Toepassing stamrechtvrijstelling loonbelasting

Met ingang van 1 januari 1995 is in het kader van de Brede Herwaardering II de stamrechtvrijstelling voor de loonbelasting gewijzigd. Het op deze datum ingevoerde artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), met ingang van 1 januari 2001 vernummerd tot artikel 11, eerste lid, onderdeel g, geeft criteria met betrekking tot de gerechtigden op de uitkeringen uit de aanspraak en het ingangstijdstip van de periodieke uitkeringen. Voorts wordt in voormeld artikel bepaald wie als verzekeraar voor de aanspraken kan optreden.

a. Wettelijk kader

De huidige stamrechtvrijstelling is ten opzichte van de bepaling van voor 1 januari 1995 aldus gewijzigd dat een aantal voorwaarden is toegevoegd waaraan moet zijn/worden voldaan, wil de aanspraak onder de vrijstelling vallen.

Zo is in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet bepaald dat de uitkeringen aan de (gewezen) werknemer niet later mogen ingaan dan in het jaar waarin deze de leeftijd van 65 jaar bereikt. De nieuwe regeling voorziet in een mogelijkheid tot verzorging van nabestaanden in die zin dat de aanspraak kan voorzien in uitkeringen die na het overlijden van de (gewezen) werknemer ingaan en toekomen aan de echtgenoot of partner of aan de kinderen mits deze laatsten de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt.

In artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten tweede, van de Wet is aangegeven welke lichamen als verzekeraar voor de aanspraken kunnen optreden.

Zonder afbreuk te willen doen aan de nadere criteria zoals deze in de ter zake geldende wettelijke bepalingen zijn verwoord, zijn dat achtereenvolgens:

• – een pensioenfonds of -lichaam;

• – een verzekeringsmaatschappij;

• – een eigen stamrecht-BV;

• – de (gewezen) werkgever.

Met betrekking tot de eigen stamrecht-BV is bepaald dat deze in Nederland gevestigd moet zijn en dat de stamrechtverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting tot het binnenlandse ondernemingsvermogen moet worden gerekend. Dit betekent onder meer dat een BV in oprichting in dit verband niet als verzekeraar kan optreden.

Ten slotte is in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten derde, van de Wet bepaald dat de stamrechtvrijstelling niet van toepassing is op aanspraken welke zijn opgekomen door de werking van de sanctiebepalingen van artikel 19b van de Wet.

b. Jurisprudentie

In de jurisprudentie met betrekking tot de stamrechtvrijstelling heeft een aantal malen een rol gespeeld de wijze waarop het stamrecht tot stand is gekomen.

In HR 25 oktober 1961, BNB 1962/1, overwoog de Hoge Raad: ‘dat toch de reden, welke aan de bepaling van artikel 36, lid 2 (toelichting: de stamrechtvrijstelling in het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941), ten grondslag ligt, namelijk te voorkomen dat ingeval een afkoopsom, schadeloosstelling of tegemoetkoming als in het artikel bedoeld bestaat in een recht op periodieke uitkeringen, zowel dat recht – het zogenaamde stamrecht – als de daaruit vloeiende uitkeringen met inkomstenbelasting worden getroffen, evenzeer aanwezig is indien de vergoeding niet in een ‘stamrecht’ noch ook in een aanspraak ter verwerving van een stamrecht bestaat, doch in een ten behoeve van de belastingplichtige gedane betaling ter verwerving van een recht, dat uiteindelijk uitsluitend leidt tot het genot van periodieke uitkeringen, welke aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen;’

In HR 18 april 1990, BNB 1990/235, heeft de Hoge Raad zijn oordeel gegeven inzake een situatie waarin de werkgever met zijn vertrekkende werknemer was overeengekomen dat hij ter vervanging van te derven loon een bedrag zou storten bij een door de werknemer aan te wijzen verzekeringsmaatschappij als koopsom voor een recht op periodieke uitkeringen. De Hoge Raad besliste dat aldus sprake is van de toekenning van een aanspraak op periodieke uitkeringen.

De benadering die uit deze jurisprudentie naar voren komt acht ik zeker ook nog van belang voor de toepassing van de thans geldende stamrechtvrijstelling.

Gelet op hetgeen thans in de Wet is neergelegd omtrent de mogelijke verzekeraars en gelet op de reeds bestaande jurisprudentie, kan naar mijn oordeel in de situatie waarin de werkgever een bedrag toekent als schadeloosstelling ter vervanging van gederfd of te derven loon en de werkgever dat bedrag rechtstreeks stort bij een van de mogelijke verzekeraars als koopsom voor een recht op periodieke uitkeringen (dat overigens aan de fiscale criteria voldoet) ten behoeve van de werknemer en/of diens nagelaten betrekkingen, de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet toepassing vinden.

Zoals hiervoor is aangegeven dient de gewezen werkgever het bedrag in beginsel rechtstreeks te storten bij de verzekeraar. In situaties waarin rechtstreeks storten van het bedrag problemen mocht geven kan eventueel een toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 11 september 1991 (BNB 1991/284) een oplossing bieden. In dat arrest werd de stamrechtvrijstelling van toepassing geacht in een situatie van overdracht van pensioenkapitaal waarbij het pensioenkapitaal werd gestort op een geblokkeerde derde-rekening in afwachting van de oprichting van de pensioen-BV.

Ingeval het stamrecht bij een andere verzekeraar dan de (gewezen) werkgever wordt ondergebracht, zal dat veelal zijn ingegeven door de wil van werkgever en werknemer om definitief af te rekenen en te vermijden dat nog een financiële band tussen partijen blijft bestaan. Vanuit die achtergrond bezien ontmoet het bij mij geen bezwaar dat de (gewezen) werknemer en niet de (gewezen) werkgever verzekeringsnemer is als de aanspraak wordt ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij.

In artikel 37 van de Wet is voor op 31 december 1994 bestaande aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon een overgangsregeling neergelegd. Deze houdt in dat de per 1 januari 1995 ingevoerde voorwaarden met betrekking tot de verzekeraar, de begunstigden en het ingangstijdstip van de uitkeringen niet van toepassing zijn op bedoelde bestaande stamrechten. Deze overgangsregeling kan analoog worden toegepast voor op 31 december 1994 bestaande stamrechten waarvoor in het verleden een vrijstelling is gegeven op basis van het thans ingetrokken goedkeuringsbeleid.

De (beperkte) overgangsregeling betekent dat de sanctiebepalingen van artikel 1 van de Wet op de bestaande stamrechten onverkort van toepassing zijn.