Begrip pensioengevend loon, onregelmatig salaris, cafetariasystemen

Van oudsher wordt het pensioengevend loon gelijkgesteld met het privaatrechtelijke loon, hierna – ter onderscheiding van het fiscaalrechtelijke begrip loon – aan te duiden als: salaris. Werkgever en werknemer plegen hun pensioenafspraken afhankelijk te maken van het privaatrechtelijk overeengekomen genoten (bruto) jaarsalaris in geld. In de praktijk wordt dit jaarbedrag bij regelmatig genoten salaris vaak afgeleid uit een maand- of 4 wekensalaris (de peilmaand of peilperiode). Dit maandsalaris wordt vervolgens vermenigvuldigd met 12 of 13 en met een factor wegens vakantiegeld en/of 13^e maand. Dit jaarsalaris in geld vormt de basis van het begrip pensioengevend loon. Op dit basisbegrip pensioengevend loon zijn de hiernavolgende correcties en aanvullingen nodig. Daarbij zijn in het algemeen leidend de bestaande gebruiken en afspraken tussen van elkaar onafhankelijke contractpartijen uit werkgevers- en werknemerskringen en de privaatrechtelijke regels en jurisprudentie omtrent het begrip loon. De Belastingdienst kan verlangen dat degene die zich beroept op een correctie of aanvulling die is of wordt opgenomen in het pensioengevend loon, de realiteitswaarde daarvan aannemelijk maakt.

Volledigheidshalve wijs ik erop dat verhogingen van het pensioengevend loon in een eindloonregeling ingevolge artikel 10b, eerste lid, tweede volzin, van het UBLB dienen te worden beperkt in de laatste vijf jaren voorafgaand aan de in de pensioenregeling vastgestelde pensioeningangsdatum. Voorts kan niet-regelmatig genoten (variabel) salaris volgens het tweede lid van artikel 10b van het UBLB niet tot het pensioengevend loon van een eindloonregeling behoren.

Door het wegvallen of de afname van variabele salarisbestanddelen aan het eind van de loopbaan kan het voorkomen dat het pensioengevend loon in die jaren lager is dan het pensioengevend loon in eerdere jaren. Dit doet zich vooral voor bij een combinatie van pensioenstelsels binnen één dienstbetrekking waarbij het regelmatige salaris de basis vormt voor een eindloonregeling. Het pensioen over de variabele delen wordt dan opgebouwd in een middelloonregeling of in een beschikbare-premiesysteem. Voorzover nodig keur ik goed dat in die situatie het feitelijke pensioengevend loon van de regelingen tezamen wordt verhoogd met ten hoogste een naar evenredigheid bepaald aanvullend pensioengevend loonbedrag. Deze verhoging bestaat uit de som van de variabele loonbestanddelen waarover in het verleden pensioen is opgebouwd, gedeeld door de totale diensttijd. Dit verhoogde bedrag kan worden aangemerkt als pensioengevend loon in de zin van de Wet LB. Dit kan bijvoorbeeld van belang zijn bij de toetsing aan de 100%-grens van artikel 18a, vierde, vijfde en zevende lid, van de Wet LB.

Voorbeeld:

Combinatie van eindloonstelsel (EL, basisregeling) en middelloonstelsel (ML, variabele beloningen)

Gegevens:

• – Pensioeningangsdatum ouderdomspensioen (OP): 60 jaar

• – Vaste beloning 20–59 jaar: € 50.000 per jaar, opbouw hierover via EL.

• – Variabele beloning 20–49 jaar: € 25.000 per jaar, opbouw hierover via ML.

• – Geen toepassing demotieregeling.

• – In het voorbeeld is omwille van de eenvoud geen rekening gehouden met de AOW-franchise

Uitwerking:

Pensioengevend loon op ingangsdatum zonder verhoging: € 50.000.

Pensioengevend loon op ingangsdatum met verhoging:

€ 50.000 + ((30 * € 25.000)/40) = € 68.750

Dit voorbeeld laat zien dat de opbouw zonder verhoging van het pensioengevend loon reeds vóór het bereiken van de 60-jarige leeftijd had moeten worden gestaakt wegens het bereiken van de 100%-grens. De uitkering had moeten worden bevroren of de uitkering had reeds vóór het bereiken van de 60-jarige leeftijd (actuarieel gekort) moeten ingaan.

