Toepassing van de artikelen 19b en 36 van de Wet op de loonbelasting 1964 in internationaal verband

Per 1 januari 1995 (Brede Herwaardering II) is artikel 11c in de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) opgenomen. Met ingang van 1 juni 1999 is dit artikel vernummerd tot 19b. Volgens het eerste lid van het artikel wordt, ingeval op enig tijdstip een oneigenlijke handeling plaatsvindt met betrekking tot een aanspraak ingevolge een pensioenregeling, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking. Van een oneigenlijke handeling is sprake als de aanspraak niet langer als zodanig is aan te merken, wordt afgekocht, vervreemd of voorwerp van zekerheid wordt, dan wel wordt prijsgegeven. Artikel 19b , tweede lid, bepaalt dat van afkoop sprake is, ingeval een verplichting ingevolge een pensioenregeling geheel of gedeeltelijk overgaat op een buitenlandse verzekeraar, tenzij sprake is van een pensioenfonds of lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB.

Doet zich een oneigenlijke handeling voor, dan wordt ingevolge artikel 13, tweede lid, van de Wet LB, in samenhang met artikel 12 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, de waarde van de aanspraken gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort – of, indien geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort – om die aanspraken te dekken.

Wellicht ten overvloede merk ik hierbij op dat de belaste aanspraak behoort tot de rendementsgrondslag van artikel 5.2 van de Wet IB 2001, voorzover hierop geen inbreuk wordt gemaakt door het overgangsrecht van Hoofdstuk 2, artikel I (met name onderdeel O), van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. Voor de toepassing van laatstgenoemd artikel wordt de aanspraak tot het belaste bedrag aangemerkt als een op het genietingsmoment betaalde premie voor een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie. Dat bedrag wordt voorts aangemerkt als een premie die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet in aanmerking kon worden genomen. Het moment van de oneigenlijke handeling als bedoeld in artikel 19b van de Wet LB geldt als moment van totstandkoming van de overeenkomst als bedoeld in voornoemd artikel van de Invoeringswet.

Zoals uit het voorgaande blijkt, brengt artikel 19b met zich mee dat de fiscale vrijstelling wordt teruggenomen ten aanzien van de aanspraak ingevolge de pensioenregeling. De aanspraak die destijds werd vrijgesteld, behoorde (als loon in natura) tot de inkomsten uit arbeid en viel onder de belastingverdragen onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartikel (vgl. artikel 15 en 16 van het OESO-modelverdrag ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van inkomen en vermogen).

Op grond van het voorgaande ben ik van oordeel dat de bijtelling op grond van het terugnemen van de vrijstelling van de aanspraak op basis van artikel 19b eveneens onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartikel van de verdragen valt, als nagekomen bate. De verdragstoepassing vindt daarbij op dezelfde wijze plaats als destijds heeft gegolden ter zake van de desbetreffende inkomsten uit arbeid. Dit betekent dat Nederland veelal heffingsbevoegd is. Door de werking van artikel 19b wordt niet toegekomen aan de Besluiten van 17 juni 1987, nr. 087-1354 en 2 november 1987, nr. 087-2683, dan wel aan de eventueel daarvoor op of na 1 januari 2001 in de plaats tredende besluiten. Daarin is aangegeven dat onder een belastingverdrag ter zake van afkoopsommen van pensioenen het pensioenartikel van toepassing is.

Verzoeken om toepassing van artikel 27, zevende lid, van de Wet LB ter zake van de toepassing van artikel 19b in internationaal verband dienen, gelet op het vorenstaande, te worden afgewezen.

In het geval dat pensioenverplichtingen overgaan op een buitenlands pensioenfonds of lichaam anders dan bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB, kan deze overgang belastingvrij plaatsvinden op basis van artikel 19b, vierde lid, van de Wet LB. Daarvoor dient te zijn voldaan aan de voorwaarden als vermeld in het Besluit van 2 december 1996, DB96/113M, dan wel in het eventueel daarvoor op of na 1 januari 2001 in de plaats tredend besluit. Die voorwaarden houden onder meer in dat Nederland metterwoon is verlaten wegens het aanvaarden van een substantiële dienstbetrekking in het buitenland (daarvan is in ieder geval sprake indien de dienstbetrekking voor een termijn van vijf jaar is aanvaard). Ook dient een verklaring van de buitenlandse verzekeraar overgelegd te worden waarin wordt aangetoond dat er sprake zal zijn van een substantieel pensioentekort voor het geval de overgang niet plaatsvindt. Bij voornoemd Besluit is de inspecteur van de Belastingdienst/ Particulieren/ Ondernemingen buitenland Heerlen gemachtigd dergelijke verzoeken af te handelen.

Voor het geval artikel 19b, vierde lid, is toegepast, zal de belastingdienst via de bevoegde autoriteiten zonodig in het buitenland onderzoek laten verrichten of de feitelijke gang van zaken in overeenstemming is met de ten behoeve van de belastingvrije overgang gepresenteerde feiten.

Indien op of na 1 januari 2001 verplichtingen ingevolge een pensioenregeling zonder afdracht van loon- en inkomstenbelasting zijn overgegaan op een buitenlands pensioenfonds of lichaam anders dan bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB en indien voorts deze overgang heeft plaatsgevonden anders dan op de voet van artikel 19b, vierde lid, van de Wet LB, dan zal de belastingdienst onderzoek verrichten naar het verloop daarvan en zonodig, bij een door de wetgever niet beoogde gang van zaken, ter zake navorderen of naheffen. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden zal een beroep worden gedaan op fraus legis en/of artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Bij constatering van afkoop van een pensioen in strijd met de Pensioen- en spaarfondsenwet, wordt het Openbaar Ministerie geïnformeerd.

Bij de Brede Herwaardering II is in artikel 36 van de Wet LB een overgangsbepaling opgenomen met betrekking tot op 31 december 1994 bestaande (zuivere) aanspraken ingevolge een pensioenregeling. Voor die aanspraken geldt niet hetgeen per 1 januari 1995 in artikel 11b en – na vernummering – per 1 juni 1999 in artikel 19a van de Wet LB is bepaald betreffende de toegestane pensioenverzekeraars.

In dit verband merk ik voor de duidelijkheid op dat artikel 19b van de Wet LB onverkort van toepassing is, ingeval met betrekking tot de onder artikel 36 van de Wet LB vallende aanspraken een oneigenlijke handeling plaatsvindt als genoemd in artikel 19b.

Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2001. Tot dat moment blijft het Besluit van 26 mei 1998, nr. DB98/2028M, van kracht met dien verstande dat in dat besluit vanaf 1 juni 1999 voor artikel 11b, respectievelijk 11c van de Wet LB gelezen dient te worden: artikel 19a, respectievelijk 19b van de Wet LB.