Vennootschapsbelasting, juridische afsplitsing, toelichting en voorwaarden voor de fiscale begeleiding, verzoeken artikel 14a, derde lid, Wet Vpb

In voorwaarde 1a is, bij een tussen de afsplitsende en verkrijgende rechtspersonen bestaande onderlinge vordering/schuldverhouding, voorgeschreven dat bij de schuldvermenging van deze onderlinge financiële verhouding, de crediteur zijn vordering op de andere rechtspersoon onmiddellijk voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip waardeert op de bedrijfswaarde, met als maximum de nominale waarde, voor zover dit niet reeds is gebeurd.

De tweede volzin van voorwaarde 1a bewerkstelligt dat de schuld door de debiteur op hetzelfde bedrag te boek wordt gesteld als de vordering van de crediteur. Aldus wordt het verschil tussen de boekwaarde van de schuld en die van de daartegenoverstaande vordering geneutraliseerd voordat die schuld en vordering door schuldvermenging tenietgaan. Onder vorderingen worden mede obligaties begrepen. Voor zover sprake is van een afgewaardeerde vordering zoals bedoeld in artikelen 13b en 13ba van de Wet Vpb, blijft de sanctie als bedoeld in het eerste lid van die artikelen, daarna achterwege.

Voorwaarde 1b bewerkstelligt dat ingeval de onderlinge vordering/schuldverhouding blijft bestaan, maar de afsplitsing binnen de groep van verbonden lichamen tot een waardedaling van de vordering leidt, die waardedaling niet ten laste van de winst kan worden gebracht. Zonder deze voorwaarde zou het bijvoorbeeld mogelijk zijn dat de waarde van de vordering door een afsplitsing op gekunstelde wijze wordt verminderd. Overigens zou in een dergelijke situatie onder omstandigheden sprake kunnen zijn van een afsplitsing die in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, waardoor fiscaal geruisloze doorschuiving reeds om die reden is uitgesloten.

De tweede volzin van voorwaarde 1b bepaalt dat latere waardestijgingen van deze vorderingen tot het bedrag van de – op grond van de eerste volzin niet aftrekbare – waardeverminderingen bij het bepalen van de winst buiten aanmerking worden gelaten.

Aangezien de afsplitsende rechtspersoon niet ophoudt te bestaan, gaan zijn aanspraken op de verrekening van verliezen niet verloren. In afwijking van de fiscale begeleiding van de juridische fusie en zuivere splitsing is het daarom niet mogelijk dat de verliezen van de afsplitsende rechtspersoon overgaan naar de verkrijgende rechtspersoon. De verliezen blijven bij de afsplitsende rechtspersoon achter en kunnen bij deze rechtspersoon worden verrekend. Met betrekking tot de verkrijgende rechtspersoon regelt deze voorwaarde de wijze waarop op het afsplitsingstijdstip nog te verrekenen verliezen van de verkrijgende rechtspersoon (hierna: voorsplitsingverliezen) worden verrekend met de na het afsplitsingstijdstip door de verkrijgende rechtspersoon behaalde winst (hierna: nasplitsingwinst).

De verrekening door de verkrijgende rechtspersoon van de voorsplitsingverliezen met nasplitsingwinst is aan voorwaarden gebonden. Het uitgangspunt hierbij is dat de verrekening van voorsplitsing-verliezen uitsluitend mogelijk is met nasplitsingwinst van de verkrijgende rechtspersoon die is toe te rekenen aan de vermogensbestanddelen met de daarbij eventueel behorende activiteiten die de verliezen in het verleden hebben veroorzaakt. Dit uitgangspunt wordt bewerkstelligd door winstsplitsing voor te schrijven. Het gaat bij deze winstsplitsing om het toerekenen van de nasplitsingwinst van de verkrijgende rechtspersoon aan de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon, zoals die vóór de afsplitsing werd gedreven. Het begrip onderneming is niet statisch. Nieuwe activiteiten dienen hierbij zoveel mogelijk in historisch perspectief te worden geplaatst. De inspecteurs dienen bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid te betrachten.