Door de verhoging van het pensioengevend loon op ingangsdatum met € 18.750 komt de toetsing aan de 100%-grens in het voorbeeld pas aan de orde bij het bereiken van de pensioeningangsdatum van 60 jaar.

Overeenkomstig hetgeen tijdens de wetsbehandeling is medegedeeld kan niet in geld genoten salaris tot het pensioengevend loon worden gerekend voor de waarde die op grond van de Wet LB tot het fiscale loon wordt gerekend (Nadere MvA I, Kamerstukken I, 26 020, nr. 104d, blz. 8 en Verslag van een wetgevingsoverleg, Kamerstukken II, 26 020, nr. 24, blz. 26). Voorbeelden van dit soort loonbestanddelen zijn: de fiets voor het woon-werkverkeer en de OV-jaarkaart. In lijn hiermee mag het genot van een ter beschikking gestelde auto niet worden opgenomen in het pensioengevend loon (zie artikel 11a Wet LB in verbinding met artikel 10b, eerste lid, eerste volzin, van het UBLB). Wellicht ten overvloede merk ik op dat artikel 10c, aanhef en onderdeel a, van het UBLB verbiedt loonbestanddelen in natura tot het pensioengevend loon te rekenen bij de gangbaarheidstoets van artikel 18h, tweede lid, Wet LB.

Privaatrechtelijk behoren vrije vergoedingen en verstrekkingen niet tot het salaris. Ze behoren ook niet tot het pensioengevend loon. De uitgaven die ze beogen te vergoeden of te voorkómen zullen zich immers na pensionering in het algemeen niet meer voordoen.

Een belaste kostenvergoeding of kostenvoorkomende verstrekking behoort niet tot het privaatrechtelijke salaris indien ze niet uitgaat boven de te maken of te voorkómen werkelijke kosten (vgl. HR 3 juni 1981, nr. 20 416, BNB1981/241, NJ1982,206 en HR 5 april 1995, nr. 29.299, BNB1995/218). Gaat ze daar wel bovenuit dan is het meerdere salaris dat tot het pensioengevend loon mag worden gerekend. Indien sprake is van een verstrekking geldt voorts hetgeen is opgemerkt in onderdeel 2.4.

De op het loon van de werknemer ingehouden premies voor pensioen, VUT, werknemersverzekeringen en verlofsparen behoren wel tot het privaatrechtelijk salaris en daarmee tot het pensioengevend loon. Dit geldt zowel voor verplichte premies als voor premies voor vrijwillige modules. De premies behoren echter op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, van de Wet LB niet tot het fiscale loon. Blijkens de parlementaire behandeling van de Wet fiscale behandeling van pensioenen wordt met pensioengevend loon in zijn algemeenheid bedoeld het loon in de zin van de Wet LB vóór toepassing van de op grond van artikel 11 van die wet toegestane verminderingen en met uitsluiting van eindloonbestanddelen als bedoeld in artikel 31 van die wet (zie MvT, Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 31.).

Eindheffingsbestanddelen behoren in het algemeen niet tot het pensioengevend loon. Uitzonderingen zijn: salaris dat wordt gespaard in de vorm van een spaarloonregeling en salaris ingevolge een winstdelingsregeling. Deze bedragen mogen wel tot het pensioengevend loon worden gerekend. Hetzelfde geldt voor uitkeringen ingevolge een premiespaarregeling. Indien sprake is van een verstrekking ingevolge een premiespaarregeling geldt voorts hetgeen is opgemerkt in onderdeel 2.4.

In beginsel moet een verlaging van het fiscale loon bij een ruil van beloningsbestanddelen tot een aanpassing van het pensioengevend loon leiden indien privaatrechtelijk bezien het salaris ook omlaag gaat. Zo dient bijvoorbeeld een omzetting van loon in een vrije vergoeding of verstrekking te leiden tot een verlaging van het pensioengevend loon omdat privaatrechtelijk de vrije vergoeding of verstrekking niet tot het salaris behoort. Een omzetting die plaatsvindt in andere maanden dan de peilmaand kan naar mijn oordeel aan het voorafgaande niet afdoen. Het gebruik van een peilmaand geschiedt immers uit oogpunt van administratieve vereenvoudiging en kan niet het beginsel van een juiste pensioenmaatstaf opzijzetten. Het bovenstaande geldt in beginsel ook indien er sprake is van een tijdelijke omzetting, zoals bijvoorbeeld bij de toepassing van een cafetariasysteem het geval is.

