichtige wordt ingediend uiterlijk binnen de vijfjaarstermijn. Van de belastingplichtige wordt een verzoek gevraagd, waarbij een berekening is gevoegd van het gezamenlijke bedrag van de relevante aanloopverliezen. De beschikking wordt slechts afgegeven indien de hoogte van de nog te verrekenen verliezen door belastingplichtige wordt aangetoond. Ondanks dat deze beschikking niet vatbaar is voor bezwaar en beroep staat artikel 20, lid 2, Wet Vpb niet aan verrekening in de weg.

Wellicht ten overvloede merk ik op dat deze tegemoetkoming voor aanloopverliezen in een aantal gevallen niet aan de orde zal zijn, als gevolg van de tegemoetkoming, die reeds wordt gegeven op basis van hetgeen hiervoor bij vraag 3.B is vermeld.

D. Belastingplichtige heeft verzuimd de aangifte vennootschapsbelasting 1995 in te dienen.

De inspecteur legt vervolgens een ambtshalve aanslag op. Wat zijn de gevolgen voor de niet verrekende gewone verliezen over de negen voorafgaande jaren en wat zijn de gevolgen voor de niet verrekende aanloopverliezen?

Voor aanloopverliezen geldt hetgeen is vermeld in het antwoord op vraag 3.C.

Bij de gewone verliezen worden nog enkele aanvullende opmerkingen gemaakt. Indien een belastingplichtige (ook na daartoe te zijn aangemaand door de inspecteur) in gebreke blijft met betrekking tot het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting 1995, kan de inspecteur een ambtshalve aanslag opleggen. Doorgaans zal in een dergelijke situatie ook het verzoek om de verzamelbeschikking achterwege zijn gebleven. De gedragslijn om opheldering te vragen over het achterwege blijven van het verzoek geldt niet voor deze gevallen. Als geen verzoek is gedaan zal de inspecteur met de ambtshalve aanslag dus geen verzamelbeschikking vaststellen. De gewone verliezen over de jaren voorafgaand aan 1995 zijn dan in beginsel niet meer voorwaarts te verrekenen. De belastingplichtige kan nog in aanmerking komen voor die verrekening, indien het verzoek om de verzamelbeschikking vervolgens wordt gedaan voor het onherroepelijk worden van de aanslag over het jaar 1995.

Verwezen wordt naar hetgeen is vermeld bij vraag 3.A. Als het bezwaar echter niet binnen de wettelijke termijnen wordt ingediend zijn de gewone verliezen over de jaren voorafgaand aan 1995 niet meer voorwaarts te verrekenen.

Daarnaast kan zich nog de situatie voordoen dat belastingplichtige wel binnen de wettelijke termijnen bezwaar maakt tegen de ambtshalve aanslag, maar daaraan geen verzoek om een verzamelbeschikking toevoegt, terwijl wel verliezen uit de jaren voor 1995 aanwezig zijn. Denkbaar is dat de inspecteur in die situatie uitspraak op het bezwaar doet zonder op enig tijdstip voorafgaand aan de uitspraak (mondeling of schriftelijk) om opheldering te vragen over het achterwege blijven van een verzoek tot afgifte van de verzamelbeschikking, terwijl uit het dossier van de Belastingdienst blijkt dat deze verliezen wel zijn geleden. Ook in deze situatie acht ik een tegemoetkomende regeling gepast.

Uitsluitend in de geschetste situatie geldt het volgende: op schriftelijk verzoek deelt de inspecteur aan de belastingplichtige schriftelijk mee welke verliezen voorwaarts verrekenbaar zijn. Deze beschikking is niet vatbaar voor bezwaar en beroep. Materieel wordt derhalve de overgangsregeling toegepast. Dit geldt slechts indien het schriftelijk verzoek van belastingplichtige wordt ingediend uiterlijk binnen de vijfjaarstermijn. Van de belastingplichtige wordt een verzoek gevraagd, waarbij een berekening is gevoegd van het gezamenlijke bedrag van de relevante verliezen. De beschikking wordt slechts afgegeven indien de hoogte van de nog te verrekenen verliezen door belastingplichtige wordt aangetoond. Ondanks dat deze beschikking niet vatbaar is voor bezwaar en beroep staat artikel 20, lid 2, Wet Vpb niet aan verrekening in de weg.

E. Wat zijn de gevolgen indien belastingplichtige constateert dat niet alle verliezen op de voor bezwaar vatbare verzamelbeschikking zijn vermeld?