Bij elke voorwaartse verliesverrekening over het afsplitsingstijdstip heen dient door de verkrijgende rechtspersoon winstsplitsing te worden toegepast. Dit geldt ook ten aanzien van rechtsverhoudingen die als gevolg van de afsplitsing teniet zijn gegaan. Met nadruk merk ik op dat zolang de verkrijgende rechtspersoon voorsplitsingverliezen over het afsplitsingstijdstip heen wil verrekenen, winstsplitsing onbeperkt in de tijd in acht dient te worden genomen.

Op grond van voorwaarde 2c worden de verliezen van de verkrijgende rechtspersoon gekort met reeds bij de afsplitsende rechtspersoon tot uitdrukking gebrachte verliezen. Indien bijvoorbeeld een vordering van de afsplitsende rechtspersoon op de verkrijgende rechtspersoon vóór het afsplitsingstijdstip is omgezet in aandelen in de verkrijgende rechtspersoon en deze omzetting plaatsvond vóór 28 april 1990 (waardoor op die omzetting artikel 13b (oud) van de Wet Vpb niet van toepassing is geweest) is het verlies op de vordering reeds tot uitdrukking gebracht bij de afsplitsende rechtspersoon.

In voorwaarde 2d is een beperking van de verrekening van vóór het afsplitsingstijdstip geleden verliezen met de winst van de onderneming van de verkrijgende rechtspersoon opgenomen. Bij de beperking in de slotzin valt te denken aan de situatie dat een verkrijgende rechtspersoon als moedermaatschappij in een fiscale eenheid is opgenomen, waarbij het bepaalde in de gestelde voorwaarde die overeenkomt met de 14e standaardvoorwaarde fiscale eenheid, gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant van 30 september 1991, nr 189, van toepassing is.

Voorwaarde 2e regelt de wijze waarop na het afsplitsingstijdstip met de in het buitenland opgekomen resultaten en buitenlandse bronbelasting dient te worden omgegaan. Ingeval bij een juridische afsplitsing tot de overgedragen vermogensbestanddelen een vaste inrichting die in het buitenland wordt gedreven behoort, treedt de verkrijgende rechtspersoon voor wat betreft de zogenoemde doorschuifregeling én de inhaalregeling (artikel 34 en artikel 35 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) – voor zover deze op die vaste inrichting betrekking heeft – in de plaats van de afsplitsende rechtspersoon. Hetzelfde geldt bij overdracht van schuldvorderingen, aandelen, rechten en dergelijke voor de daarop betrekking hebbende nog niet verrekende buitenlandse bronbelasting (artikel 37 van genoemd Besluit).

Indien zich een dergelijke plaatsvervanging voordoet schrijft voorwaarde 2e winstsplitsing voor.

Hiervoor wordt aangesloten bij de regeling inzake verliesverrekening. Aan deze voorwaarde liggen ook dezelfde overwegingen ten grondslag als bij de regeling inzake verliesverrekening.

In de gevallen waarin de afsplitsende rechtspersoon aandelen bezit in de verkrijgende rechtspersoon en deze krachtens de afsplitsing worden overgedragen, zal onmiddellijk voorafgaand aan het afsplitsingstijdstip het verschil tussen enerzijds de waarde in het economische verkeer van die aandelen en anderzijds de fiscale boekwaarde van die aandelen, in de fiscale winst tot uitdrukking moeten worden gebracht, een en ander met inachtneming van de deelnemingsvrijstelling (art. 13 van de Wet Vpb) en de zogenoemde compartimenteringsleer zoals die in de jurisprudentie van de Hoge Raad is uitgewerkt (BNB 1986/305, BNB 1991/268 en BNB 1997/101). Dat laatste kan bijvoorbeeld aan de orde zijn bij een aandelenbezit dat als voorraad is of was aan te merken en bij een bezit dat tijdens de bezitsperiode op enig moment minder is geweest dan 5%. Dit voordeel kan niet worden doorgeschoven, omdat de aandelen die de verkrijgende rechtspersoon in zichzelf verkrijgt, moeten worden geacht te zijn ingetrokken.

