Fiscale behandeling van aan werknemers toegekende aandelenopties in grensoverschrijdende situaties

In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering (maatregelen aangaande het loon 2000) zijn op hoofdlijnen de internationale fiscale aspecten van aan werknemers toegekende aandelenoptierechten uiteengezet (Kamerstukken II 1999/2000, 26 941, nr. 3, blz. 2). Naar aanleiding van in de praktijk gerezen vragen worden deze hoofdlijnen in dit besluit nader uitgewerkt.

In vorenbedoelde memorie van toelichting is over de fiscale behandeling van aan werknemers toegekende aandelenoptierechten in grensoverschrijdende situaties het volgende opgemerkt:

‘De fiscale behandeling in Nederland van aan werknemers toegekende aandelenoptierechten in grensoverschrijdende situaties verschilt niet van de behandeling van toegekende aandelenoptierechten in situaties die zich volledig voltrekken in Nederland. In internationale verhoudingen is voor de bepaling van een eventueel Nederlands heffingsrecht allereerst van belang voor welke werkzaamheden de aandelenoptierechten zijn toegekend; houdt de toekenning verband met werkzaamheden die in het verleden zijn verricht of ziet de toekenning op een toekomstige periode. Vervolgens is van belang of voor de periode waarop de aandelenoptierechten betrekking hebben, met inachtneming van de belastingverdragen, daarover een Nederlands heffingsrecht bestaat of bestond. Indien voor een gedeelte van het jaar of de periode waarover het aandelenoptierecht een beloning vormt een Nederlands heffingsrecht bestaat, dient tijdsevenredige toedeling van de bate plaats te vinden. Bij de vaststelling van het hiervoor bedoelde Nederlandse heffingsrecht is het genietingstijdstip noch de keuzemogelijkheid op grond van artikel 10a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 van belang.’

Dit besluit heeft betrekking op de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting over voordelen uit aan werknemers en bestuurders toegekende aandelenoptierechten in grensoverschrijdende situaties. Daarbij moet de uitdrukking ‘grensoverschrijdende situaties’ ruim worden opgevat. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de werknemer die na toekenning van aandelenoptierechten binnen concernverband vanuit Nederland naar het buitenland c.q. vanuit het buitenland naar Nederland wordt uitgezonden.

Het vertrekpunt voor de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting in iedere van de grensoverschrijdende situaties van onderdeel 2 is de berekening van het belastbare voordeel dat een werknemer of bestuurder op een tijdstip als bedoeld in artikel 13a respectievelijk artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 naar de maatstaven van die wet zou hebben genoten uit de hem toegekende aandelenoptierechten ingeval de desbetreffende situatie zich volledig in Nederland zou hebben voltrokken. Bij deze berekening is de omstandigheid dat de aandelenoptierechten zijn toegekend op een tijdstip waarop de Nederlandse nationale fiscale wetgeving op de werknemer (nog) niet van toepassing was noch de omstandigheid dat na de toekenning van de aandelenoptierechten tevens de nationale fiscale wetgeving van een andere mogendheid op de werknemer van toepassing is geworden en het vastgestelde belastbare voordeel geheel of gedeeltelijk door een andere mogendheid in de belastingheffing is betrokken of betrokken zal worden van belang (zie punt 7 hierna).

In een grensoverschrijdende situatie van onderdeel 2 wordt volgens de Nederlandse nationale wetgeving het belastbare voordeel bij binnenlandse belastingplichtigen in het geheel in het loon c.q. inkomen uit werk en woning begrepen; bij buitenlandse belastingplichtigen wordt volgens de Nederlandse nationale wetgeving het belastbare voordeel in het loon c.q. het inkomen uit werk en woning begrepen voor zover dit voordeel toerekenbaar is aan de in Nederland in dienstbetrekking verrichte of te verrichten werkzaamheden alsmede aan werkzaamheden die volgens het bepaalde in artikel 2, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 respectievelijk artikel 7.2, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 geacht worden in Nederland te zijn of worden verricht.

