Vennootschapsbelasting, pensioen; knip in de opbouw van pensioenrechten

In het Besluit van 22 april 2003, nr. CPP2003/650M, zijn in het voorbeeld over het effect van de nieuwe wetgeving op het overbruggingspensioen in de kolom nieuwe wetgeving per abuis verkeerde bedragen voor de premiecompensatie vermeld. In dit besluit zijn de juiste bedragen vermeld. Voor het overige is de inhoud van dit besluit gelijk aan het Besluit van 22 april 2003, nr. CPP2003/650M.

Het Besluit van 22 april 2003, nr. CPP2003/650M, is hierdoor vervallen.

Als gevolg van de invoering van de ‘Wet fiscale behandeling van pensioenen’ (hierna: de wet) per 1 juni 1999 dienen bestaande pensioenregelingen uiterlijk 1 juni 2004 te worden aangepast aan hoofdstuk IIB, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). In geval van eindloonregelingen kan deze voorgeschreven aanpassing tot gevolg hebben dat in de pensioenopbouw een knip wordt aangebracht. Een dergelijke situatie zal zich met name voordoen bij pensioenregelingen ten aanzien van directeuren-grootaandeelhouders. Deze knip speelt zowel bij pensioentoezeggingen die geheel of gedeeltelijk in eigen beheer worden gehouden als bij pensioentoezeggingen die geheel zijn verzekerd.

In de praktijk zijn aan mij vragen gesteld op welke wijze een knip uitgevoerd dient te worden. Hieronder werk ik een mogelijke berekeningswijze uit van een dergelijke knip voor het ouderdomspensioen (hierna: OP) en nabestaandenpensioen (hierna: NP). Tevens geef ik, als op een pensioenregeling artikel 18h van de Wet LB van toepassing is, een goedkeuring met betrekking tot een knip in de opbouw van de AOW-overbrugging in het tijdelijk overbruggingspensioen (hierna: TOP).

Tot de invoering van de wet was het gebruikelijk dat pensioentoezeggingen aan directeuren-grootaandeelhouders (hierna: digra’s) waren afgestemd op het besluit van 6 april 1993, nr. DB93/469 (Toekenning van pensioenrechten aan de directeur/aandeelhouder van naamloze of besloten vennootschappen).

Krachtens dit besluit werd voor de opbouw van het OP een opbouwpercentage van 2,33% per dienstjaar toegestaan, voorzover het OP tezamen met elders verworven pensioenrechten 70% van het pensioengevend salaris niet te boven ging. De in te bouwen AOW mocht zijn gebaseerd op 80% van de AOW-uitkering, nadat deze was verminderd met de zogenoemde structurele verhogingen en de vakantie-uitkeringen. Als grondslag gold de AOW-uitkering welke hoorde bij de burgerlijke staat. In latere jurisprudentie (Hof ’s-Gravenhage d.d. 20 oktober 1993, nr. 91/3266) werd het toegestaan om uit te gaan van de AOW-uitkering voor een gehuwde persoon zonder toeslag. Verder mocht onder de wetgeving vóór 1 juni 1999 ingevolge het arrest van 19 november 1997, BNB 1998/10, de forfaitaire bijtelling wegens het privé-gebruik van een auto van de zaak tot de pensioengrondslag worden gerekend.

De invoering van de wet heeft in zijn algemeenheid de volgende consequenties voor de per 1 juni 1999 bestaande pensioentoezeggingen.

• – Artikel 18a, eerste lid, van de Wet LB schrijft voor dat het opbouwpercentage voor een op het eindloonstelsel gebaseerd OP per dienstjaar niet meer dan 2% van het pensioengevend loon mag bedragen. Een geldend hoger percentage moet worden verlaagd.

• – De AOW-inbouw dient op grond van artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB gebaseerd te zijn op 100% van de AOW-uitkering (incl. vakantie-uitkering); dit in plaats van de 80% van de ‘geschoonde’ AOW-uitkering volgens het eerder vermelde besluit van 6 april 1993.

• – Het genot van een ter beschikking gestelde auto kan op grond van artikel 18g, tweede lid, van de Wet LB juncto artikel 10b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna UBLB) niet tot het pensioengevend loon worden gerekend.

