Loonbelasting, pensioen; vragen en antwoorden hoofdstuk IIB en artikel 38a van de Wet op de loonbelasting 1964; deel 1

Bij de uitvoering van pensioenregelingen blijkt soms behoefte te bestaan bij pensioengerechtigden (de ex-werknemer of diens nabestaanden) om de wijze van uitvoering van de regeling te wijzigen. Dit geschiedt dan na het einde van de tegenwoordige dienstbetrekking in een overeenkomst met de pensioenuitvoerder. De voormalige werkgever is hier vaak niet bij betrokken. Zijn dergelijke wijzigingen uit fiscaal oogpunt toegestaan?

Ja, dergelijke wijzigingen in een pensioenregeling ontmoeten fiscaal geen bezwaar onder de voorwaarde dat ze niet in strijd komen met de voorwaarden en grenzen van hoofdstuk IIB en artikel 38a van de Wet LB. Dat is het geval indien de wijziging ook zou zijn toegestaan indien zij op hetzelfde tijdstip zou zijn overeengekomen tussen de voormalige werkgever en de pensioengerechtigde.

Voorbeelden

Voor de pensioengerechtigde ex-werknemer zelf zijn de volgende voorbeelden te noemen:

• – Vervroegde ingang van de pensioenuitkeringen. Voorwaarde voor vervroeging is dat het arbeidzame leven van de ex-werknemer op de vervroegde datum is beëindigd (bij een deeltijdpensioen: naar rato). De pensioenregeling moet immers ook bij vervroeging het karakter behouden van een (loonvervangende) inkomensvoorziening in de zin van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB. Zie ook vraag 3.

• – Wijziging in de verhouding ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen. Deze vorm van ruil dient te blijven binnen de grenzen van artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB en te voldoen aan de voorwaarden van artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB. Het nabestaandenpensioen mag niet meer gaan bedragen dan 70% van het laatstgeldend pensioengevend loon. De grens geldt voor de som van alle nabestaandenpensioenen die uit de regeling zijn voortgevloeid of gaan voortvloeien.

Voor de pensioengerechtigde ex-werknemer en zijn pensioengerechtigde nabestaande partner zijn de volgende wijzingen uit fiscaal oogpunt in ieder geval toegestaan:

• – Variabilisering in de hoogte van de uitkeringen uit het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen binnen de grenzen en onder de voorwaarden van artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB (verhouding maximaal 100:75).

• – (Gedeeltelijke) omzetting van een indexatierecht in een hogere aanvangsuitkering. Na deze omzetting dient een ouderdomspensioen te blijven binnen de grenzen van artikel 18a, eerste, tweede, derde en zevende lid, van de Wet LB. In geval van een nabestaandenpensioen moet het aldus verhoogde pensioen blijven binnen de grenzen van artikel 18b, eerste, tweede, derde en zevende lid, van de Wet LB.

In alle gevallen dient de herrekening plaats te vinden met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen.

De aanhef van artikel 18, eerste lid onderdeel a, van de Wet LB geeft aan dat onder een pensioenregeling wordt verstaan ‘een regeling die uitsluitend, of met het oog op uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging, nagenoeg uitsluitend ten doel heeft het treffen van …’.

Wanneer is van een uitzonderlijk geval sprake?

In de Nota naar aanleiding van het verslag van de Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken II, 26 020, nr. 6, blz. 10, is aan de restbegunstiging aandacht besteed. De toelichting op het amendement 23 dat heeft geleid tot de huidige tekst van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB luidt:

‘Doel van de beoogde wijziging is de sinds 1951 bestaande praktijk van ‘restbegunstiging’ te handhaven. ‘Restbegunstiging’ is een verwaarloosbaar kleine kans dat bij het overlijden van een werknemer voor de pensioendatum een kapitaal uit hoofde van de pensioenregeling ineens wordt uitgekeerd aan een erfgenaam die niet tot de kring van verzorgden in de zin van artikel 18 (thans artikel 11, derde lid) van de Wet op de loonbelasting 1964 behoort. Een statistisch aantoonbare verwaarloosbare kans omdat in de ‘standaardsituatie’ het tot uitkering komende kapitaal altijd wordt aangewend voor aankoop van een nabestaanden en/of wezenpensioen. (…)’

Restbegunstiging kan zich voordoen als het op te bouwen ouderdoms- en nabestaandenpensioen wordt verzekerd in de vorm van een ‘gemengde’ verzekering die voorziet in:

a. een kapitaalsuitkering bij het overlijden van de (gewezen) werknemer vóór een bepaalde datum

of

b. een kapitaalsuitkering bij het in leven zijn op een bepaalde datum.

De bepaalde datum is in dit geval de in de regeling vastgestelde pensioendatum. De uitkering na deze datum zal vanwege de aard van de pensioenregeling moeten zijn verzekerd als een periodieke uitkering. Hierbij past op zich niet een uitkering van (overblijvend) kapitaal.

