Heffing van omzetbelasting met betrekking tot intracommunautaire leveringen

In het kader van de heffing van omzetbelasting bepaalt artikel 34 van de Wet onder meer dat de ondernemer gehouden is aantekening te houden van de door hem verrichte leveringen. Deze verplichting is nader uitgewerkt in artikel 31 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Artikel 31 van de Beschikking verplicht de ondernemer onder meer regelmatig aantekening te houden van de door hem uitgereikte facturen, met de in het tweede lid van dat artikel vermelde bijzonderheden, en van de ontvangsten ter zake van door hem verrichte leveringen. Deze, slechts op onderdelen gedetailleerde, voorschriften stellen de ondernemers, ook degenen die intracommunautaire transacties verrichten, in staat de inrichting van hun administratie af te stemmen op de mogelijkheden die hun bedrijfsvoering daartoe biedt. Daarnaast zal de administratie van ondernemers die zich richten op goederentransacties met afnemers in andere Lid-Staten, afgezien van bescheiden die betrekking hebben op individuele leveringen, ook aanwijzingen in algemene zin bevatten waaruit blijkt dat die ondernemers zich richten op buitenlandse markten, zoals op buitenlandse afnemers gerichte catalogi, advertenties in buitenlandse bladen en andere op buitenlandse afnemers gerichte promotieactiviteiten, correspondentie, enz.

Uitgangspunt bij de verzending of het vervoer van goederen naar een andere Lid-Staat is, dat het vorenbedoelde samenstel van de in de administratie voorhanden zijnde gegevens de ondernemers de mogelijkheid biedt om daarmee het intracommunautaire karakter van hun transacties duidelijk te maken. Binnen het kader van de mogelijkheden die de bedrijfsvoering van de leverancier biedt, zal daarbij in het bijzonder de aanwezigheid van de volgende bescheiden een rol spelen:

• – een schriftelijke bestelling vanuit het buitenland met de aanduiding dat de geleverde goederen op een plaats in het buitenland moeten worden afgeleverd,

• – correspondentie met de koper (bijvoorbeeld de orderbevestiging) waaruit blijkt dat de desbetreffende goederen in het buitenland moeten worden of zijn afgeleverd,

• – een commercieel gebruikelijke bevestiging door de koper van de ontvangst van de goederen in het buitenland,

• – de op naam van een buitenlandse koper gestelde factuur,

• – een betaling vanuit het buitenland,

• – een verzekeringspolis met betrekking tot het internationale transport van de goederen,

• – een export-vergunning (bijvoorbeeld voor afvalstoffen en ‘strategische’ goederen),

• – douane-documenten met betrekking tot goederen die nog onder douane-toezicht staan of die naar een andere Lid-Staat worden verzonden of vervoerd via het grondgebied van een derde land

• – bescheiden die betrekking hebben op de uitschrijving van een ‘register-goed’ uit Nederlandse openbare registers in samenhang met de inschrijving van dat goed in de openbare registers van een andere Lid-Staat, en

• – bescheiden die rechtstreeks betrekking hebben op de verzending of het vervoer van de goederen (de CMR-vrachtbrief, de nota van de vervoerder en, indien het gaat om accijnsgoederen, het – vereenvoudigd – accijnsgeleidedocument AGD).

Ondernemers in wier administratie een relevante combinatie van de hiervoor bedoelde vastleggingen, aanwijzingen en bescheiden eenduidig wijzen op een voor het buitenland bestemde levering, hebben in de zin van onderdeel 3 voldoende zorgvuldigheid betracht en kunnen op deze levering het nultarief toepassen, óók wanneer, al dan niet in het kader van een periodieke controle, uit de informatie-uitwisseling tussen de Lid-Staten blijkt dat de afnemer de geleverde goederen niet in de Lid-Staat van bestemming als een intracommunautaire verwerving heeft aangegeven. De ondernemer wordt evenwel in de toepassing van het nultarief niet beschermd wanneer de Belastingdienst aannemelijk maakt dat de feitelijke toedracht afwijkt van hetgeen uit de administratie van de leverancier blijkt en de leverancier wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat de in zijn administratie aanwezige bescheiden een onjuiste indruk geven over de het karakter van de onderliggende transactie.

