Gebruikelijkheidstoets in de Wet inkomstenbelasting 2001

In art. 3.6 van de Wet IB 2001 is het zogenoemde urencriterium gedefinieerd. Dit criterium speelt thans een rol bij de toevoeging aan de oudedagsreserve (art. 3.67) en bij de toepassing van de zelfstandigenaftrek (art. 3.76), de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk (art. 3.77) en de meewerkaftrek (art. 3.78).

Om voor de toevoeging aan de oudedagsreserve en de vermelde aftrekken in aanmerking te komen, moet men minstens voldoen aan het urencriterium. Maakt een door een ondernemer gedreven onderneming deel uit van een samenwerkingsverband met de partner of directe familie, dan geldt bovendien een aanvullende toets (de gebruikelijkheidstoets) betreffende de aard van de werkzaamheden. Onder samenwerkingsverband wordt globaal verstaan de situatie waarin een objectieve onderneming voor rekening van meer dan een persoon of lichaam wordt gedreven. Een zogenoemde kostenmaatschap kwalificeert in dit kader niet als een samenwerkingsverband. In een samenwerkingsverband waarbij de participanten zijn gerechtigd tot een deel van de winst, worden in het algemeen alleen personen opgenomen die een belangrijke bijdrage leveren aan de winst of de omzet. De zogenoemde gebruikelijkheidstoets is in de wet opgenomen naar aanleiding van jurisprudentie van de Hoge Raad inzake de (onder)maatschap en de ondervennootschap onder firma tussen partners. De wetgever heeft met de introductie van de gebruikelijkheidstoets in ieder geval beoogd samenwerkingsverbanden die louter om fiscale redenen zijn aangegaan, minder aantrekkelijk te maken.

Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet IB 2001 zijn enkele voorbeelden gegeven van situaties waarin het gebruikelijk is dat een samenwerkingsverband tot stand komt en dus is voldaan aan de gebruikelijkheidstoets. Deze zijn in dit besluit verwerkt.

Hierna ga ik eerst in het kort in op het urencriterium. Vervolgens geef ik een nadere omschrijving van de gebruikelijkheidstoets, omdat mij is gebleken dat daaraan in de praktijk vanuit een oogpunt van duidelijkheid en zekerheid behoefte bestaat.

Voorop staat dat het urencriterium nadrukkelijk geen rol speelt bij de beoordeling van de vraag of een belastingplichtige winst uit onderneming geniet in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Alleen voor belastingplichtigen die als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 kunnen worden aangemerkt, is het urencriterium van belang. Voldoen zij aan dit criterium, dan komen zij in aanmerking voor toepassing van de oudedagsreserve, de zelfstandigenaftrek, de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk en de meewerkaftrek. Voldoen zij niet aan dit criterium, dan komen zij voor deze aftrekken niet in aanmerking, maar blijven wel winst uit onderneming genieten in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Bij het urencriterium gaat het om het aantal uren dat gedurende het kalenderjaar wordt besteed aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet. Aan het urencriterium is in beginsel voldaan als dit aantal uren ten minste 1225 bedraagt. Voorts moet de tijd die in totaal wordt besteed aan die ondernemingen enerzijds en het verrichten van werkzaamheden in de zin van de afdelingen 3.3 en 3.4 van de Wet IB 2001 anderzijds grotendeels zijn besteed aan die ondernemingen. De ondernemer die in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was (de starter), behoeft echter niet te voldoen aan dit grotendeelscriterium. Niet alle uren tellen mee: het tweede lid van artikel 3.6 van de Wet IB 2001 sluit bepaalde werkzaamheden ten behoeve van een onderneming uit. Welke werkzaamheden dat zijn, is geregeld in de onderdelen a en b van het tweede lid.

Zoals hiervoor bleek, blijven bij de beoordeling van de vraag of een ondernemer voldoet aan het urencriterium, sommige werkzaamheden in de onderneming buiten beschouwing (de gebruikelijkheidstoets). Het gaat dan om de werkzaamheden die worden verricht in een samenwerkingsverband met verbonden personen indien die werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. De werkzaamheden van de personen binnen het samenwerkingsverband verschillen bovendien zozeer van elkaar dat het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen zou zijn aangegaan. Onder verbonden personen worden ten eerste verstaan degenen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige en ten tweede de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn of personen die behoren tot hun huishouden. Voor het aanleggen van de gebruikelijkheidstoets is het reeds voldoende dat er ten opzichte van de belastingplichtige een of meer verbonden personen aan het samenwerkingsverband deelnemen. Het is met andere woorden niet voorgeschreven dat er sprake dient te zijn van verbondenheid ten opzichte van alle personen die in het samenwerkingsverband zijn opgenomen.