Van een uitzonderlijk geval van restbegunstiging kan slechts sprake zijn in de opbouwfase en dan nog alleen voor werknemers met een partner. Ingeval de werknemer alleenstaand wordt als gevolg van overlijden van de partner dient de verzekeringsovereenkomst binnen een redelijke termijn te worden aangepast. Ook bij een scheiding dient aanpassing van de overeenkomst plaats te vinden aangezien de pensioenregeling na de scheiding op het punt van het nabestaandenpensioen nog slechts mag voorzien in een aan de ex-partner(s) toekomend bijzonder nabestaandenpensioen.

De aanpassing van de verzekeringsovereenkomst kan op twee manieren plaatsvinden:

• 1. De verzekering wordt omgezet in een verzekering bij leven. Hiernaast kan sprake zijn van een afzonderlijke verzekering voor het bijzondere nabestaandenpensioen voor de ex-partner(s) of voor het wezenpensioen.

• 2. De begunstiging wordt aangepast. Voorzover het kapitaal bij overlijden meer bedraagt dan de koopsom voor een eventueel toegekend bijzonder nabestaandenpensioen of voor een wezenpensioen in de zin van artikel 18c, eerste of tweede lid, van de Wet LB, dient de werkgever of het pensioenfonds van de werkgever als restbegunstigde te worden aangewezen.

Mag een werknemer zijn ouderdomspensioen eerder laten ingaan dan op de in de regeling vastgestelde pensioendatum terwijl hij zijn dienstbetrekking na die vervroegde datum onverkort voortzet?

Nee, de ingangsdatum mag niet worden vervroegd voorzover de dienstbetrekking na die vervroegde datum blijft doorlopen. Het begrip (loonvervangende) inkomensvoorziening in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB veronderstelt dat het arbeidzame leven op de vervroegde pensioeningangsdatum wordt beëindigd (bij een pensioen uit een deeltijd-dienstverband: naar rato). Bij een samenloop van vervroeging van de pensioendatum en onverkorte voortzetting van de dienstbetrekking doet zich een fictieve gedeeltelijke afkoop voor. De sanctie van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB zal dan moeten worden toegepast op de gehele aanspraak. Wordt op de vervroegde ingangsdatum de arbeidstijd verkort (overgang naar deeltijdarbeid of verdere beperking van de arbeidstijd bij deeltijdarbeid), dan is gedeeltelijke vervroegde pensionering naar rato van die verkorting toegestaan (deeltijdpensioen).

Indien het pensioen ingaat op de in de regeling vastgestelde pensioendatum kan de pensioengerechtigde fiscaal bezien wel tegelijkertijd pensioen genieten en doorwerken in de dienstbetrekking waarin dat pensioen is opgebouwd.

Indien een pensioenregeling voorziet in een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen kan (binnen de regeling) samenloop ontstaan met uitkeringen uit een ouderdomspensioen. Hetzelfde kan zich voordoen bij een prepensioenregeling. Moeten dergelijke regelingen een voorziening bevatten die rekening houdt met die samenloop?

Ja, de regeling moet rekening houden met een mogelijke samenloop. Indien een pensioenregeling voorziet in een recht op een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen, is het naar maatschappelijke opvattingen immers redelijk dat de uitkeringen uit dit pensioen op de ingangsdatum van het ouderdomspensioen of het prepensioen worden afgestemd op de uitkeringen uit laatstgenoemde pensioenen. Indien dit niet het geval is, overschrijdt het arbeidsongeschiktheidspensioen de grens van hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht (artikel 18, eerste lid, onderdeel a, 4°, van de Wet LB ). De afstemming van het arbeidsongeschiktheidspensioen dient op zodanige wijze plaats te vinden dat het bruto-inkomen uit de voorzieningen ter zake van arbeidsongeschiktheid en ouderdom tezamen na de pensioendatum niet hoger is dan ervoor. Het gezamenlijke brutobedrag van de WAO-uitkeringen, de uitkeringen uit het aanvullend arbeidsongeschiktheidspensioen en de uitkeringen uit het ouderdoms- en/of prepensioen zal derhalve na de ingangsdatum van het ouderdoms- en/of prepensioen niet hoger mogen zijn dan het gezamenlijke brutobedrag van de WAO-uitkeringen en de uitkeringen uit het aanvullend arbeidsongeschiktheidspensioen vóór die ingangsdatum. Is het gezamenlijke bedrag na de pensioendatum hoger dan ervoor dan zal het aanvullend arbeidsongeschiktheidspensioen moeten worden verlaagd of zelfs beëindigd om de gelijkheid zo veel mogelijk te benaderen.

Voor de samenloop van WAO- of WAZ-uitkeringen met een prepensioen of met een vóór 65 jaar ingaand ouderdomspensioen verwijs ik naar vraag 6.

Een op 1 juni 1999 bestaande pensioenregeling, waarin op basis van het eindloonstelsel een ouderdomspensioen van 2,33% per dienstjaar wordt opgebouwd, moet uiterlijk op 1 juni 2004 zijn gewijzigd in een regeling met een opbouw van maximaal 2% per dienstjaar (artikel 38b van de Wet LB). Kunnen salarisverhogingen die na die aanpassing plaatsvinden, leiden tot een backservice tegen 2,33% over de jaren vóór aanpassing?