In een aantal gevallen verzorgt een distributiebedrijf de opslag en verzending van goederen ten behoeve van de leverancier. In die gevallen beschikt de leverancier in de regel niet over bescheiden die rechtstreeks betrekking hebben op het vervoer van de goederen, maar in plaats daarvan wèl over de verantwoording van het distributiebedrijf aan de leverancier met betrekking tot de ontvangst, de opslag en de verzending van de goederen. De bescheiden die rechtstreeks betrekking hebben op het vervoer zullen dan in de administratie van het distributiebedrijf aanwezig zijn. Mits laatstbedoelde bescheiden op eenvoudige wijze toegankelijk zijn in het kader van een controle bij de leverancier op de juiste toepassing van het nultarief, behoeft het enkele feit dat deze bescheiden zich niet in de administratie van de leverancier bevinden niet aan toepassing van het nultarief in de weg te staan.

Zoals hiervoor is aangegeven, levert, indien de geleverde goederen naar een andere Lid-Staat worden verzonden, dat wil zeggen dat de goederen naar een andere Lid-Staat worden vervoerd door een derde (bijvoorbeeld een vervoerondernemer), de daarbij gebruikte vrachtbrief, in samenhang met de overige handelsbescheiden en de administratieve vastleggingen, in het algemeen een duidelijke aanwijzing op omtrent het intracommunautaire karakter van de levering.

Indien de geleverde goederen door de leverancier naar een andere Lid-Staat worden vervoerd, ontbreekt een vrachtbrief en brengt de vereiste zorgvuldigheid mee dat de leverancier het vervoer zodanig administreert dat daaruit de bestemming van de goederen blijkt. In het bijzonder zijn hierbij van belang de zogenaamde dag- en weekstaten, waarop de chauffeur aangeeft welke zendingen hij naar welke bestemmingen heeft vervoerd, in combinatie met de (mede in het kader van de loonadministratie bijgehouden) urenverantwoordingsstaten en de tachograafschijven en/of de werkmap c.q. het werkboekje van de chauffeur.

Onder 4.5 wordt nader ingegaan op toepassing van het nultarief ter zake van de intracommunautaire levering van pleziervaartuigen die door of namens de leverancier op eigen kiel naar een andere Lid-Staat worden overgebracht.

Indien goederen aan een buitenlandse afnemer worden geleverd ‘af-fabriek’ of ‘af-magazijn’ (afhaaltransacties), zal het intracommunautaire karakter van de levering niet mede kunnen blijken uit een vrachtbrief of uit de eigen-vervoersadministratie van de leverancier. Desalniettemin zijn er omstandigheden denkbaar waaronder de leverancier zich er ook in deze situatie van overtuigd mag weten dat de buitenlandse afnemer de goederen naar een andere Lid-Staat zal vervoeren. In aanvulling op het in de administratie al aanwezige samenstel van bescheiden en vastleggingen moet het dan gaan om een vaste afnemer, tenzij de leverancier weet dat door hem aan deze afnemer verrichte intracommunautaire leveringen tot problemen hebben geleid, welke afnemer bovendien een hierna bedoelde verklaring heeft afgegeven. Deze, door degene die de geleverde goederen in ontvangst neemt, te ondertekenen schriftelijke verklaring zal ten minste moeten bevatten de naam van de afnemer en, indien de afnemer de goederen niet persoonlijk in ontvangst neemt, de naam van degene die dat namens de afnemer doet, het kenteken van het voertuig waarmee de goederen zullen worden vervoerd, het nummer van de factuur waarop de geleverde goederen zijn gespecificeerd, de plaats waarheen de afhaler de goederen zal vervoeren, alsmede de toezegging dat de afnemer bereid is aan de Belastingdienst desgevraagd nadere informatie te verstrekken omtrent de bestemming van de goederen. Een model van deze verklaring is opgenomen als bijlage 1. Onder 4.5 wordt nader ingegaan op toepassing van het nultarief ter zake van de intracommunautaire levering van pleziervaartuigen die door de afnemer op eigen kiel naar een andere Lid-Staat worden overgebracht.

In gevallen van afhaaltransacties, waarin geen sprake is van een vaste afnemer en waarin de goederen contant worden betaald, terwijl de leverancier ook overigens niet over bescheiden beschikt die het intracommunautaire karakter van de levering ondersteunen, dat wil zeggen gevallen waarin er behalve een op naam van een buitenlandse afnemer gestelde factuur (waarop het buitenlandse BTW-identificatienummer van de afnemer is vermeld) geen andere bescheiden zijn waaruit het intracommunautaire karakter van de levering blijkt, zal de leverancier de aanspraak op toepassing van het nultarief niet zonder meer kunnen rechtvaardigen. Onder deze omstandigheden kan de leverancier het risico van naheffing vermijden door Nederlandse BTW aan de koper in rekening te brengen.

