Voorkoming dubbele belasting in verband met arrest van het Europese Hof van Justitie d.d. 12 december 2002 C-385/00 (de Groot)

In het arrest was de situatie aan de orde van een inwoner van Nederland, de heer de Groot, die over het eerste deel van 1994 salaris en een ontslaguitkering van een Nederlandse BV ontving. Tevens ontving hij in die periode salaris van in Duitsland, Frankrijk en het VK gevestigde groepsmaatschappijen. In het tweede deel van het jaar genoot belanghebbende uitkeringen wegens ziekte en werkloosheid. Eveneens in 1994 betaalde belanghebbende een groot bedrag aan reguliere alimentatieverplichtingen en een afkoopsom alimentatie.

Op grond van de relevante verdragen wordt voor het buitenlandse salaris van belanghebbende voorkoming van dubbele belasting verleend volgens de vrijstellingsmethode. Daarbij wordt de zogenoemde evenredigheidsbreuk toegepast. Deze houdt in dat aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend ter grootte van:

(buitenlands zuiver inkomen/noemerinkomen) × verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting vóór aftrek elders belast

Het noemerinkomen komt in termen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neer op het onzuiver (wereld) inkomen, vermeerderd met de onttrekkingen aan de oudedagsreserve en verminderd met toevoegingen aan de oudedagsreserve, de zelfstandigenaftrek, de meewerkaftrek en te verrekenen verliezen voorzover deze uit negatief onzuiver inkomen bestaan.

De evenredigheidsbreuk leidt ertoe dat persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen zoals alimentatie, buitengewone lasten en de belastingvrije som naar evenredigheid worden toegerekend aan zowel het ‘binnenlandse’ als het buitenlandse inkomen. Voorzover de aftrekposten op deze manier worden toegerekend aan vrijgestelde buitenlandse inkomsten leveren zij per saldo geen fiscaal voordeel in Nederland op.

Hof Amsterdam oordeelde op 16 september 1998 dat deze vrijstellingsmethode verenigbaar is met het Europese recht (nr. 96/2897, V-N 1998/59.1.5). Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van Hof Amsterdam beroep in cassatie ingesteld.

De Hoge Raad heeft over de verenigbaarheid van de voorkomingsmethode met het Europese recht prejudiciële vragen aan het Europese Hof van Justitie gesteld (zaaknummer 34.782, V-N 2000/8.11).

Op 12 december 2002 heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 48 (thans artikel 39) van het EG-verdrag in de weg staat aan een vrijstellingsmethode, die al dan niet is overgenomen in een belastingverdrag, op grond waarvan een belastingplichtige een deel van het fiscale voordeel van zijn belastingvrije som en persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij eveneens in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen.

Voorts heeft het Hof beslist dat het gemeenschapsrecht geen specifieke eisen stelt aan de wijze waarop in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, althans voorzover een en ander geen discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid oplevert.

Daarbij heeft het Hof overwogen dat lidstaten de koppeling tussen de inaanmerkingneming door de woonstaat van enerzijds de wereldwijde inkomsten van hun inwoners en anderzijds hun persoonlijke en gezinssituatie mogen wijzigen door middel van bilaterale of multilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing. Methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, moeten de belastingplichtigen van de betrokken staten er volgens het Hof echter wel van verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld, omdat daardoor anders een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale fiscale stelsels bestaande dispariteiten.

De Hoge Raad moet nog uitspraak doen naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad zal het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 worden aangepast. Daarnaast zal een beleidsbesluit worden uitgevaardigd over de gevolgen voor de voorkomingsmethode onder de belastingverdragen die een zelfstandige regeling van de vrijstellingsmethode bevatten met de landen waarop het arrest van toepassing is. Bij deze nadere uitwerking van het arrest doen zich echter enige beslispunten voor die nadere studie vergen, zoals de vraag op welke aftrekposten het arrest betrekking heeft en in hoeverre, ook om praktische redenen, in elk individueel geval rekening moet worden gehouden met de behandeling van de aftrekposten in het werkland. Een en ander neemt niet weg dat in een aantal gevallen, vooruitlopend op de aanpassing van de regelgeving, door de Belastingdienst thans al uitvoering kan worden gegeven aan het arrest De Groot. Dit is mogelijk indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

• 1. de berekening van de vermindering van de belasting heeft betrekking op buitenlands inkomen waarop de vrijstellingsmethode van toepassing is;