Ingeval een bilateraal belastingverdrag van toepassing is, dient vervolgens aan de hand van dat belastingverdrag te worden beoordeeld of en in welke mate het heffingsrecht aan Nederland wordt toegewezen (voor binnenlandse belastingplichtigen wordt voor zover dit niet het geval is voorkoming van dubbele belasting verleend). Het Nederlandse standpunt hierbij is dat de uitkomst van die beoordeling wordt bepaald door de mate waarin er causaal verband bestaat tussen het voordeel uit de toegekende aandelenoptierechten en de door de werknemer in dienstbetrekking verrichte respectievelijk nog te verrichten werkzaamheden. Ervan uitgaande dat in het belastingverdrag de bepalingen van artikel 15 van het OESO Modelverdrag 1992/2000 zijn opgenomen, houdt dit in dat Nederland het belastbare voordeel in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting kan betrekken voor zover dit voordeel – behoudens de toepassing van het tweede en derde lid van artikel 15 – (als nagekomen bate) toerekenbaar is aan de door de werknemer in Nederland in dienstbetrekking verrichte of te verrichten werkzaamheden. Ingeval het belastbare voordeel overeenkomstig de bepalingen van artikel 15 van het OESO Modelverdrag 1992/2000 zowel toerekenbaar is aan door een werknemer in Nederland als in de andere verdragsluitende staat in dienstbetrekking verrichte of te verrichten werkzaamheden, dan wordt in de Nederlandse opvatting de heffingsbevoegdheid met betrekking tot het belastbare voordeel tijdsevenredig over de verdragsluitende staten verdeeld. Tijdsevenredig wil in dit kader zeggen naar de mate van het aantal dagen waarin de werkzaamheden waaraan het belastbare voordeel wordt toegerekend in Nederland en in de andere verdragsluitende staat zijn of worden verricht. Voor de goede orde wordt opgemerkt dat het vorenstaande impliceert dat een tijdsevenredige verdeling van de heffingsbevoegdheid over het belastbare voordeel bij voorbeeld achterwege blijft indien een werknemer vanuit Nederland in de andere verdragsluitende staat te werk wordt gesteld, zodanig dat de heffingsbevoegdheid met betrekking tot de beloning van de werknemer ter zake van die tewerkstelling volgens het desbetreffende belastingverdrag niet aan de andere verdragsluitende staat wordt toebedeeld (zoals bij voorbeeld bij toepassing van een in het belastingverdrag opgenomen bepaling overeenkomstig artikel 15, tweede lid, van het OESO Modelverdrag 1992/2000).

Voor bestuurders geldt mutatis mutandis dezelfde systematiek als voor werknemers, met dien verstande dat de verdeling van de heffingsbevoegdheid over het belastbare voordeel in grensoverschrijdende situaties geschiedt overeenkomstig de bepalingen die voor bestuurders in het belastingverdrag zijn opgenomen. Om die reden worden bestuurders hierna niet afzonderlijk genoemd.

Voor alle duidelijkheid wordt er op gewezen dat het bovenstaande de Nederlandse opvatting in deze weergeeft. Deze opvatting geldt ongeacht op welk moment en tot welke omvang de andere staat het optierecht in de belastingheffing betrekt, en eveneens ongeacht de opvatting van de andere staat ter zake van de toedeling van het heffingsrecht in grensoverschrijdende situaties.

