Pachtersvoordeel ter zake van landbouwgrond

Een pachtersvoordeel ontstaat doordat een pachter de door hem op zakelijke basis gepachte landbouwgrond in eigendom verkrijgt voor een prijs beneden de waarde die daaraan in vrij opleverbare staat is toe te kennen.

Dit voordeel, dat bestaat uit het verschil in waarde van de grond – op het moment van verkrijging – in vrije en verpachte staat, is belast omdat het niet voortkomt uit een onder de landbouwvrijstelling vallende waardeverandering van de grond; het wordt volgens vaste jurisprudentie pas in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken indien en voorzover het wordt gerealiseerd.

De heffing over het pachtersvoordeel kan de bedrijfsopvolging in de familiesfeer belemmeren. Ik heb aanleiding gevonden de afdoening van op dit besluit gebaseerde verzoeken te delegeren aan de inspecteurs.

Een pachtersvoordeel wordt aangeduid als een eerste pachtersvoordeel indien de pachter die de grond in eigendom verkrijgt, niet behoort tot de familiekring van de verpachter.

Onder de familiekring wordt in dit verband verstaan:

• a. de echtgenoot of echtgenote;

• b. de eigen kinderen of stiefkinderen, pleegkinderen of kleinkinderen;

• c. de echtgenoten van de onder b bedoelde kinderen;

• d. de bloed- of aanverwanten tot en met de derde graad van de zijlinie.

Bij verwerving van de grond van iemand die niet behoort tot de familiekring zal de pachter de grond voordien in het algemeen op strikt zakelijke basis hebben gepacht en zal de lage verwervingsprijs slechts zijn oorzaak vinden in de waardedrukkende werking van de pachtovereenkomst. Dit brengt met zich mee dat de pachter, die de grond in zo'n situatie in eigendom heeft verkregen, een belaste bate geniet indien en voor zover hij het voordeel dat besloten ligt in die lage verwervingsprijs, realiseert.

Het tijdstip waarop het pachtersvoordeel al dan niet in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken, ligt ten laatste bij overdracht van de grond aan derden of bij overdracht aan personen binnen de familiekring, dan wel wanneer de grond naar het privé-vermogen wordt overgebracht bij staking van de onderneming of bij verpachting van de grond aan personen uit de familiekring op onzakelijke basis.

In al deze gevallen is alsdan voor de vraag in hoeverre het pachtersvoordeel wordt gerealiseerd de op zakelijke basis bepaalde waarde in onverpachte toestand voor de heffing van de inkomstenbelasting beslissend.

Afrekening over een pachtersvoordeel in die situaties waarin een ondernemer in het kader van de bedrijfsopvolging zijn onderneming overdraagt aan iemand die behoort tot zijn familiekring, beperkt de mogelijkheden van de overdrager tegemoet te komen aan de financieringsbehoefte van zijn opvolger. Zoals reeds is medegedeeld bij de behandeling van hoofdstuk IX B van de rijksbegroting over het jaar 1981, is hierin aanleiding gevonden toe te zeggen dat in deze gevallen een beroep op de hardheidsclausule kan worden gedaan, indien door de belastingheffing ernstige financieringsmoeilijkheden ontstaan bij de voortzetting van de onderneming.

Ik heb evenwel besloten deze eis van ernstige financieringsmoeilijkheden niet te stellen in gevallen waarin de desbetreffende aanslag op 15 juni 1983 nog niet onherroepelijk vaststond. Ik keur goed dat de inspecteurs der directe belastingen in deze gevallen op een daartoe strekkend verzoek toestaan dat het pachtersvoordeel voor de heffing van de inkomstenbelasting naar de bedrijfsopvolger uit de familiekring wordt doorgeschoven.

Indien een doorgeschoven eerste pachtersvoordeel later in de heffing van inkomstenbelasting moet worden betrokken kan de onderhavige regeling in geval van bedrijfsopvolging in de familiesfeer op verzoek analoog worden toegepast. Aan inwilliging van dergelijke verzoeken verbindt de inspecteur telkens de in de bijlage bij deze aanschrijving opgenomen voorwaarden.

Een pachtervoordeel wordt aangeduid als een tweede pachtersvoordeel indien de pachter die de grond in eigendom verkrijgt, behoort tot de in het tweede lid van deze aanschrijving omschreven familiekring van de verpachter.