In een aantal gevallen kan het pensioengevend loon ongewijzigd blijven als een deel van het fiscale loon wordt omgezet in onbelaste beloningsbestanddelen. Ik noem de volgende situaties:

• 1. Een loonbestanddeel dat op grond van de geldende pensioenregeling niet behoort tot het pensioengevend loon wordt geruild tegen een onbelaste uitkering of verstrekking. Het zou dan bijvoorbeeld kunnen gaan om een winstbonus die niet wordt gerekend tot het pensioengevend loon in een eindloonstelsel en die wordt geruild tegen een vrije vergoeding van bepaalde kosten. In een dergelijk geval raakt de ruil het pensioengevend loon niet.

• 2. De ruil van loonbestanddelen leidt niet tot een lager privaatrechtelijk salaris en daarmee niet tot de verplichting het pensioengevend loon te verlagen. Dit kan zich onder meer voordoen in de volgende gevallen:

  • – Salaris in geld wordt geruild in verband met deelname aan een werknemersspaar- of winstdelingsregeling. Zoals in onderdeel 2.8 is aangegeven mogen voordelen uit dergelijke regelingen tot het pensioengevend loon worden gerekend.

  • – Salaris in geld wordt geruild tegen een aanspraak op een vrijwillige module van een pensioen- of VUT-regeling, waarbij de premies worden betaald door middel van inhouding op het loon. Verwezen zij naar onderdeel 2.7.

  • – Salaris in geld wordt geruild voor een aanspraak op verlof als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel t, ten 4°, van de Wet LB, waarbij werkgever en werknemer kiezen voor geldsparen als bedoeld in artikel 12, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: URLB). De bijdrage van de werknemer wordt ingehouden op het loon. Zie wederom onderdeel 2.7.

De onder 3.1 bedoelde verlagingen van het pensioengevend loon kunnen leiden tot omvangrijke en bewerkelijke administratieve aanpassingen bij inhoudingsplichtigen, pensioenfondsen en -⁠verzekeraars, hetgeen bij tijdelijke omzettingen vaak als extra bezwaarlijk wordt beschouwd. Indien sprake is van een eindloonregeling heeft een dergelijke aanpassing van het pensioengevend loon bovendien ook slechts een tijdelijk effect indien de werknemer na een of meer jaren weer zijn oorspronkelijke salaris in geld gaat genieten. In verband hiermee heb ik besloten voor alle soorten pensioenstelsels goed te keuren dat een op grond van onderdeel 3.1 geboden verlaging van het pensioengevend loon bij een verlaging van het fiscale loon achterwege blijft voor zover is voldaan aan de volgende voorwaarden:

• 1. Er is sprake van een schriftelijk vastgelegde regeling waaraan de deelname openstaat voor ten minste driekwart van de werknemers van de inhoudingsplichtige.

• 2. Het betreft een regeling waarbij het fiscale loon tijdelijk, derhalve niet structureel, wordt verlaagd. De werknemer moet tenminste één keer per jaar de keuze hebben om de samenstelling van zijn beloning te wijzigen.

• 3. Het betreft de ruil van salaris in geld tegen een of meer van de volgende beloningsbestanddelen:

  • – vrije vergoedingen en/of verstrekkingen van vakliteratuur als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB;

  • – vrije vergoedingen en/of verstrekkingen van cursussen, congressen, symposia, excursies, studiereizen en dergelijke als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB;

  • – vrije vergoedingen en/of verstrekkingen van muziekinstrumenten, geluidsapparatuur, gereedschap, tekstverwerkers, schrijf- en rekenmachines, computers en andere dergelijke apparatuur, alsmede beeldapparatuur, als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB;

  • – vrije vergoedingen en/of verstrekkingen van een verhuizing, als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB;

  • – vrije vergoedingen en/of verstrekkingen van een opleiding of studie met het oog op het inkomen uit werk en woning, als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel h, van de Wet LB;

  • – vrije vergoedingen en/of verstrekkingen van reizen per openbaar vervoer, als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel i, van de Wet LB;