De door belastingplichtigen in een samenwerkingsverband met verbonden personen gewerkte uren hoeven niet te worden gesplitst in uren die worden besteed aan ondersteunende respectievelijk aan niet-ondersteunende werkzaamheden. Beoordeeld wordt of het geheel van werkzaamheden van de belastingplichtige binnen het gebruikelijke samenwerkingsverband hoofdzakelijk als ondersteunend is aan te merken. Indien dit het geval is, telt geen van de uren besteed aan die werkzaamheden, mee. In andere situaties tellen alle in de onderneming gewerkte uren mee, dus ook de uren die bijvoorbeeld een tandarts besteedt aan het schrijven van rekeningen.

Onderdeel b van het tweede lid van art. 3.6 schakelt de werkzaamheden uit die worden verricht in een samenwerkingsverband dat is gericht op het verrichten van diensten ten behoeve van een onderneming waaruit een met de belastingplichtige verbonden persoon als ondernemer winst geniet, maar de belastingplichtige zelf niet. Deze bepaling geldt op overeenkomstige wijze indien het samenwerkingsverband diensten verricht ten behoeve van een lichaam waarin partijen direct of indirect een aanmerkelijk belang hebben. Hierdoor wordt voorkomen dat in gevallen van ondermaatschappen de partner van degene die winst uit onderneming geniet uit de bovenmaatschap, kan voldoen aan het urencriterium en daardoor in aanmerking komt voor toepassing van de oudedagsreserve en de zelfstandigenaftrek, de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk en de meewerkaftrek.

De gebruikelijkheidstoets heeft niet ten doel elke samenwerking via bijvoorbeeld man/vrouwfirma’s te beperken. In dit verband is tijdens de parlementaire behandeling nadrukkelijk gewezen op het veelvuldig voorkomen van man/vrouwfirma’s in de agrarische sector waarin beide partners gezamenlijk beslissen over de gang van zaken.

De toets dient ertoe te voorkomen dat directe familieleden of huisgenoten van een ondernemer die bij de onderneming worden betrokken op een wijze die gezien de aard van de door hen verrichte werkzaamheden buiten de familieband of huiselijke relatie niet denkbaar zou zijn, in aanmerking komen voor fiscale faciliteiten voor ondernemers. Is er geen sprake van een ongebruikelijke situatie dan kan iedere participant in een samenwerkingsverband gebruikmaken van de ondernemersfaciliteiten, net als bij samenwerkingsverbanden tussen niet-verbonden personen.

Bij het toetsen van de gebruikelijkheid is het dus wezenlijk de door de deelnemers in een samenwerkingsverband verrichte werkzaamheden te onderzoeken. Uiteraard gaat het er hierbij niet uitsluitend om wat er in onderliggende akten is bepaald, maar komt het aan op de realiteit. Vervolgens worden de in werkelijkheid verrichte werkzaamheden qua aard vergeleken met die in een samenwerkingsverband tussen onafhankelijke derden. Mede bepalend is daarbij de gewoonte in de desbetreffende bedrijfstak. Zoals hiervoor al bleek, zal bijvoorbeeld in de agrarische sector daarom veelal zijn voldaan aan de gebruikelijkheidstoets. Hetzelfde kan worden gezegd van de horecasector en de detailhandel waar het in de taakverdeling vaak geen verschil maakt of de samenwerkende personen wel of niet zijn verbonden. Soms wordt het aangaan van samenwerkingsverbanden met niet gekwalificeerde personen contractueel verhinderd. Zo belemmeren bijvoorbeeld de modeltoelatingsovereenkomsten van medische specialisten bij de ziekenhuizen het aangaan van dergelijke samenwerkingsverbanden. Bij de volgende zelfstandig uitgeoefende beroepen waarbij de persoonlijke dienstverlening op de voorgrond treedt, komen samenwerkingsverbanden niet of nauwelijks voor: artiesten, autorijschoolhouders, beeldende kunstenaars, pedicures, schoonheidsspecialisten, sportschoolhouders. Vanzelfsprekend staat het belastingplichtige vrij in voorkomend geval het tegendeel aannemelijk te maken.