Hierbij verdient opmerking dat een belastbaar tweede pachtersvoordeel slechts kan ontstaan indien de desbetreffende pachtersovereenkomst een zakelijke basis heeft.

Vindt de pachterovereenkomst haar oorzaak niet in overwegingen van bedrijfsuitoefening bij de verpachter maar heeft zij een onzakelijke oorsprong, dan wordt daarmee bij de waardebepaling van de grond voor de belastingheffing geen rekening gehouden. Dit heeft tot gevolg dat zowel de verpachter als de pachter, wanneer deze de grond in eigendom verkrijgt, de grond volgens de regels die gelden voor de berekening van de totale winst moet waarderen op de waarde in het economische verkeer. Deze is in dit geval de waarde in onverpachte staat, zodat van het ontstaan van een pachtervoordeel geen sprake kan zijn.

Wordt derhalve de grond in het kader van de bedrijfsopvolging zakelijk verpacht voordat overdracht plaatsvindt – en heeft de verpachter de grond destijds zonder pachtersvoordeel verkregen – dan ontstaat ten tijde van de overdracht bij de opvolger een belastbaar voordeel dat bij de overdrager door de werking van de landbouwvrijstelling niet bestond.

Gelet op deze juist ten nadele van de zakelijke verpachting binnen familieverband bestaande fiscale onevenwichtigheid is teneinde de bedrijfsopvolging in de landbouw niet te bemoeilijken aanleiding gevonden goed te keuren dat de inspecteurs der directe belastingen aan de realisatie van een tweede pachtervoordeel voor de heffing van inkomstenbelasting geen gevolgen verbinden, mits wordt voldaan aan de volgende voorwaarden:

• a. bij de verkrijging van de grond door de voorganger

  • – is geen pachtersvoordeel ontstaan, dan wel

  • – is een (eerste of tweede) pachtervoordeel dat tot diens winst uit onderneming heeft behoord, dan wel

  • – is een tweede pachtervoordeel ontstaan waaraan, als het zou zijn gerealiseerd, krachtens deze aanschrijving geen gevolgen zouden zijn verbonden voor de heffing van inkomstenbelasting;

• b. het staat vast dat belanghebbende ten tijde van de verkrijging van de grond de bedoeling had het landbouwbedrijf duurzaam voort te zetten of te doen voortzetten door een opvolger uit de familiekring van degene die voorheen aan belanghebbende verpachte.

Het laatste onderdeel van voorwaarde a kan als volgt worden toegelicht.

A verpacht landbouwgrond op zakelijke basis aan zijn zoon B. A heeft deze grond destijds zonder pachtersvoordeel verkregen. Vervolgens verkrijgt B de grond in eigendom; het bij deze verkrijging ontstane tweede pachtersvoordeel wordt door B bij latere zakelijke verpachting aan diens zoon C niet gerealiseerd (verg. BNB 1981/291).

Bij overdracht in eigendom aan C ontstaan wederom een tweede pachtersvoordeel. Aangezien het tweede pachtersvoordeel van B – indien het zou zijn gerealiseerd, quod non – zou zijn vrijgesteld, omdat bij de verkrijging van de grond door A geen pachtersvoordeel is ontstaan, is er geen reden het tweede pachtersvoordeel van C niet vrij te stellen.

Als aan de voorwaarden niet wordt voldaan kan de regeling van het tweede lid van deze aanschrijving overeenkomstige toepassing vinden voor het tweede pachtersvoordeel. Het wordt dan behandeld als ware het een eerste pachtersvoordeel.

Als aan de onder a gestelde voorwaarde niet wordt voldaan keur ik voorts goed dat bij realisatie van een tweede pachtersvoordeel hierover geen heffing van inkomstenbelasting zal plaatsvinden indien en voor zover dat voordeel het pachtersvoordeel van de voorganger overtreft.

Op een pachtervoordeel dat is ontstaan door een erfrechtelijke verkrijging van de grond, zijn de in deze aanschrijving neergelegde goedkeuringen eveneens van toepassing. Tevens zijn deze goedkeuringen van toepassing indien een pachtersvoordeel wordt gerealiseerd door het overlijden van de eigenaar van de grond waarop een pachtersvoordeel rust.