  • – vrije vergoedingen en/of verstrekkingen in verband met extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet LB, een en ander met inachtneming van het bepaalde in het Besluit van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970M;

  • – vergoedingen, verstrekkingen en/of terbeschikkingstellingen van computers en bijbehorende apparatuur, als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel q, van de Wet LB;

  • – vergoedingen, verstrekkingen en/of terbeschikkingstellingen van inrichting van de werkruimte, als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel r, van de Wet LB;

  • – uitkeringen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel s, van de wet LB;

  • – verminderingen van de arbeidstijd binnen het kalenderjaar tot een maximum van 10% van de overeengekomen arbeidsduur;

  • – vrije vergoedingen en/of verstrekkingen van kinderopvang, als bedoeld in artikel 16c van de Wet LB;

  • – vrije vergoedingen en/of verstrekkingen van bedrijfsfitness, voor zover is voldaan aan de voorwaarden van artikel 29 van de URLB;

  • – vrije vergoedingen en/of verstrekkingen van een fiets, voor zover is voldaan aan de voorwaarden van artikel 37 van de URLB.

• 4. Het verschil tussen het in onderdeel 2 van dit besluit omschreven pensioengevend loon op basis van het privaatrechtelijke salaris zonder toepassing van de regeling (hierna: het oorspronkelijke pensioengevend loon) en het verlaagde pensioengevend loon zoals dat zou dienen te worden vastgesteld op basis van onderdeel 3.1 bedraagt niet meer dan 30% van het oorspronkelijke pensioengevend loon (hierna te noemen: de cafetariaruimte). Voor werknemers die gebruik maken van de deeltijd- en demotieregeling van artikel 10b, derde lid, van het UBLB geldt als grondslag voor de berekening van de cafetariaruimte niet het oorspronkelijke pensioengevend loon vóór toepassing van de deeltijd- en demotieregeling, maar het lagere pensioengevend loon zoals dat na toepassing van de regeling zou gelden indien artikel 10b, derde lid, van het UBLB geen toepassing zou vinden.

• 5. Het verschil tussen het gebruikelijke loon in de zin van artikel 19 van de Wet LB en het feitelijk genoten loon in de zin van dat artikel mag als gevolg van de toepassing van de regeling niet meer bedragen dan 30% van het gebruikelijke loon (hierna te noemen: de gebruikelijkheidsruimte).

De voorwaarde van punt 1 van onderdeel 3.3 met betrekking tot het openstaan voor tenminste driekwart van de werknemers geldt voor elk beloningsbestanddeel van punt 3 afzonderlijk voor zover wordt voldaan aan de wettelijke eisen. Zo dient bijvoorbeeld een ruil van loon voor een verhuiskostenvergoeding in een cafetariaregeling in beginsel open te staan voor tenminste driekwart van de werknemers. Een daadwerkelijke ruil kan in het kader van de regeling echter alleen plaatsvinden bij werknemers die verhuizen indien de vergoeding voldoet aan de eisen van artikel 15a, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB.

De in punt 3 van onderdeel 3.3 gegeven opsomming van beloningsbestanddelen sluit zo veel mogelijk aan bij hetgeen in de praktijk gangbaar is. Het moet in het algemeen gaan om beloningsbestanddelen die zich naar hun aard ervoor lenen en in de praktijk ook plegen te worden gebruikt om op tijdelijke basis tegen inlevering van een deel van het salaris te worden verstrekt.

Het is mogelijk dat de grens van 30% bij een forse ruil van beloningsbestanddelen wordt overschreden. Ik wijs er wellicht ten overvloede op dat in dat geval de pensioengrondslag vaak toch ongewijzigd kan blijven indien de AOW-inbouw wordt verlaagd. Voorwaarde hierbij is dat het wettelijk minimum van artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB nog niet is bereikt. Bij de gangbaarheidstoets van artikel 18h, tweede lid, van de Wet LB geldt in dit verband de minimale AOW-inbouw voor ongehuwden (artikel 10c, aanhef en onderdeel c, van het UBLB). Wijziging van de AOW-inbouw brengt een aanpassing van de pensioenregeling met zich mee.