Nee, een backservice tegen 2,33% over de jaren vóór aanpassing is niet mogelijk. Bepalend voor de hoogte van de backservice is het eindloon op het moment waarop de pensioenregeling wordt aangepast. Salarisverhogingen daarna kunnen slechts tegen een opbouwpercentage van 2% worden meegenomen en kunnen niet leiden tot een backservicelast van 2,33% over jaren vóór de invoering van de aangepaste regeling. Dit oordeel sluit aan bij mijn antwoord op vragen van de Eerste Kamer bij de behandeling van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Kamerstukken I, 26 020, nr. 104b, blz. 15–16).

Indien een pensioenregeling voorziet in een ouderdomspensioen dat ingaat vóór de leeftijd van 65 jaar, kan samenloop ontstaan met WAO- of WAZ-uitkeringen. Hetzelfde kan zich voordoen bij een prepensioenregeling. Moeten dergelijke regelingen een voorziening bevatten die rekening houdt met die samenloop?

Nee, artikel 18a noch artikel 38a van de Wet LB bevat een verbod op samenloop of een verplichting tot inbouw van de WAO- of WAZ-uitkering.

De genoemde verzekeringen en pensioenregelingen voorzien in vervangende inkomsten wegens arbeidsongeschiktheid, respectievelijk ouderdom. Op het moment dat de arbeidsongeschikte werknemer de pensioendatum bereikt, treedt het ouderdomspensioen of het prepensioen als inkomensvervangende uitkering in werking en vervalt het belang van de WAO- of de WAZ-voorziening. De WAO- en WAZ-uitkeringen eindigen echter pas op 65 jaar. In beide wetten is evenmin als in de fiscale pensioenwetgeving een anticumulatiebepaling opgenomen voor de samenloop met een ouderdomspensioen vóór 65 jaar of met een prepensioen.

Terzijde zij het volgende opgemerkt. In de praktijk blijkt bij samenloop van een WAO- of WAZ-uitkering met ouderdoms- of prepensioen soms de behoefte te bestaan om de ingangsdatum van het ouderdoms- of prepensioen uit te stellen. Dit is evenwel niet toegestaan op grond van artikel 18a, vierde lid, 1° en 2°, dan wel artikel 38a, tweede lid, onderdeel b, 2°, van de Wet LB. Zie ook vraag 10.

Welke fiscale gevolgen heeft het garanderen van een minimumrendement in een beschikbare-premiestelsel?

Als de werkgever de garantie verstrekt kan het totaal van de premies uitgaan boven hetgeen toelaatbaar is met inachtneming van de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB. De pensioenregeling wordt dan onzuiver. Bij een garantie door een pensioenverzekeraar behoeft geen onzuiverheid op te treden.

Ter toelichting diene het volgende.

• – Indien de werkgever een garantie heeft afgegeven voor een minimumrendement, dan moet hij bijstorten indien de voorheen gestorte premies een lager rendement opleveren dan het rendement dat in de regeling tot uitgangspunt was genomen. Het totaal aan oorspronkelijk en aanvullend gestorte premies mag echter niet uitkomen boven de grenzen van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB of het staffelbesluit. Vanwege deze kans op overschrijding maakt een dergelijke garantie de pensioenregeling dus onzuiver.

• – Ook de pensioenverzekeraar (verzekeringsmaatschappij of pensioenfonds) kan een minimumrendement toezeggen. De pensioenregeling wordt door deze garantie niet onzuiver mits de werkgever en/of de werknemer daarvoor geen aanvullende bedragen behoeven te storten.

Een pensioenregeling op basis van beschikbare premies kent vaak een regeling voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Op welke premie (of welk gedeelte daarvan) heeft de vrijstelling betrekking?

De verzekerde voortzetting van de premiebetaling voor rekening van de verzekeraar in geval van arbeidsongeschiktheid kan slechts betrekking hebben op de beschikbare premie voor de opbouw van de pensioenrechten zelf. Een dergelijke voortzetting kan niet de eventuele opslagpremie voor de verzekering van de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid omvatten. Als de premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan is immers voor die verzekering geen premie meer verschuldigd. Uit de pensioenregeling moet daarom blijken dat de premievrijstelling uitsluitend de premie voor de opbouw van de pensioenrechten zelf betreft.

Artikel 18a, vierde, vijfde en zevende lid, van de Wet LB bepaalt dat een ouderdomspensioen maximaal 100% van het pensioengevend loon mag bedragen. Wat moet er gebeuren als die 100%-grens wordt bereikt in een eindloon- of middelloonregeling?

Bij het bereiken van de 100%-grens treden de bepalingen van artikel 18a, vierde lid, 3° of 4°, van de Wet LB in werking. Dat wil zeggen dat het pensioen op dat moment in moet gaan, tenzij de leeftijd van 65 jaar nog niet is bereikt. Als een werknemer in een eindloon- of middelloonregeling vóór 65 jaar de 100%-grens bereikt en besluit door te werken dan is verder uitstel tot 65 jaar toegestaan, zonder verdere opbouw en oprenting. Dat wil zeggen dat het pensioen tot 65 jaar op 100% wordt bevroren (art. 18a, zevende lid, van de Wet LB).