Omdat sprake is van een voor bezwaar vatbare beschikking kan belastingplichtige, binnen de daarvoor wettelijk gestelde termijnen, om aanpassing van de beschikking vragen. De normale regels van bezwaar en beroep tegen een voor bezwaar vatbare beschikking zijn van toepassing. Bij een tijdig bezwaar doet de inspecteur uitspraak op het bezwaar tegen de verzamelbeschikking en kan belastingplichtige tegen deze uitspraak in beroep gaan. Als het bezwaar niet tijdig is, verklaart de inspecteur belanghebbende niet ontvankelijk. Het bezwaar tegen de verzamelbeschikking wordt ambtshalve in behandeling genomen indien het is ingediend uiterlijk binnen de vijfjaarstermijn. Indien de inspecteur ter zake van het ambtshalve in behandeling genomen bezwaar concludeert dat niet alle relevante verliezen op de verzamelbeschikking staan vermeld, past hij de verzamelbeschikking aan. Tegen deze ambtshalve aanpassing staan geen rechtsmiddelen open. Ondanks het niet voor bezwaar vatbare karakter van de aanpassing staat artikel 20, lid 2, Wet Vpb niet aan verrekening in de weg.

F. Wat zijn de gevolgen van het ontbreken van een aangifte vennootschapsbelasting 1995 als gevolg van een eenmalig lang boekjaar?

Hoewel de overgangsregeling naar de letter genomen geen duidelijke oplossing voor de geschetste situatie biedt, wordt in overleg met belastingplichtige een oplossing gevonden, indien het verzoek is ingediend voor het onherroepelijk worden van de aanslag over het boekjaar waarin de resultaten van het kalenderjaar 1995 zijn verwerkt. Daarbij wordt, overeenkomstig doel en strekking van de overgangsregeling, uiteraard wel een voor bezwaar vatbare verzamelbeschikking afgegeven, waarin de relevante verliezen tot en met 1994 worden vermeld.

Uitgangspunt

Uitgangspunt voor alle situaties is dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag gelijktijdig het bedrag van het verlies van een jaar op grond van artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststelt. Is het belastbare bedrag positief of gelijk aan nul, dan stelt hij het bedrag van het verlies vast op nihil. Bij een negatieve belastbare winst, stelt hij het bedrag van het verlies vast. Waar het verlies (in het verleden) niet expliciet op nihil is vastgesteld, handelt de inspecteur in de bezwaarfase alsof deze vaststelling wel heeft plaatsgevonden. Hierna worden twee specifieke vragen beantwoord.

A. Belastingplichtige vermeldt in de jaarlijkse aangifte vennootschapsbelasting een negatieve belastbare winst. De inspecteur besluit te corrigeren en stelt een positieve belastbaar bedrag bij aanslag vast. Wat zijn de gevolgen voor de verliesbeschikking?

Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag stelt de inspecteur het bedrag van het verlies van een jaar op nihil. Als de belastingplichtige het hier niet mee eens is, zijn de normale regels voor bezwaar en beroep van toepassing. De inspecteur merkt in een dergelijk geval een bezwaarschrift tegen een aanslag tevens aan als een bezwaarschrift tegen de nihil verliesbeschikking.

Bij een tijdig bezwaar geldt het volgende. De inspecteur doet twee uitspraken, te weten op het bezwaar tegen de aanslag en op het bezwaar tegen de nihil verliesbeschikking. Tegen deze uitspraken kan belastingplichtige in beroep gaan.

Als het bezwaar niet tijdig is, verklaart de inspecteur belanghebbende in twee uitspraken op het bezwaar niet ontvankelijk. Het bezwaar tegen de aanslag wordt volgens de bestaande regels onder bepaalde voorwaarden ambtshalve in behandeling genomen (gewezen wordt op de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 25 maart 1991, nr. DB 89/735, V-N 1991, blz. 971, punt 3 en V-N 1993, blz. 3854, punt 9). Indien de inspecteur ter zake van het ambtshalve in behandeling genomen bezwaar concludeert dat toch sprake is van een negatieve belastbare winst, dan vermindert de inspecteur ambtshalve de aanslag tot nihil.

Gelijktijdig past hij ambtshalve het bedrag van het verlies aan. Tegen deze ambtshalve genomen beschikkingen staan geen rechtsmiddelen open. Ondanks het niet voor bezwaar vatbare karakter van de beschikkingen staat artikel 20, lid 2, Wet Vpb niet aan verrekening in de weg.

B. Belastingplichtige heeft verzuimd de aangifte vennootschapsbelasting over 1995 in te dienen. De inspecteur legt vervolgens ambtshalve een aanslag naar een positief belastbaar bedrag op. Wat zijn de gevolgen voor de verliesbeschikking?

Overeenkomstig het uitgangspunt stelt de inspecteur gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag het bedrag van het verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vast op nihil. De behandeling van een bezwaar verloopt overeenkomstig de vorige vraag.