Is de overeengekomen en daadwerkelijk tot uitvoering gebrachte verdeling van werkzaamheden qua aard vergelijkbaar met die tussen samenwerkende ondernemers die geen nauwe familieband of huiselijke relatie hebben, dan is sprake van een gebruikelijk samenwerkingsverband. Hierbij kan worden gelet op beroepskwalificaties die als eis worden gesteld om bepaalde werkzaamheden te mogen verrichten en op de verdeling van niet-ondersteunende werkzaamheden. Het is evenwel niet noodzakelijk dat men over de vereiste diploma’s beschikt of dat alle participanten dezelfde werkzaamheden (kunnen) verrichten. Doordat alleen de daadwerkelijk verrichte activiteiten en niet de vereiste diploma’s van belang zijn, kunnen zowel de man als de vrouw die samen een winkel drijven, voldoen aan de gebruikelijkheidstoets indien hij niet, maar zij wel over het middenstandsdiploma beschikt. Zo worden ook de werkzaamheden ten behoeve van gezinsbedrijven en man/vrouwfirma’s dus niet uitgesloten louter om het feit dat de verschillende gezinsleden verschillende werkzaamheden verrichten. Bij een man/vrouwfirma kan men de vraag stellen of zowel de man als de vrouw bij dezelfde werkverdeling de onderneming zou kunnen voorzetten met een willekeurige derde in plaats van met de partner zonder dat hierdoor een ongebruikelijke situatie ontstaat. Een ontkennende beantwoording van die vraag behoeft evenwel nog niet direct te leiden tot de conclusie dat niet is voldaan aan de gebruikelijkheidstoets.

Pas als het verschil in aard van werkzaamheden zo groot is dat een samenwerkingsverband met een derde niet gebruikelijk is, komt belastingplichtige niet in aanmerking voor toevoeging aan de oudedagsreserve en voor toepassing van de zelfstandigenaftrek, de speur- en ontwikkelingsaftrek en de meewerkaftrek. Ingeval men in enig jaar niet voldoet aan de gebruikelijkheidstoets heeft dit voor de oudedagsreserve bovendien tot gevolg dat in het daaropvolgende jaar wordt beoordeeld of de reserve ten gunste van de winst afneemt met het bedrag waarmee zij het ondernemingsvermogen aan het einde van dat kalenderjaar overtreft. De toepassing van het tweede lid van art. 3.6 is dus beperkt tot die gevallen waarin een duidelijk ongelijke verdeling van niet-ondersteunende werkzaamheden tussen de betrokken personen wordt geconstateerd.

In de wetsgeschiedenis is vastgelegd dat belastingplichtige aannemelijk moet maken dat zijn deelname aan een samenwerkingsverband met naaste familieleden of huisgenoten niet ongebruikelijk is. Alleen hij kan immers aantonen welke werkzaamheden hij verricht. Hierbij geldt de vrije-bewijsleer, al zal het niet voldoende zijn één samenwerkingsverband te kunnen aanwijzen waarbij een soortgelijke verdeling van werkzaamheden bestaat.

In de wetsgeschiedenis zijn enkele voorbeelden opgenomen van de werking van de gebruikelijkheidstoets.

• – het is niet gebruikelijk dat een vrije beroepsbeoefenaar met een derde een maatschap aangaat waarbij die derde enkel ondersteunende werkzaamheden verricht zoals het uitvoeren van schoonmaakwerkzaamheden, de telefoonwacht, en het zorgdragen voor de facturering;

• – evenmin is het gebruikelijk dat een ondernemer met een derde een vennootschap onder firma aangaat waarbij de derde alleen de administratieve werkzaamheden verricht;

• – in de situatie waarin een chirurg die zelf in een maatschap werkzaam is, een ondermaatschap aangaat met zijn vrouw die alleen administratieve werkzaamheden verricht, tellen deze werkzaamheden van de vrouw voor haar niet mee voor de toepassing van het urencriterium, omdat het ongebruikelijk is dat zij wordt opgenomen in de bovenmaatschap; voor de man geldt dat zijn werkzaamheden ten behoeve van de ondermaatschap niet worden uitgesloten;

• – wel gebruikelijk zijn samenwerkingsverbanden tussen een belastingadviseur en een registeraccountant, een inkoper en verkoper die samen een handelsonderneming drijven, een tandarts en een mondhygiëniste of orthodontist;