Indien evenwel in dat geval het pensioengevend loon na het bereiken van de 100%-grens nog stijgt, mag het ouderdomspensioen binnen de gebruikelijke grenzen verder worden opgebouwd tot wederom het maximum van 100% van het nieuwe pensioengevend loon is bereikt. Als deze stijgingen van het pensioengevend loon zich in een eindloonregeling voordoen in de laatste vijf jaren vóór de pensioendatum uit de regeling, worden ze overigens gemaximeerd door artikel 10b, eerste lid, tweede volzin, van het UBLB.

Een ouderdomspensioen gaat normaal gesproken in op de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Is het mogelijk om het ouderdomspensioen feitelijk later te laten ingaan?

Ja, de pensioenuitkeringen kunnen later ingaan dan de in de regeling vastgestelde pensioendatum.

Uiterste data

De uitkeringen moeten uiterlijk ingaan bij het bereiken van de 70-jarige leeftijd (artikel 18a, vierde lid, 5°, van de Wet LB). Op het moment dat het ouderdomspensioen 100% van het pensioengevend loon komt te bedragen voordat de werknemer de 65-jarige leeftijd bereikt, moeten de uitkeringen uiterlijk ingaan op de 65-jarige leeftijd (artikel 18a, vierde lid, 3°, van de Wet LB). Indien het ouderdomspensioen 100% van het pensioengevend loon komt te bedragen nadat de werknemer de 65-jarige leeftijd heeft bereikt moet het pensioen direct ingaan (artikel 18a, vierde lid, 4°, van de Wet LB).

Voortgezette opbouw

Indien de uitkeringen later ingaan dan de vastgestelde ingangsdatum, mag de opbouw van pensioen doorgaan. Bestaande pensioenrechten moeten actuarieel worden opgerent. Het ouderdomspensioen mag echter niet hoger worden dan 100% van het pensioengevend loon (artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB). Zie ook vraag 17 voor het moment van toetsing aan deze grens in geval van uitstel van de pensioendatum van een ouderdomspensioen dat is gebaseerd op een beschikbare-premiestelsel.

Voorwaarde voor uitstel: doorwerken

Uitstel van de pensioendatum is alleen mogelijk indien en voorzover de pensioengerechtigde na die datum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. Deze voorwaarde volgt uit artikel 18a, vierde lid, 2°, van de Wet LB en de artikelsgewijze toelichting daarop. Het artikellid is erop gericht te voorkómen dat een werknemer de ingangsdatum van zijn pensioen uitstelt indien hij ophoudt met werken. Zie: Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 23. Voorts wil ik wijzen op de artikelsgewijze toelichting op artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB (Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 24). In die toelichting is alleen sprake van de werknemer. Dit duidt erop dat sprake moet zijn van een bestaande, tegenwoordige dienstbetrekking. Voor niet-actieve werknemers hanteert de Wet fiscale behandeling van pensioenen de aanduiding gewezen werknemer.

Indien de pensioendatum wordt uitgesteld zonder dat sprake is van voortzetting van de dienstbetrekking, wordt de regeling onzuiver en treedt artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel a en onderdeel c, slot, van de Wet LB in werking. De gehele aanspraak wordt dan belast.

Voor uitstel van de pensioendatum van een ouderdomspensioen uit slapersrechten: zie vraag 12.

Is het mogelijk om het ouderdomspensioen voor een evenredig gedeelte van het pensioen later te laten ingaan indien er na de in de regeling vastgestelde pensioendatum in deeltijd wordt doorgewerkt?

Ja, uitstel voor een evenredig deel is mogelijk. Indien een werknemer na het bereiken van de in de regeling vastgestelde pensioendatum blijft doorwerken maar zijn arbeidsduur verkort (deeltijd), kan hij het pensioen voor een evenredig deel uitstellen en wel voor het gedeelte dat hij nog in de dienstbetrekking doorwerkt. Voor het overige moet het pensioen wel ingaan. Op het uitgestelde deel van het pensioen is artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB van toepassing. Zie ook vraag 10.

Als een werknemer na de in de regeling vastgestelde pensioendatum doorwerkt, mag de feitelijke ingangsdatum van de pensioenuitkeringen worden uitgesteld (zie vraag 10). Daarbij moeten de voorwaarden van artikel 18a, vierde en vijfde lid, van de Wet LB in acht worden genomen. Kan bij doorwerken ook de ingangsdatum van slapersrechten uit een vorige dienstbetrekking worden uitgesteld?

Ja, ook die datum kan worden uitgesteld. Van doorwerken is namelijk ook sprake indien een gewezen werknemer doorwerkt in een tegenwoordige dienstbetrekking bij een andere werkgever. Het is in dat geval dus mogelijk om de ingangsdatum van een pensioenregeling bij een vorige werkgever (slapersrechten) uit te stellen. Zie ook: Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 24 en nr. 6, blz. 35-36.

