Verrekening van buitenlandse bronbelasting voor Nederlandse vaste inrichtingen

Mij is een aantal vragen voorgelegd over de verrekening van buitenlandse belasting (hierna ‘bronbelasting’) op betaalde dividenden, interest en royalty’s die bij een vaste inrichting van een buitenlands belastingplichtige persoon tot de grondslag behoren waarover Nederlandse belasting wordt geheven. Deze vragen houden verband met het arrest Saint Gobain van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG van 21 september 1999, zaak C-307/97, Saint-Gobain, Jurispr. 1999, blz. I-6161) en het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2002 (HR van 8 februari 2002, nr. 36.155, BNB 2002/184).

De onderdanen van de lidstaten van de Europese Unie kunnen een beroep doen op de vrijheid van vestiging van artikel 43 EG. Onder onderdanen worden blijkens artikel 48 EG – naast natuurlijke personen – tevens verstaan vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de EU hebben. Wordt van deze vrijheid gebruik gemaakt doordat een onderdaan van een lidstaat zich in Nederland vestigt door middel van een vaste inrichting, dan volgt uit het arrest Saint Gobain dat de vaste inrichting in beginsel in het buitenland geheven belasting ter zake van aan de vaste inrichting toerekenbare belastbare dividenden, interest of royalty’s kan verrekenen met de Nederlandse belasting hierover. Deze verrekening is alleen mogelijk indien in het geval dat een binnenlands belastingplichtige persoon de dividenden, interest of royalty’s zou ontvangen, deze persoon voor de verrekening van in het bronland geheven belasting in Nederland een beroep op een (internationale) regeling ter voorkoming van dubbele belasting zou kunnen doen. Met ‘vaste inrichting’ wordt in dit besluit bedoeld de buitenlands belastingplichtige die in Nederland een onderneming drijft door middel van een vaste inrichting.

Deze consequentie van de vestigingsvrijheid is niet beperkt tot situaties binnen de EU. De buitenlands belastingplichtige met een vaste inrichting in Nederland die toegang heeft tot een verdrag dat de vestigingsvrijheid op gelijke wijze als het EG-verdrag garandeert, wordt op dezelfde wijze behandeld.

De eerste vraag die mij is gesteld is of een buitenlands belastingplichtige met een vaste inrichting in Nederland die geen toegang heeft tot een verdrag dat de vestigingsvrijheid garandeert, bronbelasting op dividenden, interest en royalty’s toerekenbaar aan de vaste inrichting kan verrekenen.

Indien Nederland een belastingverdrag – hieronder wordt in dit besluit elke wederkerige regeling ter voorkoming van internationale dubbele belasting verstaan – is overeengekomen met het land waar de buitenlands belastingplichtige gevestigd is, keur ik het volgende goed. De verrekening van bronbelasting bij een vaste inrichting van deze buitenlands belastingplichtige zal onder dezelfde voorwaarden plaatsvinden als de verrekening van bronbelasting voor de buitenlands belastingplichtige met een vaste inrichting in Nederland die toegang heeft tot een verdrag dat de vestigingsvrijheid garandeert zoals hiervoor onder paragraaf 2 omschreven.

Als Nederland geen belastingverdrag is overeengekomen met het land van vestiging van de buitenlands belastingplichtige die ook geen toegang heeft tot een verdrag dat de vestigingsvrijheid garandeert, dan kan geen bronbelasting worden verrekend bij de vaste inrichting in Nederland.

Voorts is mij de vraag gesteld welke limieten in acht moeten worden genomen bij de verrekening van bronbelasting door een vaste inrichting en onder welke voorwaarden bronbelasting wordt verrekend.

Toepasselijke limieten bij de bepaling van de verrekenbare bronbelasting

De verrekening van bronbelasting op dividenden, interest en royalty’s bij de vaste inrichting is beperkt tot de laagste van:

• a. de belasting berekend naar het percentage overeengekomen in het belastingverdrag tussen Nederland en het land van waaruit de dividenden, interest of royalty’s afkomstig zijn; en

• b. de belasting berekend naar het percentage overeengekomen in het belastingverdrag tussen het land van vestiging van de buitenlands belastingplichtige met een vaste inrichting in Nederland en het land van waaruit de dividenden, interest of royalty’s afkomstig zijn.

Het gaat hierbij om de vaststelling van de zogenaamde eerste limiet: de met inachtneming van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting in het buitenland geheven belasting. Andere begrenzingen, zoals de zogenaamde tweede limiet die aansluit bij de Nederlandse belasting die over de dividenden, interest of royalty’s wordt geheven, blijven onverminderd gelden.

Er kan niet meer belasting worden verrekenend dan de daadwerkelijk geheven buitenlandse belasting. De enige uitzondering hierop is het geval waarin als gevolg van het belastingverdrag tussen Nederland en het land van waaruit de dividenden, interest of royalty’s worden betaald rekening kan worden gehouden met een zogenaamde ‘tax sparing credit’. Alsdan kan tot het bedrag van de tax sparing credit verrekening plaatsvinden, tenzij dit bedrag hoger is dan de onder b berekende belasting.

Opmerkingen bij a.

De mogelijkheid bestaat dat aan de vaste inrichting toerekenbare dividenden, interest of royalty’s niet afkomstig zijn uit een land waarmee Nederland een belastingverdrag is overeengekomen. Als in Nederland een andere (internationale) regeling ter voorkoming van dubbele belasting (zoals de BRK of het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) van toepassing is op basis waarvan bronbelasting kan worden verrekend, dan geldt de volgens deze regeling maximaal te verrekenen bronbelasting als uitgangspunt bij de bepaling van de toepasselijke limieten zoals hiervoor onder a bedoeld.

Opmerkingen bij b.

Is geen belastingverdrag overeengekomen tussen het land van vestiging van de buitenlands belastingplichtige met een vaste inrichting in Nederland en het land van waaruit de dividenden, interest of royalty’s afkomstig zijn dan geldt het volgende. Als op de dividenden, interest of royalty’s toch een (internationale) regeling van toepassing is die voorziet in een beperking van de te heffen bronbelasting, dan geldt het volgens deze regeling geldende percentage voor de bronbelasting als uitgangspunt bij de bepaling van de toepasselijke limieten zoals hiervoor onder b bedoeld. Geldt geen zodanige (internationale) regeling dan wordt het percentage van de bronbelasting van het land van waaruit de dividenden, interest of royalty’s afkomstig zijn als uitgangspunt genomen voor de berekening van de belasting onder b.

Voorwaarden bij de verrekening van bronbelasting bij de vaste inrichting

De vaste inrichting kan de bronbelasting op dividenden, interest of royalty’s waarvoor in Nederland een (internationale) regeling ter voorkoming van dubbele belasting bestaat verrekenen met inachtneming van de normale regels zoals die gelden bij de verrekening van de buitenlandse belasting voor in Nederland gevestigde lichamen. Dit houdt onder andere in dat vereist is dat de dividenden, interest of royalty’s tot de grondslag van de vaste inrichting behoren waarover feitelijk Nederlandse belasting wordt geheven. De verrekening van de buitenlandse belasting bedraagt nooit meer dan de Nederlandse belasting over de dividenden, interest of royalty’s. Uit de gelijke behandeling van Nederlandse vaste inrichtingen en in Nederland gevestigde lichamen vloeit voort dat het besluit van 20 juli 2000, nr. IFZ2000-766 M waarin is goedgekeurd dat onder de verdragen verrekening wordt verleend via de gezamenlijke methode, eveneens van toepassing is bij de verrekening van bronbelasting bij de vaste inrichting.

Vanzelfsprekend zal worden getoetst of de vermogensbestanddelen die de dividenden, interest en royalty’s genereren terecht tot het vermogen van de vaste inrichting worden gerekend.

Ten slotte is mij de vraag voorgelegd of een vaste inrichting van een buitenlands belastingplichtige die gevestigd is in een lidstaat van de EU, waaraan vermogensbestanddelen kunnen worden toegerekend waarop dividend, interest of royalty’s uit een andere EU-lidstaat worden ontvangen, een woonplaatsverklaring kan worden verstrekt.

Gezien het feit dat de vaste inrichting volgens de belastingverdragen geen inwoner is van Nederland wordt geen inwonersverklaring afgegeven. Wel kan de buitenlands belastingplichtige die gevestigd is in een lidstaat van de EU een verzoek indienen bij de bevoegde inspecteur om te verklaren dat sprake is van een vaste inrichting van een buitenlands belastingplichtige, die aan Nederlandse belasting onderworpen is voorzover de voordelen van de onderneming van de buitenlandse belastingplichtige kunnen worden toegerekend aan de vaste inrichting. Indien voldoende bewijzen door de belastingplichtige worden overgelegd kan de inspecteur aan deze verklaring toevoegen dat tot het vermogen van de vaste inrichting vermogensbestanddelen behoren die dividend, interest of royalty’s genereren.