Ingeval in een grensoverschrijdende situatie van onderdeel 2 geen bilateraal belastingverdrag van toepassing is, kan dezelfde toerekeningssystematiek als geldt bij toepassing van een belastingverdrag worden gehanteerd. Welk gedeelte van het belastbare voordeel in dat geval uiteindelijk in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting wordt betrokken, is voor binnenlandse belastingplichtigen afhankelijk van de vraag of ingevolge artikel 8 e.v. van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 vrijstelling kan worden verleend voor het gedeelte van het belastbare voordeel dat toerekenbaar is aan binnen het gebied van een andere mogendheid verrichte of te verrichten arbeid. Voor buitenlandse belastingplichtigen is dit, zoals hiervóór in onderdeel 4 is aangegeven, afhankelijk van de vraag in welke mate het belastbare voordeel toerekenbaar is aan de in Nederland in dienstbetrekking verrichte of te verrichten werkzaamheden of aan de werkzaamheden die volgens het bepaalde in artikel 7.2, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 geacht worden in Nederland te zijn of worden verricht. Vanwege het hanteren van dezelfde toerekeningssystematiek wordt hierna de grensoverschrijdende situatie waarin geen belastingverdrag van toepassing is niet meer specifiek genoemd.

De toerekening van het belastbare voordeel uit aandelenoptierechten aan door een werknemer verrichte of te verrichten werkzaamheden is in een concreet geval voorbehouden aan de terzake bevoegde inspecteur. Ter bevordering van de eenheid van beleid en uitvoering gelden daarbij de volgende uitgangspunten. Dit laat onverlet dat de inspecteur in voorkomend geval de kennisgroep aandelenoptierechten consulteert.

i. Onvoorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten

Als uitgangspunt geldt dat het belastbare voordeel dat een werknemer verkrijgt uit of behaalt met onvoorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten wordt toegerekend aan reeds verrichte werkzaamheden, dit ongeacht of de werknemer de aandelenoptierechten geheel of gedeeltelijk pas in een later jaar of in latere jaren kan uitoefenen (onvoorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten, al dan niet in tranches, met een tijdsbepaling). Aan welke reeds verrichte werkzaamheden het belastbare voordeel moet worden toegerekend, moet worden beoordeeld aan de hand van de concrete feiten en omstandigheden. De reden voor voornoemd uitgangspunt is dat de toekenning van onvoorwaardelijke aandelenoptierechten in het algemeen niet gerelateerd is aan na de toekenning verrichte of te verrichten werkzaamheden. Zelfs indien de dienstbetrekking onmiddellijk na de toekenning zou eindigen, zou de werknemer het voordeel uit de aandelenoptierechten behouden. Voorts worden dergelijke aandelenoptierechten in het algemeen toegekend naar aanleiding van de wijze waarop de werknemer in een bepaalde periode voorafgaande aan de toekenning ervan heeft gefunctioneerd dan wel naar aanleiding van het bedrijfsresultaat dat in die bepaalde periode is behaald. Dit betekent derhalve dat het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met onvoorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten een (nagekomen) bate vormt uit de dienstbetrekking die gedurende deze voorafgaande periode is uitgeoefend. In grensoverschrijdende situaties kan Nederland het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met onvoorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten daadwerkelijk in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting betrekken voor zover Nederland gedurende deze voorafgaande periode volgens het desbetreffende belastingverdrag heffingsbevoegd is ter zake van de dienstbetrekking van de werknemer.

Voorbeeld 1

Werknemer A, inwoner van land X, verricht in het jaar 2002 uitsluitend in Nederland in dienstbetrekking werkzaamheden voor werkgever B, gevestigd in Nederland. In het kader van een aandelenoptieprogramma kent werkgever B aan werknemer A in het jaar 2003 een onvoorwaardelijk aandelenoptierecht toe wegens zijn in het jaar 2002 geleverde arbeidsprestaties. Volgens het uitgangspunt zoals onder i uiteengezet is, betrekt Nederland het belastbare voordeel – berekend naar de maatstaven de Wet op de loonbelasting 1964 – voor het geheel in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting.