Bij (gedeeltelijk) doorwerken dient de verzekeraar van het uit een vorige dienstbetrekking afkomstige slapersrecht wel met enige regelmaat, maar tenminste jaarlijks te toetsen of en in welke mate wordt doorgewerkt. Bij deze toetsing kan worden volstaan met een jaarlijkse verklaring van de werknemer zelf omtrent de mate van doorwerken. Bij het beëindigen van de dienstbetrekking bij de huidige werkgever of bij verlaging van de deeltijdfactor dient het pensioen in te gaan, respectievelijk naar rato te worden verhoogd. Zie de vragen 10 en 11.

Ouderdomspensioen kan eerder ingaan dan de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Indien het ouderdomspensioen eerder ingaat dan bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd of de in de pensioenregeling vastgestelde latere pensioendatum, moet het pensioen op grond van artikel 18a, zesde lid, van de Wet LB actuarieel worden herrekend. Wat zijn de gevolgen voor het nabestaandenpensioen?

Het nabestaandenpensioen wordt altijd door de vervroegde pensionering beïnvloed. Omdat het aantal deelnemingsjaren afneemt, wordt ook het nabestaandenpensioen naar evenredigheid verlaagd.

Bij de actuariële herrekening van het vervroegd ingaande ouderdomspensioen zijn er voor het nabestaandenpensioen twee mogelijkheden:

• 1. De omvang van het nabestaandenpensioen wordt alleen aangepast aan het lagere aantal (bereikbare) dienstjaren.

• 2. De oorspronkelijke verhouding tussen ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen blijft ook na het vervroegen van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen gehandhaafd. In dit geval vindt een dubbele verlaging plaats van het nabestaandenpensioen. Naast de verlaging door het lagere aantal (bereikbare) dienstjaren vindt nog een verlaging plaats door ruil van nabestaandenpensioen naar ouderdomspensioen.

Ter illustratie het volgende voorbeeld.

Voorbeeld (bedragen in €)

Een werknemer bouwt een ouderdomspensioen op van 2% per jaar (eindloonregeling). Het ouderdomspensioen gaat volgens de pensioenregeling in bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd. Het nabestaandenpensioen bedraagt per (bereikbaar) dienstjaar 1,4% van de pensioengrondslag (pensioengevend loon minus franchise) van 100.000. Er wordt voor het nabestaandenpensioen rekening gehouden met het aantal dienstjaren dat bereikt kan worden indien de dienstbetrekking tot de in de regeling vastgestelde pensioendatum wordt voortgezet. Het aantal bereikbare dienstjaren is 35 jaar. Het bereikbare ouderdomspensioen bedraagt 70.000 (35 jaar * 2% * 100.000). Het nabestaandenpensioen bedraagt 49.000 (35 jaar * 1,4% * 100.000).

De werknemer besluit om het ouderdomspensioen op 55-jarige leeftijd te laten ingaan, de partner is dan 53 jaar. Op dat moment zijn er 30 dienstjaren verstreken. Op 55 jaar bedraagt het opgebouwde ouderdomspensioen (ingaande op 60 jaar) 60.000. De actuariële waarde van de op 55-jarige leeftijd opgebouwde pensioenaanspraken is 733.003. Deze koopsom vormt het uitgangspunt voor de actuarieel neutrale herrekening.

De uitwerking van het voorbeeld luidt voor de twee hiervóór genoemde mogelijkheden als volgt:

• a. De omvang van het nabestaandenpensioen wordt alleen aangepast aan het lagere aantal (bereikbare) dienstjaren

  Het vervroegen van de feitelijke pensioeningangsdatum naar 55 jaar heeft tot gevolg dat het aantal bereikbare dienstjaren wordt verlaagd van 35 naar 30 jaar. Het nabestaandenpensioen wordt hierdoor evenredig lager: 30 jaar * 1,4% * 100.000 = 42.000. Na actuariële herrekening wordt de uitkering van het op 55 jaar vervroegd ingaande ouderdomspensioen 42.809. In deze situatie vindt alleen een actuariële korting van het vervroegd ingaande ouderdomspensioen plaats. Er is geen sprake van ruil tussen nabestaandenpensioen en ouderdomspensioen.

• b. De oorspronkelijke verhouding tussen ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen blijft ook na het vervroegen van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen gehandhaafd

  De tweede optie is om het nabestaandenpensioen in de oorspronkelijke verhouding met het ouderdomspensioen te laten voorbestaan. Het nabestaandenpensioen wordt lager door de verlaging van het aantal dienstjaren en door de ruil van nabestaandenpensioen naar ouderdomspensioen. Op grond van artikel 2b, vierde lid, van de PSW zal de partner moeten instemmen met deze ruil. Na herrekening komen het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen op de volgende bedragen uit: ouderdomspensioen 44.010 en nabestaandenpensioen 30.807.

