Inkomstenbelasting, winst uit onderneming; aftrekbeperkingen

Belastingplichtige heeft een aantal aan zijn milieuvergunning verbonden voorschriften niet juist nageleefd. Aan hem zijn door het bevoegde bestuursorgaan, in dit geval Gedeputeerde Staten van een provincie, enkele dwangsommen opgelegd tot een bedrag van meer dan € 100.000.

a. De vraag is of deze dwangsommen van aftrek zijn uitgesloten op grond van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001.

b. Als de dwangsom niet van aftrek is uitgesloten, is de vervolgvraag of de kosten in aanmerking kunnen worden genomen in het jaar waarin het kostenveroorzakende feit zich heeft voorgedaan, dan wel in het (daaropvolgende) jaar waarin de dwangsombeschikking – na bezwaar bij de provincie en beroep bij de Raad van State – onherroepelijk is geworden.

a. Dwangsommen zijn niet van aftrek uitgesloten op grond van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001, omdat zij niet het karakter hebben van een boete.

Een bestuursorgaan dat bevoegd is tot het toepassen van bestuursdwang kan op grond van artikel 5.32, eerste lid, Algemene wet bestuursrecht (hierna: AWB) in plaats daarvan een ‘last onder dwangsom’ opleggen.

Bestuursdwang is het door een feitelijk handelen door of vanwege een bestuursorgaan optreden tegen overtreding van enig bij of krachtens de wet gesteld voorschrift (zie artikel 5.21 AWB).

Een dwangsom is het bedrag dat de overtreder verschuldigd wordt, wanneer hij niet tijdig gevolg geeft aan de last om een overtreding ongedaan te maken, dan wel geen gevolg geeft aan de last om geen verdere of volgende overtreding te begaan. Een dwangsom kan worden opgelegd als bedrag ineens bij een overtreding, als bedrag per overtreding of per tijdseenheid waarin de last niet is uitgevoerd.

Een dwangsom wordt niet opgelegd om strafrechtelijke vervolging te voorkomen, maar om een overtreding ongedaan te maken c.q. verdere overtreding of herhaling te voorkomen. Zij heeft een prohibitief karakter. Het feit dat in sommige gevallen het bestuurlijke instrument niet tot het beoogde gevolg heeft geleid en er wel dwangsommen worden verschuldigd, maakt het karakter van de dwangsom niet tot een straf of boete.

Handhaven langs strafrechtelijke weg is een andere aangelegenheid, waarbij het initiatief niet bij het bestuursorgaan ligt maar bij het Openbaar Ministerie en waarbij vervolgens de strafrechter (mogelijk) een sanctie oplegt.

b. De kostenpost mag in aanmerking worden genomen in het jaar waarin het kostenveroorzakende feit zich heeft voorgedaan; dus in het jaar waarin niet tijdig gevolg is gegeven aan de last waaraan de dwangsom is verbonden.

Waar nog niet is betaald, kan op de balans een passiefpost worden opgenomen, waarvan de omvang moet worden geschat als de schuld door belanghebbende is betwist. Dat een procedure later gewonnen of verloren wordt, is niet van invloed op de waardering op balansdatum. Bij de bepaling van die inschatting worden in ieder geval de argumenten meegewogen die door de belanghebbende ter betwisting zijn of worden aangevoerd. Mede aan de hand hiervan zal moeten worden beoordeeld of er een redelijke kans is dat de dwangsom verminderd wordt dan wel wegvalt. In dat geval is sprake van een lagere passiefpost op de balans en komt dus een lager bedrag ten laste van het resultaat.

Belanghebbende drijft handel in hennep(zaden) en kweekmaterialen daarvoor. Hij wordt veroordeeld door de strafrechter in verband met het bezit van vele honderden hennepplanten. Om doelmatigheidsredenen wordt hij niet vervolgd voor handel maar alleen voor het bezit. Volgens artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 zijn kosten en lasten die verband houden met het misdrijf niet aftrekbaar. Is de reikwijdte van deze bepaling zodanig dat daaronder ook de kosten en lasten terzake van de handel in hennep vallen?

Nee, alleen kosten en lasten die zijn toe te rekenen aan het misdrijf waarvoor belanghebbende is veroordeeld, zijn op grond van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 van aftrek uitgesloten. Voor de andere mogelijk strafbare feiten is deze aftrekbeperking niet van toepassing.

Volgens de wettekst zijn kosten en lasten ‘die verband houden met’ een misdrijf terzake waarvan iemand door een Nederlandse strafrechter is veroordeeld, niet aftrekbaar. Hetzelfde geldt voor misdrijven die niet zijn vervolgd maar die ‘ad informandum’ bij een ander misdrijf voor de strafbepaling zijn meegenomen (eveneens onderdeel d) of waarvoor een schikking is getroffen (onderdeel e).