In artikel 13c, eerste lid, van de Wet Vpb is onder de daar genoemde omstandigheden de deelnemingsvrijstelling uitgesloten voor positieve voordelen uit een deelneming in een rechtspersoon die een onderneming drijft die voordien als een buitenlandse onderneming werd gedreven door de belastingplichtige of een met deze verbonden rechtspersoon. Voorts is in artikel 13c, tweede lid, van de Wet Vpb, een sanctie opgenomen om te voorkomen dat de fiscale claim zou kunnen worden ontgaan. Deze sanctie houdt in dat tot het bedrag waarvoor de fiscale claim verloren zou gaan, winstneming moet plaatsvinden.

Indien door de afsplitsing de verkrijgende rechtspersoon aandelen verkrijgt in zichzelf, worden deze aandelen geacht te zijn ingetrokken. Indien op deze aandelen bij de houder ervan artikel 13c, eerste lid, van de Wet Vpb van toepassing is, vormt dit intrekken een omstandigheid soortgelijk aan die welke zijn opgesomd in het tweede lid van dat artikel. Derhalve is deze voorwaarde opgenomen waarin de sanctie van artikel 13c, tweede lid, van de Wet Vpb van overeenkomstige toepassing wordt verklaard.

Op de aldus in aanmerking genomen negatieve buitenlandse winst vindt de inhaalregeling van artikel 35, eerste lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geen toepassing op grond van het tweede lid van dat artikel.

Indien de afsplitsende rechtspersoon een deelneming bezit als bedoeld in artikel 13ca, eerste lid, van de Wet Vpb en er vindt een afsplitsing plaats, dan is winstneming verplicht op grond van artikel 13ca, vierde lid, van de Wet Vpb. Artikel 14a, derde lid, van de Wet Vpb bepaalt dat de verkrijgende rechtspersoon in de plaats treedt van de afsplitsende rechtspersoon. Indien door de afsplitsing de verkrijgende rechtspersoon aandelen verkrijgt in zichzelf, worden deze aandelen echter geacht te zijn ingetrokken, zodat doorschuiving niet mogelijk is. Door het stellen van deze voorwaarde wordt derhalve afrekening voorgeschreven.

In de voorwaarde die winstsplitsing voorschrijft, wordt geregeld op welke wijze de verrekening van verliezen over het afsplitsingstijdstip heen met winsten geschiedt. De voorsplitsing-verliezen van de verkrijgende rechtspersoon zijn, globaal gesproken, slechts verrekenbaar met de winst van de verkrijgende rechtspersoon voor zover deze is toe te rekenen aan de onderneming zoals deze door de verkrijgende rechtspersoon voor het afsplitsingstijdstip werd gedreven.

De term verlies dient hierbij te worden opgevat in de zin van artikel 20, eerste lid, van de Wet Vpb. De vraag wanneer een verlies als zodanig tot uitdrukking moet worden gebracht, wordt in het algemeen beheerst door goed koopmansgebruik.

Ingeval echter verliesneming niet door goed koopmansgebruik wordt beheerst, kan zich oneigenlijk gebruik voordoen door verliesneming uit te stellen tot na het afsplitsingstijdstip. Indien bijvoorbeeld een deelneming is verkregen en op het moment van het (af)splitsingsvoorstel de onderneming die in deze deelneming werd uitgeoefend reeds geheel of nagenoeg geheel is gestaakt, zoals bedoeld in artikel 13d van de Wet Vpb, doet zich een dergelijke situatie voor.

Teneinde de verrekening van een zogenoemd latent liquidatieverlies met de gehele winst van de verkrijgende rechtspersoon tegen te gaan, heb ik deze voorwaarde opgenomen, daar in dat geval de heffing niet volledig is verzekerd.

Latente liquidatieverliezen kunnen dus alleen op eigen (overige) winst in mindering worden gebracht. De aftrek kan zowel op eerdere als op latere winst plaatsvinden, met dien verstande dat voorzover het liquidatieverlies afkomstig is van de afgesplitste onderneming het verlies slechts in mindering kan worden gebracht tot het bedrag van de overige winst ontstaan na de afsplitsing. Het winstverleden is immers achtergebleven bij het afsplitsende lichaam.