ii. Voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten

Als uitgangspunt geldt dat het belastbare voordeel dat een werknemer verkrijgt uit of behaalt met voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten wordt toegerekend aan de gehele periode van voorwaardelijkheid van de aandelenoptierechten. Bij voorwaardelijk aandelenoptierechten die in tranches worden toegekend, wordt het belastbare voordeel per tranche toegerekend aan de periode van voorwaardelijkheid van die tranche. De reden voor dit uitgangspunt is dat het voordeel uit voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten in het algemeen gerelateerd is aan na de toekenning te verrichten werkzaamheden; dergelijke aandelenoptierechten worden in het algemeen immers toegekend met het oogmerk om een werknemer (ten minste) gedurende de periode van voorwaardelijkheid aan de onderneming te binden. Het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten vormt derhalve een (nagekomen) bate voor de werkzaamheden uit dienstbetrekking die gedurende de periode van voorwaardelijkheid van de aandelenoptierechten worden verricht. In grensoverschrijdende situaties kan Nederland het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten daadwerkelijk in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting betrekken voor zover Nederland gedurende de periode van voorwaardelijkheid volgens het desbetreffende belastingverdrag heffingsbevoegd is ter zake van de dienstbetrekking van de werknemer.

Voorbeeld 2

Werknemer A, inwoner van Nederland, verricht in Nederland in dienstbetrekking werkzaamheden voor werkgever B, gevestigd in Nederland. In het kader van een aandelenoptieprogramma kent werkgever B aan werknemer A een voorwaardelijk aandelenoptierecht toe. Na 5 jaar wordt het aandelenoptierecht onvoorwaardelijk. Gedurende de jaren 3 tot en met 5 is werknemer A voor werkgever B werkzaam in land X; met betrekking tot de beloningen voor deze werkzaamheden is land X heffingsbevoegd.

Volgens het uitgangspunt zoals onder ii uiteengezet is, betrekt Nederland het belastbare voordeel – berekend naar de maatstaven van de Wet op de loonbelasting 1964 – voor 2/5-gedeelte in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting. Naar Nederlandse opvatting is het belaste voordeel voor 3/5-gedeelte ter belastingheffing aan land X toegewezen. De omstandigheid dat het belastbare voordeel eerst wordt vastgesteld op het moment van onvoorwaardelijk worden van het aandelenoptierecht dan wel – bij toepassing van artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 – nadien, is hierbij niet van belang.

Toerekening van het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten aan de periode van voorwaardelijkheid, leidt uitzondering indien uit de overeengekomen aandelenoptieregeling en de feiten en omstandigheden van het geval blijkt dat voorwaardelijke aandelenoptierechten zijn toegekend als beloning voor werkzaamheden gedurende een periode die niet samenvalt met de periode van voorwaardelijkheid. In dat geval dient het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met voorwaardelijke aandelenoptierechten toegerekend te worden aan de periode gedurende welke de desbetreffende werkzaamheden zijn verricht (de beloningsperiode). Het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten vormt in dat geval derhalve een (nagekomen) bate voor de werkzaamheden uit dienstbetrekking die gedurende de beloningsperiode worden verricht. In grensoverschrijdende situaties kan Nederland het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten daadwerkelijk in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting betrekken voor zover Nederland gedurende de beloningsperiode volgens het desbetreffende belastingverdrag heffingsbevoegd is ter zake van de dienstbetrekking van de werknemer.

Voorbeeld 3

Werknemer A, inwoner van Nederland, verricht in Nederland in dienstbetrekking werkzaamheden voor werkgever B, gevestigd in Nederland. In het kader van een aandelenoptieprogramma kent werkgever B aan werknemer A een voorwaardelijk aandelenoptierecht toe. Na 5 jaar wordt het aandelenoptierecht onvoorwaardelijk. Uit de optieregeling en de feiten en omstandigheden van het geval blijkt dat het toegekende aandelenoptierecht een beloning vormt voor de werkzaamheden die werknemer A gedurende de jaren 1 tot en met 3 verricht; gedurende de jaren 4 en 5 hangt de voorwaardelijkheid uitsluitend samen met de door de onderneming van werkgever B in die jaren behaalde financiële resultaten. Zou de dienstbetrekking derhalve in jaar 4 eindigen dan zou de werknemer de voordelen uit het optierecht behouden (zij het nog onder de voorwaarden van de financiële resultaten van de onderneming van werkgever B). Gedurende de jaren 3 tot en met 5 is werknemer A voor werkgever B werkzaam in land X; met betrekking tot de beloningen voor deze werkzaamheden is land X heffingsbevoegd.