Het is niet de bedoeling dat de inspecteur gaat beoordelen of sprake is van een misdrijf omdat hij dan op de stoel van de strafrechter zou gaan zitten. Dat betekent dat indien om wat voor reden geen sprake is van een veroordeling (dan wel ad informandum of schikking) de kostenaftrekbeperking niet geldt.

Wel moet worden beoordeeld welke kosten en lasten samenhangen met het misdrijf terzake waarvan de belastingplichtige wèl is veroordeeld. Dat is in casu het bezit van hennepplanten. Bij de beoordeling van ‘verband houden met’ mag blijkens de wetsgeschiedenis een ruime uitleg van die woorden plaatsvinden.

In verband met de preventie van seksueel overdraagbare aandoeningen (SOA) is het van belang dat prostituees zich frequent medisch laten onderzoeken op SOA. Vanuit het perspectief van de professionalisering van het beroep van prostituee en de positie die een groot deel van hen als zelfstandige inneemt, bekostigen zij dat SOA-onderzoek voor een belangrijk deel zelf.

Vraag is of deze kosten als bedrijfskosten aftrekbaar zijn. Deze vraag wordt gesteld in de context dat de overheid ervoor heeft gekozen de prostitutie te legaliseren en dat regelmatig SOA- onderzoek vanuit maatschappelijk oogpunt bezien essentieel is voor een veilige prostitutie.

Daarnaast is er de vraag of kleding van een prostituee tot aftrekbare bedrijfskosten kan worden gerekend.

Kosten van frequent SOA-onderzoek voor prostituees zijn, mede bezien in het licht van doel en strekking van de uitsluitingsbepaling artikel 3.16, tweede lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 geen uitgaven voor persoonlijke verzorging.

In deze situatie en in deze omvang worden de kosten van SOA-onderzoek namelijk niet zozeer gemaakt ‘ten behoeve van de belastingplichtige zelf’, maar veeleer ter bescherming van anderen om aldus de onderneming op een (ook) door de overheid verantwoord geachte wijze te continueren. Onder deze omstandigheden acht ik het verdedig- en aanvaardbaar dat de uitgaven voor SOA-onderzoek niet worden aangemerkt als uitgaven voor persoonlijke verzorging in de zin van voormelde uitsluitingsbepaling.

Kosten van werkkleding zijn op grond van artikel 3.16, aanhef en onderdeel c, juncto artikel 7 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, in het algemeen van aftrek uitgesloten. Een aftrek van deze werkkleding komt slechts in beeld, wanneer de kleding zo bijzonder is dat deze (nagenoeg) uitsluitend door prostituees wordt gedragen en niet geschikt is om ook in het ‘normale’ dagelijkse leven te dragen. Dit laatste zal zich niet snel voordoen, omdat in het uitgaansleven (ook) op het gebied van kleding soms veel geoorloofd is. Ik sluit evenwel niet uit dat in een aantal gevallen voor een deel van de kleding wel aannemelijk is te maken dat deze alleen geschikt is om als prostituee te dragen. De bewijslast terzake is buitengewoon moeilijk en rust op de belastingplichtige.

Artikel 3.17, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 behandelt de aftrekbeperking van een gebruiksvergoeding van tot het privé-vermogen van de belastingplichtige behorende vermogensbestanddelen. Gesteld wordt dat ten hoogste aftrekbaar is het bedrag dat als voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking wordt genomen. Moet hierbij ook rekening worden gehouden met een eventuele schuld? (Vgl. V-N 2002/18.30)

Voor de toepassing van artikel 3.17, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 dient te worden uitgegaan van de activum-benadering. De ten laste van het resultaat van de onderneming te brengen kosten dienen dus te worden gesteld op (het tijdsevenredig deel van) 4% van de (gemiddelde) waarde van het in de onderneming gebruikte (deel van het) vermogensbestanddeel. Met een schuld die samenhangt met het activum wordt geen rekening gehouden.

Het oogmerk is dat de in de winstsfeer aftrekbare gebruiksvergoeding (huurlast) voor tot het privé-vermogen van de ondernemer behorende vermogensbestanddelen die mede in die onderneming worden gebruikt, forfaitair wordt vastgesteld op een bedrag dat niet hoger is dan het forfaitaire rendement dat met dat vermogensbestanddeel kan worden behaald. Het is een normering van de bruto-gebruiksvergoeding, waarmee wordt voorkomen dat in de winstsfeer (box 1) van een hogere af te trekken vergoeding wordt uitgegaan dan het voordeel dat terzake (maximaal) in box 3 kan worden belast.

Deze vorm van arbitrage kan niet bestaan terzake van schulden voor de aanschaf van dergelijke vermogensbestanddelen. Die schulden behoren tot de box 3-rendementsgrondslag en de vermogensmutaties noch de rente daarop, kunnen de winst beïnvloeden. Vanuit deze optiek is er dus ook geen aanleiding de bezitting te salderen met een schuld.