Bovendien kan niet meer verlies in aanmerking worden genomen dan het positief belastbare bedrag van de verkrijgende rechtspersoon.

Heffingsrente wordt in dit geval uiteraard niet vergoed, nu het belastbaar feit stamt uit een later jaar.

In deze voorwaarde wordt voor de verkrijgende rechtspersoon hetzelfde tot uitdrukking gebracht als is geregeld voor de aandeelhouder/rechtspersoon in artikel 3.56, derde lid, van de Wet IB 2001. Dit betekent dat een regeling is getroffen voor de toerekening van de boekwaarde van het geheel of ten dele afgesplitste aandelenbezit. Indien de afsplitsende rechtspersoon aandelen bezit die geen deelneming vormen en dit aandelenbezit wordt geheel dan wel gedeeltelijk afgesplitst naar de verkrijgende rechtspersoon, dan wordt de boekwaarde van deze aandelen voor een evenredig gedeelte toegerekend aan de aandelen die de verkrijgende rechtspersoon direct na de afsplitsing heeft.

Indien een dergelijk aandelenbezit direct na de afsplitsing bij de verkrijgende rechtspersoon een deelneming gaat vormen, dan wel tot een deelneming gaat behoren, zal de zogenoemde compartimenteringsleer toepassing vinden. In samenhang met het hiervoor gestelde, zal het verschil tussen de doorgeschoven boekwaarde en de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van afsplitsing (HR 22-1-1997, BNB 1997/101) te zijner tijd in de heffing worden betrokken.

Voorts wordt geregeld dat indien de aandelen bij de afsplitsende rechtspersoon een deelneming vormen, dan wel tot een deelneming gaat behoren, de verkrijgende rechtspersoon voor het geheel, dan wel gedeeltelijk (voor de toepassing van art. 13 ca van de Wet Vpb) in de plaats treedt van de afsplitsende rechtspersoon. Dit geldt echter niet voor de vraag of artikel 13, tweede en derde lid, van de Wet Vpb van toepassing is. Indien bijvoorbeeld een afsplitsende rechtspersoon een 10%-belang afsplitst naar twee verkrijgende rechtspersonen, waardoor de ene rechtspersoon een 7%-belang verkrijgt en de ander een 3%-belang, dient bij beide verkrijgende rechtspersonen op de voet van artikel 13 van de Wet Vpb te worden beoordeeld of sprake is van een deelneming.

Wellicht ten overvloede merk ik op dat wanneer de aandelen bij de verkrijgende rechtspersoon géén deelneming gaan vormen, de zogenoemde compartimenteringsleer eveneens toepassing zal vinden.

Ingeval op de door de afsplitsende rechtspersoon overgedragen (gedeelten van een) deelneming bijzondere bepalingen – zoals bijvoorbeeld artikel 13c, tweede lid, van de Wet Vpb – van toepassing zijn, treedt ieder van de verkrijgende rechtspersonen voor het geheel in de plaats van de afsplitsende rechtspersoon. Voor zover een deel van een deelneming achterblijft bij de afsplitsende rechtspersoon blijft de bijzondere bepaling ook bij hem van toepassing. Aldus wordt voorkomen dat door het afsplitsen van een deel van een dergelijke deelneming, dan wel van het afsplitsen in gedeelten, de werking van zulke bijzondere bepalingen kan worden ontgaan. Mocht in een uitzonderlijk geval een sanctie anders dan die uit hoofde van artikel 13ca van de Wet Vpb meerdere malen tot uitdrukking komen, dan kan aan de inspecteur om een passende oplossing worden verzocht.

Een uitzondering op het in de plaats treden voor het geheel is gemaakt voor de werking van artikel 13 ca van de Wet Vpb, hiervoor geldt een toedeling naar evenredigheid. Dit houdt in dat de claim die voortvloeit uit artikel 13ca met het aandelenbezit meegaat, c.q. achterblijft. Ik merk op dat deze claim onder omstandigheden groter kan zijn dan het verschil tussen de gemiddelde kostprijs en de gemiddelde boekwaarde van de desbetreffende aandelen.