  De berekeningen zijn uitgevoerd met behulp van de Overlevingstafels GBM/GBV 1985-1990, zonder leeftijdscorrectie, continu uitkeringen en een rekenrente van 4%.

Moet in een pensioenregeling altijd rekening worden gehouden met de in artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB voorgeschreven minimale AOW-inbouw?

Nee, een lagere inbouw is toegestaan indien en voorzover de pensioenopbouw voor elke deelnemer aan de regeling blijft binnen de grenzen van Hoofdstuk IIB van de Wet LB.

Artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB schrijft geen minimale AOW-inbouw in absolute zin voor. Slechts voor het toetsen aan de in Hoofdstuk IIB van de Wet LB opgenomen maxima dient rekening te worden gehouden met de minimale AOW-inbouw. Hieruit volgt dat een lagere AOW-inbouw dan de minimale niet altijd betekent dat het pensioen onzuiver wordt, met name niet indien de regeling overigens onder de genoemde maxima blijft. Een lagere AOW-inbouw in combinatie met bijvoorbeeld een lager opbouwpercentage dan Hoofdstuk IIB toestaat, kan resulteren in een pensioen dat blijft binnen de grenzen van de wet. De pensioenopbouw mag bij een eindloonregeling uiteraard niet meer bedragen dan overeenkomt met een opbouw van 2% per jaar van het pensioengevend loon met inbegrip van de minimale AOW-inbouw ex artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB. Voor een middelloonregeling geldt een overeenkomstig maximum van 2,25% per jaar van het pensioengevend loon met inbegrip van de minimale AOW-inbouw.

Ter illustratie het volgende voorbeeld.

Voorbeeld (bedragen in €)

Ouderdomspensioen met minimale AOW-inbouw:

Pensioenopbouwpercentage: 2% per jaar op eindloonbasis

Minimale inbouwtijd: 70%/2% = 35 jaar

Minimale AOW-inbouw (jaar 2002): 7.549 (per jaar 7.549/35 = 216)

Pensioengevend loon: 50.000

De maximaal toegestane wettelijke opbouw per jaar bedraagt: (2% × 50.000) – 216 = 784

Ouderdomspensioen met minder dan minimale AOW-inbouw:

Pensioenopbouwpercentage: 1,5% per jaar op eindloonbasis

Minimale inbouwtijd: 70%/1,5% = 46,66 jaar

Minder dan minimale AOW-inbouw: 5.000 (per jaar 5.000/46,66 = 107)

Pensioengevend loon: 50.000

De opbouw per jaar bedraagt: (1,5% × 50.000) – 107 = 643.

Het pensioen blijft binnen de wettelijke grenzen. De pensioenregeling is derhalve aanvaardbaar.

Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat bij een lagere AOW-inbouw een voortdurende toetsing van de feitelijk toegepaste regeling aan de maxima nodig is. Zo wordt de bovenstaande regeling onzuiver indien deze ook wordt toegezegd aan een werknemer met een salaris van bijvoorbeeld € 15.000. De maximaal toegestane wettelijke opbouw bedraagt dan immers: (2% × 15.000) – 216 = 84 terwijl toepassing van de regeling met lagere inbouw leidt tot een opbouw van: (1,5% × 15.000) – 107 = 118. Het is alsdan noodzakelijk jaarlijks een minimaal pensioengevend salaris vast te stellen.

Een werknemer heeft twee dienstbetrekkingen. Hij werkt in deeltijd zowel bij een buitenlandse als bij een Nederlandse werkgever. Hij bouwt bij zijn Nederlandse werkgever pensioen op over zijn Nederlandse salaris. De werknemer is in Nederland niet verzekerd voor de sociale verzekeringen. Moet in de pensioenregeling van de Nederlandse werkgever rekening worden gehouden met de inbouw van AOW?

Ja, in de Nederlandse pensioenregeling dient AOW-inbouw plaats te vinden. De inbouw kan worden beperkt overeenkomstig de deeltijdfactor. De inbouw is niet afhankelijk van het al of niet verzekerd zijn voor een met de AOW overeenkomende regeling in het buitenland.

In de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer bij de Wet fiscale behandeling van pensioenen, (Kamerstukken II, 26 020, nr. 104d, blz. 14) is in een (voorzover hier van belang zijnde) vergelijkbare situatie het volgende standpunt ingenomen:

‘(…) pensioenvoorzieningen in het buitenland zo divers zijn dat het niet mogelijk is in een wettelijke regeling met alle buitenlandse varianten rekening te houden.

Het is zeer wel mogelijk dat het land waarnaar een werknemer wordt uitgezonden een met de AOW vergelijkbare voorziening kent, maar er zijn ook landen die een dergelijke basisvoorziening niet kennen. Het ligt daarom voor de beoordeling van de pensioensituatie voor de hand uit te gaan van de Nederlandse situatie, temeer daar de werknemer bij het ontbreken van een buitenlandse AOW-achtige voorziening de mogelijkheid heeft tot vrijwillige AOW-premievoortzetting of op andere wijze kan voorzien in een AOW-vervangende inkomensvoorziening.’

