Heffing van omzetbelasting ten aanzien van directeuren-grootaandeelhouders

In het arrest van 26 april 2002, nr. 35.775 (V-N 2002, 23.21) komt de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.9 tot het oordeel ‘(...) dat het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat krachtens artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn als zelfstandig in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn is aan te merken de persoon die weliswaar naar het nationale recht van een lidstaat een loontrekkende is en een arbeidsovereenkomst heeft met een werkgever, maar die toch geen juridische band met die werkgever heeft waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever, zoals in het bijzonder het geval is ten aanzien van de juridische band van een directeur met de vennootschap waarvan hij meer dan de helft van de aandelen bezit.’. Rechtsoverweging 3.10 luidt vervolgens: ‘Ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende, naar Nederlands burgerlijk recht, een arbeidsovereenkomst (…) is aangegaan met de BV – het Hof heeft het tegendeel niet vastgesteld – heeft hij zijn werkzaamheden jegens de BV derhalve verricht als zelfstandige, dus als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn en moet hij deswege ook als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet worden aangemerkt.’.

Uit vorenstaande overwegingen van de Hoge Raad blijkt dat de directeur van een vennootschap, waarvan hij meer dan de helft van de aandelen bezit, voor de jegens de vennootschap tegen vergoeding verrichte werkzaamheden kwalificeert als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Het maakt daarbij geen verschil of de desbetreffende werkzaamheden al dan niet worden verricht op grond van een met de vennootschap aangegane arbeidsovereenkomst. Uit rechtsoverweging 3.10 en de verwijzingsopdracht in rechtsoverweging 3.11 tot onderzoek naar de mate waarin belanghebbende recht heeft op aftrek van aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting, volgt voorts dat, indien sprake is van een arbeidsovereenkomst, ook de uit die overeenkomst voortvloeiende bruto-inkomsten dienen te worden aangemerkt als vergoeding in de zin van artikel 8 van de Wet voor de door de directeur jegens de vennootschap verrichte werkzaamheden. Dit geldt overigens niet voor het bedrag dat niet als loon is overeengekomen maar uitsluitend op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 als loon wordt aangemerkt. Evenmin wordt als vergoeding in de zin van artikel 8 van de Wet aangemerkt de bedragen die een directeur aan pensioen ontvangt uit een zogenoemde pensioen-BV.

Het arrest heeft tot gevolg dat directeuren-grootaandeelhouders, die in een positie verkeren als bedoeld in voormeld arrest, met ingang van 26 april 2002 ter zake van hun jegens de vennootschap verrichte werkzaamheden in beginsel in de heffing van omzetbelasting dienen te worden betrokken. Daarbij kunnen zich twee situaties voordoen:

• 1. de directeur vormt met de vennootschap een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet;

• 2. de directeur en de vennootschap voldoen niet aan de in artikel 7, vierde lid, van de Wet gestelde criteria voor de vorming van een fiscale eenheid.

Al naar gelang de situatie die zich voordoet, dient als volgt te worden gehandeld.

Ad 1. De directeur vormt met de vennootschap een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet

De betrokken (rechts)personen worden overeenkomstig artikel 7, vierde lid, van de Wet, al dan niet op verzoek, bij voor bezwaar vatbare beschikking aangemerkt als één ondernemer met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur de beschikking heeft afgegeven. Vanwege de bijzondere omstandigheden die aanleiding geven tot de vaststelling van een fiscale eenheid, wordt goedgekeurd dat, in de gevallen als bedoeld in voormeld arrest, voor de heffing van omzetbelasting wordt gehandeld alsof er sprake is geweest van een fiscale eenheid met ingang van 26 april 2002, mits het verzoek tot afgifte van een beschikking op de voet van artikel 7, vierde lid, van de Wet vóór 1 januari 2003 is ingediend.

Ad 2. De directeur en de vennootschap voldoen niet aan de in artikel 7, vierde lid, van de Wet gestelde criteria voor de vorming van een fiscale eenheid

Hierbij kan in het bijzonder worden gedacht aan de situatie waarin directeuren-grootaandeelhouders door middel van een door hen opgerichte vennootschap deelnemen in een maatschap, welke maatschap door het verrichten van prestaties tegen vergoeding deelneemt aan het economisch verkeer en aan de situatie waarin een directeur-grootaandeelhouder meer dan de helft van de aandelen bezit in meer dan één vennootschap, die niet in dezelfde fiscale eenheid zijn of kunnen worden opgenomen. Voor zover in deze situaties met betrekking tot de werkzaamheden van de directeur-grootaandeelhouder jegens de vennootschap(pen) waarvan hij directeur-grootaandeelhouder is, geen beroep kan worden gedaan op een in de Wet neergelegde vrijstelling, ontmoet het geen bezwaar dat, enkel voor de toepassing van de Wet ten aanzien van evenbedoelde werkzaamheden wordt gehandeld als ware er sprake van een fiscale eenheid tussen die directeur-grootaandeelhouder en (elk van) de betrokken vennootschap(pen). Hieraan verbind ik de voorwaarde dat wordt afgezien van aanspraak op aftrek van de voorbelasting die betrekking heeft op de goederen en de diensten die de directeur-grootaandeelhouder bezigt ten behoeve van de werkzaamheden die hij verricht jegens de vennootschap(pen) waarvan hij directeur-grootaandeelhouder is.

Het vorenstaande neemt uiteraard niet weg dat een maatschap op grond van het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, nr. 20.808 (BNB 1983/76), aanspraak kan maken op aftrek van de voorbelasting die betrekking heeft op goederen en diensten die niet aan de maatschap, maar aan de maat in rekening is gebracht ter zake van aan die maat geleverde goederen of verleende diensten, indien en voor zover die goederen of diensten in het kader van de maatschap worden gebezigd voor door haar verrichte, met omzetbelasting belaste, leveringen en/of diensten. (Overigens houdt het arrest van 5 januari 1983 naar mijn mening tevens in, dat het afstoten van de goederen door de combinatie een belastbare levering vormt.)

In de gevallen waarin geen gebruik wordt gemaakt van bovenstaande goedkeuring of sprake is van een andere situatie waardoor een beroep op die goedkeuring niet mogelijk is, wordt de directeur in de administratie van de Belastingdienst opgenomen als zelfstandig ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet. Volgens de gebruikelijke procedure bij opname van nieuwe ondernemers, wordt hij in de gelegenheid gesteld over de periode van 26 april 2002 tot het belastingtijdvak met ingang waarvan hem periodieke aangiften worden toegezonden, aangifte van de door hem verschuldigde omzetbelasting te voldoen.

Het arrest van 26 april 2002 heeft geen terugwerkende kracht. Op de periode vóór 26 april 2002 wordt derhalve niet teruggekomen.