• – in een situatie waarin een echtpaar gezamenlijk een huisartsenpraktijk uitoefent, de ene partner 1.300 uur en de andere partner 900 uur besteedt aan werkzaamheden als huisarts en laatstbedoelde bovendien 400 uren aan de administratie besteedt, voldoen beiden aan de gebruikelijkheidstoets, omdat geen sprake is van een zeer ongelijke verdeling van werkzaamheden. Van een zeer ongelijke verdeling is daarentegen wel sprake als beiden weliswaar ieder 1.300 uren werken, maar een van beiden uitsluitend de administratie verzorgt; omdat de uitvoering van de hoofdactiviteiten van de onderneming dan zeer ongelijk is verdeeld, is een dergelijk samenwerkingsverband ongebruikelijk. De werkzaamheden van de huisarts die een samenwerkingsverband is aangegaan met zijn echtgenote die de administratie bijhoudt, tellen wel mee voor het urencriterium omdat zijn werkzaamheden niet ondersteunend van aard zijn; de ondersteunende administratieve werkzaamheden van de echtgenote tellen echter niet mee. Een samenwerkingsverband tussen iemand die dezelfde administratieve werkzaamheden verricht en een willekeurige andere arts is immers ongebruikelijk.

Ter illustratie van ongebruikelijke samenwerkingsverbanden in de zin van de gebruikelijkheidstoets zijn voorbeeldsgewijze te noemen de vormen van samenwerking tussen tandarts en tandartsassistente, tussen artsen en verpleegkundigen, dierenartsen en dierenartsassistenten.

De volgende drie laatste voorbeelden zijn ontleend aan de Nota naar aanleiding van het nader verslag Tweede Kamer.

• – Een echtpaar exploiteert een veehouderij in de vorm van een vennootschap onder firma. Er is geen personeel. De echtgenoten beslissen samen over het investeringsbeleid, zij zorgen voor het melken van de koeien en zij onderhouden contacten over de verkoop van melk en vee. De vrouw verzorgt daarnaast de administratie. De man zorgt voor de bemesting en het maaien van het weiland. Beiden zouden de veehouderij alleen kunnen voortzetten. Man en vrouw verrichten weliswaar verschillende werkzaamheden, maar een vergelijkbare werkverdeling is bij niet-gezinsleden niet ongebruikelijk. Zij voldoen derhalve aan de gebruikelijkheidstoets.

• – Een echtpaar exploiteert een champignonkwekerij in de vorm van een vennootschap onder firma. De man onderhoudt de externe contacten voor de in- en verkoop, geeft leiding aan het personeel, neemt de investeringsbeslissingen en verricht uitvoerende werkzaamheden in de kwekerij. De vrouw verzorgt de administratie, en helpt verder – naast haar dienstbetrekking elders – bij grote drukte incidenteel mee bij uitvoerende werkzaamheden in de kwekerij. Ook in haar optreden naar buiten blijkt niet dat zij is betrokken bij beslissingen die voor het reilen en zeilen van de onderneming van belang zijn. De vrouw voldoet niet aan de gebruikelijkheidstoets omdat in deze omstandigheden bij derden doorgaans geen samenwerkingsverband wordt aangegaan, maar een arbeidsbeloning wordt toegekend.

• – Moeder en dochter exploiteren gezamenlijk een restaurant in de vorm van een vennootschap onder firma. De moeder fungeert als chef-kok, geeft leiding aan het personeel in de keuken en verzorgt de inkoop. De dochter werkt in de bediening en geeft daarbij ook leiding aan het bedienend personeel en zorgt voor de reclame. Investeringsbeslissingen worden gezamenlijk genomen. Ook uit het optreden naar buiten blijkt dat zij beiden betrokken zijn bij beslissingen die voor het reilen en zeilen van de onderneming van belang zijn. Moeder en dochter verrichten weliswaar andere werkzaamheden, maar een soortgelijke werkverdeling is bij derden niet ongebruikelijk. Beiden voldoen aan de gebruikelijkheidstoets.

Tijdens de parlementaire behandeling in de Tweede Kamer is opgemerkt dat de ontwikkelingen op het punt van de gebruikelijkheid van samenwerkingsverbanden zullen worden gevolgd teneinde recht te doen aan de maatschappelijke realiteit. Het ligt in mijn voornemen meer bekendheid hieraan te geven naarmate er meer gegevens en inzicht beschikbaar komen.

Dit besluit vervangt het besluit van 31 juli 2000, nr. CPP2000/1018M.