Zie ook de antwoorden op de vragen van het Tweede-Kamerlid Marijnissen (brief van de staatssecretaris van Financiën van 18 april 2002, nr. WDB2002/206).

Hoe wordt bij een beschikbare-premieregeling getoetst of het ouderdomspensioen uitgaat boven 100% van het pensioengevend loon en wat zijn de gevolgen indien dit het geval blijkt te zijn?

Bij een beschikbare-premieregeling dient onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het pensioen een toetsing van het ouderdomspensioen plaats te vinden aan de grens van 100% van het pensioengevend loon (artikel 18a, negende lid, van de Wet LB). Blijkt meer kapitaal aanwezig te zijn dan nodig is om een maximaal ouderdomspensioen aan te kopen (eventueel aangevuld met een na-indexatie), dan wordt het surpluskapitaal ineens in de loonheffing betrokken.

Bij een beschikbare-premieregeling wordt het pensioen niet bepaald door de hoogte van een toegezegde uitkering, zoals dit bij eindloon- en middelloonregelingen het geval is. De hoogte van de pensioenuitkeringen is afhankelijk van de hoogte van de gestorte pensioenpremie, de daarop behaalde rendementen en de verzekeringstarieven. Om te voorkomen dat in een beschikbare-premieregeling een bovenmatig pensioen wordt opgebouwd, zijn in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB de grondslagen geformuleerd waaraan de te storten premie moet voldoen. Omdat er over de te behalen rendementen en de rekenrente op de in de regeling vastgestelde pensioendatum geen zekerheid is te geven, is het niet vooraf te bepalen wanneer het pensioen de grens van 100% van het pensioengevend loon bereikt. Daarom is voor beschikbare-premieregelingen een afwijkende regeling opgenomen voor het toetsen aan de 100%-grens. Bij beschikbare-premieregelingen wordt deze toets onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het pensioen uitgevoerd.

Het bovenstaande is van overeenkomstige toepassing op het nabestaandenpensioen en het wezenpensioen, waarbij grenzen gelden van 70%, respectievelijk 14/28% van het pensioengevend loon.

Voor toepassing van de 100%-toets bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum: zie vraag 17.

Volgens artikel 18a, negende lid, van de Wet LB moet de 100%-toets voor een beschikbare-premieregeling plaatsvinden op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het pensioen. Stel dat de feitelijke pensioeningangsdatum wordt uitgesteld en dat wordt doorgewerkt. Mag de 100%-toets dan altijd worden uitgesteld tot de feitelijke ingangsdatum?

Nee, niet altijd. Het antwoord hangt af van de vraag of de pensioenopbouw na de in de regeling vastgestelde pensioendatum wordt voortgezet. Zo’n voortzetting kan op basis van artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB ook voor het beschikbare-premiestelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum plaatsvinden overeenkomstig het voorheen gevolgde stelsel. De hieruit voortvloeiende verhoging van het pensioen moet worden berekend op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. De voortgezette pensioenopbouw is echter niet verplicht. Er moeten bij doorwerken in een beschikbare-premiestelsel dan ook twee situaties worden onderscheiden voor het moment van de 100%-toets:

• a. Doorwerken zonder voortgezette pensioenopbouw: 100%-toets op de feitelijke ingangsdatum

  Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde pensioendatum maar besluit om geen aanvullende premies meer te storten, wordt geen gebruik gemaakt van artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB. Het op die datum aanwezige pensioenkapitaal zal blijven renderen gedurende de periode dat wordt doorgewerkt. Pas op het moment dat het pensioen feitelijk ingaat omdat de dienstbetrekking eindigt (artikel 18a, vierde lid, 2°, van de Wet LB) of omdat de werknemer de 70-jarige leeftijd bereikt (artikel 18a, vierde lid, 5°, van de Wet LB), wordt artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toegepast. Zie vraag 16.

• b. Doorwerken met voortgezette pensioenopbouw: doorlopende 100%-toets

  Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde pensioendatum en besluit om ook door te gaan met de pensioenopbouw overeenkomstig het voorheen gevolgde stelsel, is artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB van toepassing. In een beschikbare-premiestelsel leidt dit tot het probleem dat de voorheen gebruikte premiestaffel niet meer aansluit bij de latere, feitelijke ingangsdatum van het pensioen. De gebruikte staffel is immers gebaseerd op de oorspronkelijk in de regeling vastgestelde pensioendatum. Ik keur goed dat men in die situatie het premiepercentage uit de laatste leeftijdsklasse van de bestaande staffel blijft hanteren. Op grond van artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB mag het ouderdomspensioen evenwel niet verder worden opgebouwd dan tot 100% van het pensioengevend loon. Bij het bereiken van die grens moet de voortgezette pensioenopbouw worden gestaakt. Dit betekent dat bij doorwerken met voortgezette pensioenopbouw ook in een beschikbare-premieregeling doorlopend getoetst zal moeten worden of de 100%-grens nog niet is bereikt. Artikel 18a, negende lid, van de Wet LB zet de toetsing van artikel 18a, vijfde lid, dus niet opzij.