• – Op pensioentoezeggingen waarvan de uitvoering geheel of gedeeltelijk in eigen beheer wordt gehouden is artikel 18h van de Wet LB, juncto artikel 10c van het UBLB van toepassing. Als gevolg van artikel 10c

  • • onderdeel a, mag loon in natura niet tot het pensioengevend loon worden gerekend;

  • • onderdeel c, dient de AOW-inbouw per dienstjaar te worden gesteld op ten minste de AOW-uitkering voor een ongehuwde persoon vermeerderd met de vakantie-uitkering;

  • • onderdeel e, dient de in het overbruggingspensioen begrepen AOW-overbrugging afgestemd te zijn op het bij het bepalen van het OP feitelijk in aanmerking genomen AOW-bedrag.

• – Verder kan, omdat artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van het UBLB de diensttijd beperkt tot de duur van de dienstbetrekking, de voorperiode niet als pensioengevende diensttijd worden aangemerkt. Als echter in een op 1 juni 1999 reeds bestaande regeling de voorperiode als pensioengevende diensttijd heeft gegolden, blijft deze periode in zoverre ook pensioengevende diensttijd onder de nieuwe wetgeving.

• – Voor het nabestaanden- en wezenpensioen heeft invoering van de wet overeenkomstige consequenties.

Voorzover bestaande regelingen niet aan de nieuwe wetgeving voldoen, geldt krachtens de overgangsregeling van artikel 38b van de Wet LB tot 1 juni 2004 nog de oude wetgeving, mits de pensioenregeling niet op meer dan ondergeschikte punten wordt gewijzigd.

Allereerst wordt opgemerkt dat het naar maatschappelijke opvattingen redelijk is dat eenmaal verdiende en opgebouwde rechten niet worden aangetast. De nieuwe wetgeving maakt hierop geen inbreuk. Zie in dit verband de Nota naar aanleiding van het verslag van 4 november 1998 bij artikel 38b wet LB (TK 1998–1999, 26 020, nr. 6, blz. 29).

Dit betekent dat reeds opgebouwde rechten niet herrekend behoeven te worden naar het thans maximaal toegestane opbouwpercentage voor het OP van 2%.

Het nieuwe opbouwpercentage dient, als de nieuwe wetgeving op de pensioenregeling van toepassing is, wel gehanteerd te worden voor de bepaling van backservice-aanspraken die ontstaan bij verhoging van het pensioengevende loon of pensioengrondslagverbreding. Zie de Memorie van Antwoord van 25 februari 1999 (EK 1998–1999, 26 020, nr. 104b, blz. 15–16).

Met in achtneming van hetgeen hierboven is opgemerkt kan een knip voor het OP als volgt worden bepaald.

Bepaal per het overgangstijdstip op basis van het dan geldende brutosalaris en de in de regeling geldende verstreken diensttijd de ‘opgebouwde’ OP-rechten uitgaande van

• a. de oude pensioenregeling met inachtneming van de daarbij geldende pensioengrondslag en van

• b. de op de nieuwe wetgeving aangepaste pensioenregeling, eveneens met in achtneming van de bij die wetgeving geldende pensioengrondslag.

Het berekende positieve verschil in rechten (a minus b) is als een excedent OP aan te merken.

Het excedent NP is te stellen op het product van het overgangspercentage en het excedent OP. Onder het overgangspercentage wordt in dit verband verstaan het percentage waarmee het NP zich verhoudt tot het OP.

Op basis van deze eenmalige rekenexercitie kan op een eenvoudige wijze worden berekend welke OP- en NP-bedragen, naast de op basis van de nieuwe wetgeving te verkrijgen aanspraken, reeds zijn opgebouwd en als verdiende aanspraken dienen te worden gerespecteerd. Het excedent pensioenbedrag ondergaat in de loop van de tijd geen wijziging. Dit excedent pensioen zal als een afzonderlijk recht moeten worden bijgehouden naast het totaal van de op basis van de nieuwe wetgeving op te bouwen pensioenaanspraken.