• 2. het buitenlandse inkomen is uitsluitend afkomstig uit landen

  • a. die deel uitmaken van de Europese Unie of de Europese Economische Ruimte of waarmee een associatieverdrag is gesloten op grond waarvan het bovenstaande arrest van het Hof van Justitie van overeenkomstige toepassing is, en

  • b. waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten waarin een non-discriminatiebepaling is opgenomen op grond waarvan de belastingplichtige (pro rata) in het andere land recht heeft op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijk staat of samenstelling van het gezin als inwoners van dat land;

• 3. de belastingplichtige kan aannemelijk maken dat in het betreffende land geen recht bestaat op aftrek van de desbetreffende uitgaven, en

• 4. er is geen sprake van een situatie waarbij de belastingplichtige zijn gehele of vrijwel gehele inkomen vanuit zijn werkstaat verwerft zoals bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van 14 februari 1995, C279/93, V-N 1995/1129 (Schumacker).

Indien aan deze vereisten wordt voldaan, kan het noemerinkomen bij de onder punt 1 bedoelde berekening vooruitlopend op de aanpassing van de regelgeving reeds worden verminderd met de volgende aftrekposten:

Bij openstaande aanslagen over jaren vóór 1 januari 2001,

• – persoonlijke verplichtingen als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdelen c, e en h van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (alimentatie e.d.);

• – buitengewone lasten als bedoeld in artikel 46, eerste lid, onderdeel a, b en c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (aftrekbare uitgaven voor levensonderhoud van (pleeg-) kinderen en aftrekbare uitgaven wegens ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie, of overlijden of voor een opleiding of studie);

• – de belastingvrije som als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, met uitzondering van de jonggehandicaptenaftrek en de (aanvullende) ouderenaftrek.

Bij openstaande aanslagen over jaren vanaf 1 januari 2001: persoonsgebonden aftrekposten als bedoeld in artikel 6.1, tweede lid, onderdelen c tot en met f (uitgaven voor levensonderhoud kinderen, buitengewone uitgaven, weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen, scholingsuitgaven) alsmede artikel 6.3, eerste lid, onderdelen a tot en met d van de Wet inkomstenbelasting 2001 (alimentatie e.d.).

Het noemerinkomen wordt bij openstaande aanslagen over jaren vóór 1 januari 2001 vermeerderd met het bedrag van de negatieve persoonlijke verplichtingen voorzover dit bedrag in voorgaande jaren in mindering is gebracht op het noemerinkomen.

Indien de buitenlandse inkomsten groter zijn dan het op de bovenstaande wijze vastgestelde noemerinkomen, kan het voorgaande tot gevolg hebben dat het naar een volgend jaar door te schuiven bedrag aan buitenlandse inkomsten wordt verhoogd.

Met de bovenstaande aanpassing van het noemerinkomen wordt in lijn met het arrest van het Hof van Justitie bereikt dat een belastingplichtige die eveneens in een andere lidstaat inkomsten verwerft, het fiscale voordeel van de bovenstaande aftrekposten behoudt indien zijn persoonlijke en gezinssituatie niet in die andere lidstaat aanmerking wordt genomen.

De bovenstaande lijst van aftrekposten komt overeen met de aftrekposten die zijn vermeld in het besluit van 21 februari 2002, nr. CPP 2001/2745M(V-N 2002/12.15) waarin onder meer een uitwerking is gegeven van de non-discriminatiebepalingen in het belastingverdrag tussen Nederland en Suriname, de Belastingregeling voor het Koninkrijk en het belastingverdrag met België van 1970. Deze bepalingen komen er op neer dat inwoners van de betreffende landen recht op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijk staat of samenstelling van het gezin als inwoners van Nederland.

Aangiften, aanvullende aangiften en bezwaarschriften waarin een situatie aan de orde is waarin dit besluit niet voorziet of waarin op grond van het arrest de Groot ten opzichte van het bovenstaande een verdergaande tegemoetkoming wordt gevraagd, dienen te worden aangehouden tot de publicatie van de nadere regelgeving.

Inspecteurs die over het bovenstaande nog nadere vragen hebben, kunnen contact opnemen met de Kennisgroep IBR/niet-winst, Belastingdienst/Limburg, kantoor Buitenland in Heerlen, 045-5779436.