De koper zal, wanneer hij de goederen overbrengt naar een andere Lid-Staat, hiervan aangifte moeten doen bij de Nederlandse Belastingdienst. Op deze aangifte zal hij de in rekening gebrachte Nederlandse BTW in aftrek kunnen brengen.

Van in andere Lid-Staten gevestigde leveranciers die vanuit Nederland goederen leveren aan in andere Lid-Staten gevestigde afnemers, wordt dezelfde zorgvuldigheid ten aanzien van de toepassing van het nultarief verlangd als van in Nederland gevestigde leveranciers. Dit geldt onverkort ook in gevallen waarin de buitenlandse leverancier voor de nakoming van zijn fiscale verplichtingen in Nederland een fiscaal vertegenwoordiger heeft aangesteld. Voor de aansprakelijkstelling van een fiscaal vertegenwoordiger met een algemene vergunning gelden dezelfde beginselen met betrekking tot de toepassing van het nultarief als voor de buitenlandse leverancier namens wie hij optreedt.

Een bijzondere situatie doet zich voor in gevallen waarin de buitenlandse leverancier een fiscaal vertegenwoordiger met een beperkte vergunning (‘beperkt fiscaal vertegenwoordiger’) heeft aangesteld, omdat deze fiscaal vertegenwoordiger slechts voor bepaalde transacties optreedt namens de buitenlandse leverancier. In de praktijk zal niet van een beperkt fiscaal vertegenwoordiger kunnen worden gevergd dat hij beschikt over het in onderdeel 4.1 bedoelde samenstel van bescheiden en vastleggingen, waaruit het communautaire karakter van de levering blijkt, omdat deze zich bevinden in c.q. deel uitmaken van de administratie van de buitenlandse leverancier.

Wanneer de beperkt fiscaal vertegenwoordiger echter zorgdraagt voor de aflevering van de goederen in een andere Lid-Staat en daartoe een derde ondernemer inschakelt, beschikt hij over de vrachtbrief en de nota van de vervoerder. In die situatie kan er bij de aansprakelijkstelling van worden uitgegaan dat de beperkt fiscaal vertegenwoordiger, mits hij ook volledig heeft voldaan aan de verplichtingen die zijn vervat in artikel 31a van de Uitvoeringsbeschikking en beschikt over een op naam van de buitenlandse afnemer gestelde (kopie)factuur, binnen de hem ter beschikking staande mogelijkheden zorgvuldig heeft gehandeld.

Wanneer de beperkt fiscaal vertegenwoordiger niet zorgdraagt voor de aflevering van de goederen, kan er bij de aansprakelijkstelling van worden uitgegaan dat de beperkt fiscaal vertegenwoordiger binnen de hem ter beschikking staande mogelijkheden zorgvuldig heeft gehandeld als hij volledig heeft voldaan aan de verplichtingen die zijn vervat in artikel 31a van de Uitvoeringsbeschikking en, naast een op naam van de buitenlandse afnemer gestelde (kopie)factuur, beschikt over een verklaring van de afnemer als bedoeld in de eerste alinea van onderdeel 4.3.

Ook voor de toepassing van het nultarief bij de intracommunautaire levering van een pleziervaartuig dat door of namens de leverancier of de afnemer op eigen kiel naar een andere Lid-Staat wordt overgebracht geldt, dat de leverancier moet beschikken over het in paragraaf 4.1 bedoelde samenstel van administratieve gegevens waarmee het intracommunautaire karakter van de levering kan worden aangetoond.

Bij levering aan een ondernemer in een andere Lid-Staat gelden in geval het vervoer door of namens de leverancier plaatsvindt de eisen die gewoonlijk aan toepassing van het nultarief wegens intracommunautaire levering worden gesteld. De leverancier moet met boeken en bescheiden kunnen aantonen dat de goederen zijn bestemd voor een ondernemer in een andere Lid-Staat en zal moeten kunnen aantonen dat het vaartuig daadwerkelijk is vervoerd naar de andere Lid-Staat. Bij levering af werf (dit geschiedt m.n. op eigen kiel) mag de leverancier er van uit gaan dat het vervoer voldoende is aangetoond indien de afnemer ter zake een verklaring heeft afgegeven als bedoeld onder 4.3 en er voor de leverancier geen reden was om aan de juistheid van deze verklaring te twijfelen.

Wanneer de afnemer een particulier is dan wel een rechtspersoon niet-⁠ondernemer, en het vaartuig wordt door de afnemer op eigen kiel naar de andere Lid-Staat overgebracht, kan het nultarief worden toegepast indien de leverancier naast het in paragraaf 4.1 bedoelde samenstel van administratieve gegevens tevens beschikt over de navolgende bescheiden, vooropgesteld dat de leverancier de vereiste zorgvuldigheid in acht heeft genomen bij het vaststellen van de juistheid van deze bescheiden.