Het TOP is krachtens artikel 18e van de Wet LB samengesteld uit een overbrugging van de AOW-uitkering tot 65 jaar en een premiecompensatie. Onder premiecompensatie wordt verstaan de compensatie voor het, zo mogelijk ‘gebruteerde’, verschil in verschuldigde premie voor de volksverzekeringen over het OP vóór en na de 65-jarige leeftijd, zoals dat is aangegeven in (de toelichting van) artikel 18e, tweede lid, onderdeel a, van de Wet LB. Als artikel 18h van de Wet LB op de pensioenregeling van toepassing is, geldt voorts nog hetgeen is bepaald in artikel 10c, onderdeel e, van het UBLB.

De toepassing van de onder 4 beschreven berekeningssystematiek op het TOP heeft op de AOW-overbrugging en de premiecompensatie, voorzover de premiecompensatie het maximumbedrag nog niet heeft bereikt, tegengestelde effecten.

Op grond van de nieuwe wetgeving komt de AOW-overbrugging hoger en de premiecompensatie lager uit dan volgens de oude wetgeving. Het TOP als geheel (AOW-overbrugging en premiecompensatie tezamen) is onder de nieuwe wetgeving hoger.

Als op de pensioenregeling artikel 18h van de Wet LB van toepassing is, is het niet toegestaan om de hoogte van het TOP, na aanpassing van de pensioenregeling aan de nieuwe wetgeving, te berekenen alsof deze wetgeving ook steeds in de jaren vóór de aanpassing van de regeling van toepassing is geweest. Artikel 10c, onderdeel e, van het UBLB bepaalt immers dat de AOW-overbrugging in het TOP is afgestemd op het bij de berekening van het OP feitelijk ingebouwde AOW-bedrag. Omdat er in de jaren vóór de aanpassing van de pensioenregeling werd uitgegaan van een lagere AOW-inbouw in het OP, dient voor de berekening van de AOW-overbrugging over die jaren ook te worden uitgegaan van dat lagere AOW-inbouwbedrag. Dit betekent dat in de berekening van het TOP eveneens een knip aangebracht dient te worden op het moment van aanpassing van de pensioenregeling aan de nieuwe wetgeving.

Door het aanbrengen van een dergelijke knip is de AOW-overbrugging in het TOP niet meer rechtstreeks gekoppeld aan de AOW-inbouw in het OP op basis van de nieuwe wetgeving. Dit compliceert de berekening van de hoogte van de AOW-overbrugging in het TOP.

Gezien het onder punt 5 beschreven knelpunt ter zake van een knip in het TOP keur ik het volgende goed. Voor op 1 juni 1999 reeds bestaande pensioenregelingen, waarop artikel 18h van de Wet LB van toepassing is, kan de hoogte van het TOP worden bepaald op basis van een AOW-overbrugging en een premiecompensatie alsof de nieuwe wetgeving gedurende de gehele looptijd van de pensioenregeling van toepassing is geweest.

Voorbeeld

Hieronder geef ik een voorbeeld om het verschil tussen de oude en nieuwe wetgeving duidelijk weer te geven. Het voorbeeld ziet op een regeling krachtens artikel 18h van de Wet LB. Voor de bepaling van de omvang van de premiecompensatie is verondersteld dat de pensioengerechtigde een partner heeft.

In dit voorbeeld is de datum van aanpassing aan de nieuwe wetgeving 1 januari 2003. Op dat tijdstip zijn er reeds 10 dienstjaren verstreken.

In de kolom ‘Bestaande regeling’ staan de uitgangspunten en resultaten op basis van de oude wetgeving vermeld. De kolom ‘Nieuwe wetgeving’ geeft de uitgangspunten en resultaten weer, alsof de nieuwe wetgeving ook de afgelopen 10 jaar reeds van kracht zou zijn geweest.

Per 1 januari 2003 zijn de opgebouwde ouderdomspensioenrechten op basis van de bestaande regeling en op basis van de nieuwe wetgeving als volgt te bepalen.

Het (excedent) NP is stellen op het product van het overgangspercentage en het (excedent) OP.

Het effect van de nieuwe wetgeving op het overbruggingspensioen werkt als volgt uit: