Inkomstenbelasting, winst uit onderneming; bepaling constante deel algemene kosten bij waardering van voorraden en onderhanden werk

In de praktijk wordt bij de waardering van voorraden en onderhanden werk op de fiscale balans het constante deel van de algemene kosten in de sector bouwnijverheid wel gelijk gesteld met de opslag voor indirecte kosten (in de praktijk veelal aangeduid als ‘opslag voor algemene kosten’). Is deze gelijkstelling in overeenstemming met goed koopmansgebruik?

Nee. Het constante deel van de algemene kosten is niet gelijk aan de opslag voor indirecte kosten in de sector bouwnijverheid (vergelijk HR 24 oktober 1956, BNB 1956/335*).

Om het constante deel van de algemene kosten vast te stellen, moet eerst onderscheid worden gemaakt in algemene en bijzondere kosten en daarna binnen de categorie algemene kosten in constante en variabele kosten.

In de praktijk worden deze begrippen niet eenduidig gedefinieerd en ingevuld. Voor de bepaling van de kosten die bij de waardering van voorraden en onderhanden werk buiten beschouwing kunnen blijven, gelden naar gelet op de hierna vermelde jurisprudentie de volgende omschrijvingen.

Anders dan bij bijzondere kosten, is er sprake van algemene kosten als kosten in een ver verwijderd verband staan tot de productie. Als algemene kosten zijn bijvoorbeeld aan te merken de kosten die samenhangen met het besturen van de onderneming als zodanig of met het voeren van een financiële administratie van een onderneming (daaronder niet begrepen de werkenadministratie(s)).

Alleen het constante deel van deze algemene kosten behoeft niet te worden geactiveerd.

Constante kosten zijn kosten die zolang het bedrijf op de bestaande voet wordt voortgezet, in beginsel onafhankelijk van het wisselend verloop van de productie worden gemaakt, zoals lineaire afschrijvingskosten.

In zijn arrest van 4 juli 1961, BNB 1961/274, omschreef de Hoge Raad het constante deel van de algemene kosten als de kosten, die 1) zolang het bedrijf op de bestaande voet wordt voortgezet, 2) in beginsel onafhankelijk van het wisselend verloop van de productie en 3) niet in onmiddellijke samenhang daarmee worden gemaakt.

De Hoge Raad heeft de reikwijdte van het begrip ‘het constante deel van de algemene kosten’ in latere jurisprudentie evenwel nader geconcretiseerd. De volgende kosten worden niet tot het constante deel van de algemene kosten gerekend (niet limitatief):

• – afschrijvingskosten van machines die worden ingezet ten behoeve van projecten (HR 21 juni 1961, BNB 1961/273*);

• – afschrijvingskosten van vrachtschepen van een scheepvaartmaatschappij ten behoeve van vervoersopdrachten (HR 13 oktober 1976, BNB 1977/37*);

• – kosten die samenhangen met functionarissen die zijn aan te merken als het tussenkader, ten behoeve van de productie of projecten (HR 4 juli 1961, BNB 1961/274*);

• – kosten van een tekenaar, bedrijfsbureau, afdeling voorcalculatie ten behoeve van projecten (HR 4 maart 1964, BNB 1964/138*).

Naar mijn mening behoren in de lijn van het voorgaande evenmin tot het constante deel van de algemene kosten (niet limitatief):

• – kosten van projectgericht onderzoek;

• – inkoopkosten ten behoeve van de productie of projecten;

• – kosten van een productiehal of scheepshelling ten behoeve van de vervaardiging van producten of schepen;

• – kosten van een werkenadministratie.

Het onderscheid tussen directe en indirecte kosten en het onderscheid tussen algemene en bijzondere kosten is ontleend aan bedrijfseconomische inzichten. De mate waarin kosten zijn verbijzonderd naar de productie, respectievelijk naar projecten of producten, ligt hieraan ten grondslag.

Van directe kosten is sprake als er een onmiddellijk aanwijsbaar verband bestaat tussen de kosten en het project of product. Kosten waarbij dat niet het geval is worden indirecte kosten genoemd, zoals kosten van een functionaris die voor alle projecten in een onderneming verantwoordelijk is of kosten die samenhangen met het bedrijfsbureau van een bouwbedrijf.

Anders dan bijzondere kosten, zijn algemene kosten de kosten die voor het bedrijf als geheel worden gemaakt, zoals de kosten van de hoofddirectie en van de hoofdboekhouding. Er bestaat daarbij geen rechtstreeks oorzakelijk verband tussen de kosten en de productie.

Indirecte kosten kunnen algemeen of bijzonder van aard zijn. Indirecte bijzondere kosten zijn bijvoorbeeld kosten die samenhangen met de calculatieafdeling van het bedrijfsbureau van een bouwbedrijf. Deze kosten, die gerelateerd aan het productieniveau en niet altijd zozeer aan concrete projecten, zijn wel indirect maar niet algemeen zodat zij dus wel geactiveerd moeten worden.

Uit het voorgaande volgt dat het constante deel van de algemene kosten niet zonder meer gelijk is te stellen aan een opslag van indirecte kosten.

Als bepaalde kosten niet als constant en algemeen worden gekwalificeerd, moeten dan ook alle kosten die daar direct mee samenhangen (zogenoemde gerelateerde kosten) op eenzelfde wijze – dus ook als geen deel uitmakend van ‘het constante deel van de algemene kosten’ – worden gekwalificeerd?

Ja. De functies en taken die in een onderneming zijn te onderkennen, zijn volgens goed koopmansgebruik bepalend voor de toerekening van kosten die daarmee samenhangen. Vervolgens kleeft aan alle kosten die aan een functie of taak direct toerekenbaar zijn of daar direct mee samenhangen, dezelfde kwalificatie.

Als bijvoorbeeld de werkzaamheden van een directeur productie van een onderneming productie-gerelateerd zijn, zijn alle kosten die in verband met deze functionaris worden gemaakt bijzonder van aard. Dat geldt bijvoorbeeld ook voor de kosten verbonden aan de indirecte tijd van de directeur productie. Als niet-constante algemene kosten die verband houden met de werkzaamheden van het directielid, worden aangemerkt (niet limitatief):

• – de salariskosten;

• – de geheven loonbelasting en de kosten van sociale verzekeringen;

• – de pensioenkosten;

• – de kosten van de auto van de zaak;

• – kosten van huisvesting (werkplek);

• – bijkomende personeelskosten;

• – de salariskosten, loonbelasting, sociale verzekeringspremies en overige bijkomende kosten vanwege de secretaresse van het directielid.

De feiten en omstandigheden in een concrete situatie zijn uiteindelijk bepalend voor de kwalificatie en toerekening van kosten.

Moet bij de concrete invulling van het constante deel van de algemene kosten rekening worden gehouden met de omvang van de onderneming?

Ja. De feiten en omstandigheden in de onderneming zijn uiteindelijk bepalend voor de kwalificatie van kosten. De taakverdeling binnen een kleine onderneming kan verschillen van die bij een middelgrote of grote onderneming. Zo kan het zijn dat een directielid van een grote onderneming zich met name met algemene managementtaken bezighoudt, terwijl een directielid in een kleine onderneming daarnaast – bijvoorbeeld als uitvoerder – ook de aansturing van het productieproces tot zijn takenpakket rekent. Deze en soortgelijke verschillen kunnen van invloed zijn op de kwalificatie en aansluitend op de toerekening van kosten. Niet de grootte van de onderneming als zodanig, maar de feiten en omstandigheden zijn bepalend voor de kwalificatie van kosten.

Wordt het begrip het constante deel van de algemene kosten volgens goed koopmansgebruik alleen voor de bouwnijverheid uitgelegd zoals hiervoor bij de antwoorden op de vragen 1 tot en met 3 is omschreven?

Nee. De Hoge Raad heeft het in overeenstemming geacht met goed koopmansgebruik om het constante deel van de algemene kosten buiten aanmerking te laten bij de waardering van de balansposten voorraden en onderhanden werk. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt daarbij geen beperking naar sectoren. De antwoorden op hiervoor gestelde vragen gelden mutatis mutandis dan ook voor andere sectoren van economische bedrijvigheid.