1. Een gedateerde en ondertekende verklaring van de afnemer, inhoudende:

• – dat het pleziervaartuig bestemd is voor gebruik in een ander land van de Europese Unie en dat het vaartuig na overbrenging naar de Lid-Staat van aankomst voor een periode van ten minste drie maanden niet naar Nederland zal terugkeren, behoudens een met bescheiden te staven onvoorziene terugkeer naar Nederland uitsluitend voor noodzakelijk gebleken reparatie, daaronder begrepen het vervoer rechtstreeks naar en van de plaats van reparatie;

• – dat de afnemer in de Lid-Staat van aankomst aangifte zal doen ter zake van de intracommunautaire verwerving van het pleziervaartuig over dezelfde vergoeding als ter zake van de levering in rekening is gebracht, en dat hij een kopie van de aangifte en van het betalingsbewijs aan de leverancier zal toesturen binnen twee weken nadat de aangifte is gedaan;

• – dat de afnemer ervan op de hoogte is dat de leverancier de Nederlandse belastingdienst dient te informeren wanneer deze kopieën niet tijdig worden ontvangen, dan wel wanneer binnen een termijn van drie maanden na de levering feiten ter kennis komen van de leverancier waaruit deze redelijkerwijs moet concluderen dat de verklaring van de afnemer geen juist beeld geeft van de feitelijke situatie;

• – dat de afnemer bereid is op verzoek aan de Nederlandse belastingdienst nadere informatie te verstrekken omtrent de bestemming van het vaartuig.

Een model voor deze verklaring is opgenomen als bijlage 2.

2. In gevallen waarin direct na de oplevering sprake is van proefvaren in Nederland vóór de overbrenging naar de andere Lid-Staat, naast de onder 1 bedoelde verklaring, bescheiden waaruit de volgende gegevens blijken:

• – begin- en einddatum van het proefvaren;

• – begin- en einddatum van een eventuele daarop volgende periode waarin het vaartuig op de werf ligt in verband met tijdens het proefvaren nodig gebleken aanpassingen;

• – de overbrenging vanaf de werf naar de andere Lid-Staat, aansluitend aan de periode van het proefvaren (dan wel, indien van toepassing, de aanpassing op de werf), binnen twee maanden na oplevering.

Indien de hiervoor aangeduide bescheiden geen juist beeld geven van de feitelijke situatie en dit de leverancier op het moment van de levering redelijkerwijs bekend moet zijn geweest, dient de leverancier alsnog omzetbelasting in rekening te brengen naar het algemene tarief. Indien aan de leverancier binnen een termijn van drie maanden na de levering dan wel 3 maanden na de proefvaart feiten ter kennis komen waaruit redelijkerwijs geconcludeerd kan worden dat de hiervoor aangeduide bescheiden geen juist beeld geven van de feitelijke situatie, dan wel indien niet tijdig een kopie wordt ontvangen van de aangifte van omzetbelasting ter zake van de verwerving van het vaartuig in de andere Lid-Staat, dient de leverancier deze feiten schriftelijk te melden aan de inspecteur.

Wanneer in situaties als hiervoor bedoeld de leverancier de bouwer is van het pleziervaartuig, en tussentijds het casco van het vaartuig al tot zekerheid aan de afnemer of bijvoorbeeld een kredietverstrekker wordt overgedragen, ontmoet het geen bezwaar dat de bouwer eveneens het nultarief toepast. Daarbij geldt als voorwaarde:

• – dat de bouwer aannemelijk kan maken dat, indien de overdracht tot zekerheid niet zou hebben plaatsgevonden, bij oplevering van het vaartuig het nultarief toegepast zou kunnen worden volgens de hiervoor neergelegde regeling; en voorts,

• – dat op het moment van uiteindelijke aflevering blijkt dat aan alle in het voorgaande opgenomen voorwaarden wordt voldaan.

Wanneer de bouwer op enig moment voordat het vaartuig wordt afgeleverd aan de koper, weet of behoort te weten dat niet langer aan deze voorwaarden wordt voldaan of zal worden voldaan, dient hij de omzetbelasting alsnog over de periode(s) waarin de vergoeding of de deelbetalingen zijn ontvangen c.q. in rekening zijn gebracht aan te geven naar het algemene tarief. Indien artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen daartoe aanleiding geeft, wordt over dit bedrag heffingsrente berekend.