Tijdens de parlementaire behandeling die voorafging aan de invoering van artikel 14a, Wet Vpb heb ik aangegeven dat latere heffing niet verzekerd is indien de overdrager een stichting of vereniging is (niet zijnde een coöperatie), die na de overdracht ophoudt vennootschapsbelastingplichtig te zijn.

Als voorbeeld noemde ik het geval waarin de verkrijger een pand gaat huren dat bij de afsplitsende stichting is achtergebleven. Door de afsplitsing ontstaan dan aftrekbare lasten waar geen belaste baten tegenover staan. Voorwaarde 7 bedoelt deze winstuitholling te voortkomen.

Met ingang van 1 januari 2001 kan aanspraak bestaan op fiscale begeleiding zonder dat de verkrijgende rechtspersoon in Nederland is gevestigd. Zonder nadere regeling is heffing niet verzekerd wanneer deze rechtspersoon de verkregen vermogensbestanddelen deels niet rekent tot een met behulp van een vaste inrichting in Nederland gedreven onderneming. Daarom bepaalt voorwaarde 8 dat in een dergelijk geval de vrijstelling geen betrekking heeft op deze vermogensbestanddelen.

Artikel 14a, derde lid, van de Wet Vpb brengt mee dat voor de fiscale begeleiding van een afsplitsing, aan de volgende formele aspecten moet worden voldaan:

• – de belastingplichtigen, zowel de verkrijgende rechtspersoon als de afsplitsende rechtspersoon, moeten vóór de civielrechtelijke afsplitsing een schriftelijk verzoek (doen) indienen bij de inspecteur belast met de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting van de afsplitsende rechtspersoon;

• – de inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

In alle gevallen waarin artikel 14a, derde lid, van de Wet Vpb wordt toegepast, beslist de inspecteur op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

Deze werkwijze brengt mee dat indien de belanghebbende(n), waaronder eveneens te begrijpen de verkrijgende rechtspersoon als opvolger onder algemene titel ten aanzien van de in het kader van de afsplitsing overgedragen vermogensbestanddelen van de afsplitsende rechtspersoon, tegen een beschikking van de inspecteur niet binnen de daarvoor gestelde termijn van zes weken in bezwaar komt/komen of die beschikking op andere wijze kracht van gewijsde heeft gekregen, de door de inspecteur afgegeven beschikking onherroepelijk vaststaat. Daaruit volgt dat een belastingaanslag niet kan worden bestreden met een bezwaar dat zich richt tegen een element van die aanslag dat is terug te voeren op de door de inspecteur afgegeven beschikking.

Bij een verzoek om een fiscaal geruisloze afsplitsing zal in tweevoud moeten worden overgelegd:

• a. de jaarrekening of tussentijdse vermogensopstellingals bedoeld in artikel 334g van Boek 2 BW;

• b. het (af)splitsingsvoorstel als bedoeld in artikel 334f van Boek 2 BW met toelichting;

• c. een overzicht van de bestaande groepsstructuur en de gewenste structuur;

• d. een berekening van elementen waarover wel zal moeten worden afgerekend;

• e. de reden(en) waarom belastingplichtigen menen niet te voldoen aan de vereisten van artikel 14a, tweede lid, van de Wet Vpb.

Indien het verzoek betrekking heeft op een afsplitsing naar buitenlands recht is het bovenstaande van overeenkomstige toepassing.

Dit besluit wijzigt het besluit van 4 januari 2000, nr. DB99/1307M. Deze wijziging is van toepassing op afsplitsingen waarbij de akte is verleden op of na 1 januari 2001 en waarbij geen fiscale terugwerking plaatsvindt naar een eerder gelegen tijdstip.

Andere afsplitsingen vallen onder de tekst van het besluit van 4 januari 2000, nr. DB99/1307, zoals deze luidde voor de wijziging.