Na het bereiken van de 100%-grens, met als gevolg de beëindiging van de premiebetaling, is men niet altijd verplicht om het ouderdomspensioen direct te laten ingaan. Is de werknemer op dat moment nog geen 65 jaar oud dan kan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen nog worden uitgesteld tot het moment dat de dienstbetrekking eindigt (artikel 18a, vierde lid, 2°, van de Wet LB) of uiterlijk tot het tijdstip waarop de werknemer 65 jaar wordt (artikel 18a, vierde lid, 3°, van de Wet LB). Is de werknemer bij het bereiken van de 100%-grens 65 jaar of ouder dan dient het pensioen op dat moment in te gaan (artikel 18a, vierde lid, 4°, van de Wet LB). Ten overvloede merk ik op dat de absolute grens van 70 jaar te allen tijde blijft gelden (artikel 18a, vierde lid, 5°, van de Wet LB). Artikel 18a, negende lid, van de Wet LB wordt in deze gevallen toegepast op het moment dat het ouderdomspensioen feitelijk ingaat.

Een werknemer heeft een ouderdomspensioen opgebouwd op basis van beschikbare premies. Hij besluit zijn pensioen te laten ingaan vóór de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Kan daarbij de 100%-grens actuarieel gekort worden opgevat?

Nee, de 100%-grens is een absolute grens, namelijk 100% van het pensioengevend loon op het tijdstip van ingang. Deze grens geldt ook bij vervroegde ingang van een ouderdomspensioen.

Artikel 61, eerste lid, van de URLB regelt hoe een pensioenregeling bij een samenloop van verschillende pensioenstelsels moet worden ingedeeld in één van de drie in artikel 18a van de Wet LB genoemde stelsels. Het tweede lid van dat artikel schrijft voor dat voor elk onderdeel van de pensioenregeling dat niet past binnen dat stelsel afzonderlijk moet worden beoordeeld op welk ander stelsel het is gebaseerd. Houdt deze laatste bepaling in dat indien één van de regelingen is gebaseerd op een beschikbare-premiestelsel artikel 18a, negende lid, van de Wet LB ook op de pensioendatum alleen wordt toegepast op het pensioengevend loon van dat beschikbare-premiestelsel?

Nee, op de pensioendatum kan geen sprake zijn van een aparte toetsing voor elk onderdeel van de pensioenregeling aan de 100%-grens van artikel 18a, zevende lid, van de Wet LB. Er is op dat moment één ouderdomspensioen uit die regeling dat moet worden getoetst aan één pensioengevend loon. Artikel 18a, negende lid, dient in dit geval dus ook niet uitsluitend te worden toegepast op het onderdeel van de pensioenregeling dat betrekking heeft op de beschikbare-premieregeling. Artikel 61 van de URLB is slechts gericht op de bewaking van de grenzen van een pensioenregeling waarin verschillende stelsels gedurende de opbouwperiode samenlopen.

Voor de toetsing van het nabestaandenpensioen aan de 70%-grens van artikel 18b, zevende lid, van de Wet LB geldt hetzelfde uitgangspunt.

In het Besluit van 22 februari 2002, nr. CPP2001/3047M, is in onderdeel 2.3 aangegeven hoe het pensioengevend loon kan worden bepaald indien bij samenloop van stelsels het variabele deel van het pensioengevend loon wegvalt of afneemt in de jaren vóór de pensioendatum.

Voorbeeld (bedragen in €)

Gegevens:

• – Eindloonregeling over pensioengevend loon van 50.000.

• – Beschikbare-premieregeling (excedentregeling) over pensioengevend loon boven 50.000.

• – Laatst genoten pensioengevend loon 60.000; minimaal in te bouwen AOW 7.500.

• – Op de pensioendatum is in de eindloonregeling opgebouwd: 35.000 ouderdomspensioen en 24.500 nabestaandenpensioen (70% resp. 49% van 50.000).

• – Op de pensioendatum kan met het op basis van beschikbare premies opgebouwde kapitaal 12.000 ouderdomspensioen en 8.400 nabestaandenpensioen worden verkregen.

Uitwerking

Op de pensioendatum bedraagt het ouderdomspensioen in totaal 47.000 en het nabestaandenpensioen 32.900 per jaar. De som van het ouderdomspensioen en de minimaal in te bouwen AOW bedraagt 54.500. Het laatstgenoten pensioengevend loon bedraagt 60.000. Omdat het ouderdomspensioen inclusief de minimaal in te bouwen AOW onder de grens van 100% van 60.000 blijft en het nabestaandenpensioen inclusief de minimaal in te bouwen AOW onder de grens van 70% van 60.000, is er geen reden om artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toe te passen. Zoals uit dit voorbeeld blijkt wordt de toets voor het ouderdoms- en het nabestaandenpensioen dus toegepast op de som van de opgebouwde rechten en op het totale pensioengevend loon. Er vindt geen afzonderlijke toetsing plaats voor de onder het eindloonstelsel en het beschikbare-premiestelsel opgebouwde onderdelen van de regeling.