Het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met het toegekende voorwaardelijke aandelenoptierecht wordt toegerekend aan de werkzaamheden die werknemer A gedurende de jaren 1 tot en met 3 heeft verricht. Volgens de uitzondering op het uitgangspunt zoals onder ii uiteengezet is, betrekt Nederland het belastbare voordeel – berekend naar de maatstaven van de Wet op de loonbelasting 1964 – voor 2/3-gedeelte in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting. Voor 1/3-gedeelte is het belastbare voordeel ter belastingheffing aan land X toegewezen.

De omstandigheid dat het belastbare voordeel eerst wordt vastgesteld op het moment van onvoorwaardelijk worden van het aandelenoptierecht dan wel – bij toepassing van artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 – nadien, is hierbij niet van belang.

Voorbeeld 4

Werknemer A, inwoner van Nederland, verricht in Nederland in dienstbetrekking werkzaamheden voor werkgever B, gevestigd in Nederland. In het kader van een aandelenoptieprogramma kent werkgever B aan werknemer A een voorwaardelijk aandelenoptierecht toe. Na 5 jaar wordt het aandelenoptierecht onvoorwaardelijk. Uit de optieregeling en de feiten en omstandigheden van het geval blijkt dat het aandelenoptierecht is toegekend voor het functioneren van werknemer A gedurende het jaar voorafgaande aan de toekenning alsmede voor de werkzaamheden die hij gedurende de vijf daaropvolgende jaren heeft te verrichten. Gedurende de jaren 3 tot en met 5 is werknemer A voor werkgever B werkzaam in land X; met betrekking tot de beloningen voor deze werkzaamheden is land X heffingsbevoegd.

Het belastbare voordeel verkregen uit of behaald met het toegekende voorwaardelijke aandelenoptierecht wordt toegerekend aan de werkzaamheden die werknemer A gedurende de jaren – 1 tot en met 5 heeft verricht. Volgens de uitzondering op het uitgangspunt zoals onder ii uiteengezet is, betrekt Nederland het belastbare voordeel – berekend naar de maatstaven van de Wet op de loonbelasting 1964 – voor 1/2-gedeelte in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting betrekken. Voor 1/2-gedeelte is het belastbare voordeel ter belastingheffing aan land X toegewezen. De omstandigheid dat het belastbare voordeel eerst wordt vastgesteld op het moment van onvoorwaardelijk worden van het aandelenoptierecht dan wel – bij toepassing van artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 – nadien, is hierbij niet van belang.

Zoals hiervóór is opgemerkt, bevat dit besluit uitsluitend het Nederlandse standpunt over de fiscale behandeling van aandelenoptieregelingen in grensoverschrijdende situaties. Een andersluidende opvatting terzake van de belastingadministraties van andere landen, kan in concrete situaties dubbele belastingheffing over voordelen uit aandelenoptierechten veroorzaken. In voorkomend geval kan – ingeval Nederland een belastingverdrag met het desbetreffende land heeft gesloten – de Directie Internationale Fiscale Zaken van het Ministerie van Financiën (Postbus 20201, 2500 EE DEN HAAG) worden verzocht om in overleg te treden met de bevoegde autoriteiten van dat land teneinde een regeling te treffen op grond waarvan de dubbele belastingheffing ongedaan wordt gemaakt.

Dit besluit vindt toepassing met betrekking tot alle aandelenoptierechten die na 1 januari 2002 onvoorwaardelijk worden. Met betrekking tot dergelijke aandelenoptierechten heeft de mededeling van 19 augustus 1994, nr. IFZ94/705.2 (Infobulletin juli 1994, nr. 1994/704) haar belang verloren.