In onderdeel 3.3 is onder punt 3 de mogelijkheid opgenomen van vermindering van de arbeidstijd binnen het kalenderjaar tot een maximum van 10% van de overeengekomen arbeidsduur. Deze vermindering kan ook tot stand worden gebracht door het kopen van vakantie-uren. Van deze vermindering dient te worden onderscheiden het werken in deeltijd. Indien een werknemer gaat werken in deeltijd wordt immers structureel het privaatrechtelijk overeengekomen salaris in zijn totale omvang verlaagd. Daarbij is het passend dat ook het pensioengevend loon direct wordt verlaagd, behoudens in geval van deeltijd of demotie in de zin van artikel 10b, derde lid, van het UBLB. In een eindloonsysteem wordt een eventueel inhaaleffect bij overgang naar een voltijddienstverband voorkomen doordat de dienstjaren waarin in deeltijd is gewerkt slechts evenredig meetellen.

Met dit besluit is de mogelijkheid van opbouw van pensioen over een hoger loon dan het feitelijk genoten loon in het kader van de 30%-regeling ingebed in het kader van een algemene regeling voor de tijdelijke ruil van beloningsbestanddelen. In zoverre treedt dit besluit dan ook in de plaats van de in het antwoord op vraag 15 van het reeds genoemde Besluit van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970M, vermelde mogelijkheid tot opbouw over een hoger bedrag dan het feitelijk genoten loon, met dien verstande dat ook het loon dat in de periode voorafgaand aan de uitzending werd genoten, kan worden aangemerkt als het oorspronkelijke pensioengevend loon.

Indien het in de beroepsgroep van de werknemer gebruikelijke loon hoger is dan het oorspronkelijke pensioengevend loon zoals omschreven in onderdeel 2 van dit besluit, kan het verschil tussen het gebruikelijke loon en het feitelijk genoten loon na toepassing van een cafetariaregeling meer bedragen dan 30% van het gebruikelijke loon. Ik acht dat met het oog op het bepaalde in de artikelen 12a en 19 van de Wet LB ongewenst. Daarom is in punt 5 van onderdeel 3.3 een begrenzing opgenomen die inhoudt dat er slechts ruimte is voor deelname aan een cafetariaregeling zonder aanpassing van het pensioengevend loon voorzover dat systeem een feitelijk genoten loon oplevert dat niet lager is dan 70% van het in de beroepsgroep gebruikelijke loon (gebruikelijkheidstoets).

Voorbeeld:

Zonder gebruikelijkheidstoets zou in het onderhavige geval een feitelijk loon worden genoten van € 56.000 bij een gebruikelijk loon van € 100.000. Door toepassing van de gebruikelijkheidstoets mag in dit geval slechts voor € 10.000 (€ 80.000 –/– € 70.000) aan beloningsbestanddelen als bedoeld in onderdeel 3.3 worden ingezet voor deelname aan een cafetariaregeling zonder dat het pensioengevend loon behoeft te worden aangepast. Voor elke omzetting boven het bedrag van € 10.000 dient het pensioengevend loon dienovereenkomstig te worden verlaagd. Ik merk hierbij wellicht ten overvloede op dat de artikelen 12a en 19 van de Wet LB in alle varianten onverkort van toepassing blijven.

Om de uitvoeringspraktijk niet onnodig te belasten met het toetsen van de hoogte van het gebruikelijke loon, keur ik goed dat de inhoudingsplichtige er in de regel van uitgaat dat het gebruikelijke loon gelijk is aan het oorspronkelijke pensioengevend loon zoals omschreven in onderdeel 2 (hoofdregel). De gebruikelijkheidstoets zal dan ook doorgaans achterwege kunnen blijven. Dit is slechts anders indien de werknemer tevens aanmerkelijkbelanghouder is in de zin van artikel 12a van de Wet LB (uitzondering). Bij deze werknemers kan immers niet zonder meer worden aangenomen dat de vaststelling van de hoogte van het salaris op zakelijke gronden heeft plaatsgevonden. Desgevraagd zal bij deze categorie werknemers bij de toepassing van onderdeel 3.3 dan ook aannemelijk moeten worden gemaakt dat het verschil tussen het gebruikelijke loon en het verlaagde pensioengevend loon zoals dit zou dienen te worden vastgesteld op basis van onderdeel 3.1 niet groter is dan 30% van het gebruikelijke loon.