Toepassing belastingverdragen bij niet in Nederland wonende werknemers die via een [...] tijdelijk in Nederland werkzaamheden verrichten

Volgens artikel 15, eerste lid, van het OESO-modelverdrag mogen inkomsten uit werkzaamheden die een inwoner van een land in dienstbetrekking verricht in een ander land (werkland) in dat andere land worden belast. Het tweede lid geeft hierop een uitzondering indien de aanwezigheid van de werknemer in het werkland in de relevante periode de 183-dagen niet te boven gaat. Voorwaarde voor toepassing van deze zogenoemde 183-dagenregeling is onder meer dat de beloning voor de werkzaamheden wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de werkstaat is.

Nederland hanteert tot op heden bij de uitleg van voornoemd werkgeversbegrip uit de verdragen die op dit punt overeenstemmen met het OESO-modelverdrag als uitgangspunt een formeel werkgeversbegrip (een en ander op de premisse dat de formele werkgever veelal tevens de materiële werkgever is). In een formele benadering is in beginsel maatgevend met wie de civielrechtelijke arbeidsovereenkomst is gesloten. Een louter materiële benadering hanteert Nederland de facto alleen in misbruiksituaties als bedoeld in punt 8 van het commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag. Op 28 februari 2003 heeft de Hoge Raad een arrest gewezen dat de vraag oproept in hoeverre dit standpunt nog houdbaar is (HR 28 februari 2003, nr. 37 224, VN 2003/15.12).

In het arrest van 28 februari 2003 geeft de Hoge Raad aan dat voor de uitleg van het werkgeversbegrip uit de zogenoemde 183-dagenregeling van het belastingverdrag niet kan worden aangesloten bij de vaststelling wie voor de Wet op de loonbelasting 1964 als werkgever (inhoudingsplichtige) wordt beschouwd. Tevens is volgens de Hoge Raad niet beslissend met wie de arbeidsovereenkomst is gesloten. Voor het zijn van verdragswerkgever is in elk geval wel vereist dat met de betrokken werknemer voor de relevante werkzaamheden in de werkstaat een gezagsverhouding bestaat.

Voornoemde overwegingen met betrekking tot de uitleg van artikel 15, lid 2, van het belastingverdrag met Polen hebben naar mijn mening eveneens betekenis voor de andere door Nederland afgesloten belastingverdragen die in vergelijkbare zin een werkgeversbegrip hanteren als het OESO-modelverdrag. In de hiervoor genoemde zaak stond vast dat belanghebbende voor zijn werkzaamheden in Polen niet tot de Poolse vennootschap in een gezagsverhouding stond. Hierdoor hoefde de Hoge Raad verder niet in te gaan op de precieze inhoud van het vereiste van een gezagsverhouding. Tevens heeft de Hoge Raad niet aangegeven welke andere criteria, naast de gezagsverhouding, wellicht nog een rol (kunnen) spelen.

In de praktijk komt het veelvuldig voor dat niet in Nederland wonende personen via een buitenlands uitzendbureau tijdelijk in Nederland werkzaamheden verrichten. Hierbij wordt in voorkomende gevallen de werknemer door het buitenlandse uitzendbureau voor de duur van de werkzaamheden in Nederland in dienst genomen. Indien het verblijf van de werknemer in Nederland de 183-dagen niet te boven gaat, en het buitenlandse uitzendbureau in Nederland geen vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger heeft, is voor de bepaling van de Nederlandse heffingsrechten onder de (OESO-conforme) belastingverdragen van belang of in deze situatie kan worden gezegd dat de beloning door of namens een werkgever in Nederland wordt betaald. Anders gezegd: van belang is of de inlener van de werknemers voor de verdragstoepassing als werkgever kan worden beschouwd. Is dit het geval, dan heeft Nederland – mits de beloning door of namens die werkgever wordt betaald – het heffingsrecht over de met de werkzaamheden in Nederland verdiende inkomsten.

Uitgaande van een formele benadering zal het uitzendbureau waarmee het arbeidscontract is gesloten in zijn algemeenheid als verdragswerkgever worden beschouwd. Uit het hiervoor genoemde arrest van 28 februari 2003 volgt echter dat in voorkomende gevallen niet met een louter formele toetsing dient te worden volstaan. De materiële verhouding tussen het buitenlandse uitzendbureau, de Nederlandse inlener en de werknemer zal tevens in de beschouwing moeten worden betrokken.

Toets materiële verhouding

In voorkomende gevallen wordt de verhouding tussen het buitenlandse uitzendbureau, de Nederlandse inlener en de werknemer zodanig vormgegeven dat zodra de werkzaamheden voor de Nederlandse inlener eindigen, ook het arbeidscontract met het buitenlandse uitzendbureau wordt beëindigd. De inlener heeft hierbij de bevoegdheid op elk gewenst moment te bepalen dat hij de werknemer niet meer nodig heeft. In wezen berust de ontslagbevoegdheid en de beoordeling van de werknemer hiermee bij de inlener. De inlener bepaalt verder het aantal en de kwalificaties van de werknemers die hij nodig heeft. Ook de bepaling van en het feitelijke gezag over de (uitoefening van de) werkzaamheden van de werknemer berust volledig bij de inlener. Tussen de beloning van de werknemer en de door de inlener betaalde vergoeding aan het uitzendbureau voor de uitlening bestaat een directe koppeling, zodat het uitzendbureau op dit punt niet of nauwelijks risico’s loopt. Materieel worden aldus door het buitenlandse uitzendbureau niet of nauwelijks werkgeversfuncties uitgeoefend.

Nieuwe beleidslijn

Op basis van het arrest van 28 februari 2003 wordt in de hiervoor beschreven situatie waarin het buitenlandse uitzendbureau als formele werkgever niet of nauwelijks reële werkgeversfuncties vervult, voor de toepassing van de zogenoemde 183-dagenregeling uit de – op het onderhavige punt OESO-conforme – belastingverdragen de inlener voortaan als werkgever beschouwd. Door de koppeling tussen de vergoeding voor de uitleen en de beloning van de werknemer wordt voorts voldaan aan de eis dat de beloning door of namens een Nederlandse werkgever moet zijn betaald.

Of een in Nederland werkzaam persoon door het buitenlands uitzendbureau op de hiervoor beschreven wijze in dienst is genomen, is in de praktijk niet altijd eenvoudig vast te stellen. In veel gevallen zal dit zo zijn. Om die reden zal bij de belastingheffing van niet-inwoners die in dienstbetrekking via een buitenlands uitzendbureau in Nederland werkzaamheden verrichten voortaan als uitgangspunt worden gehanteerd dat de inlener als verdragswerkgever moet worden gezien. Dit houdt in dat Nederland onder de (OESO-conforme) belastingverdragen het heffingsrecht heeft over de inkomsten uit die werkzaamheden, ook in de situatie dat het verblijf van de werknemer in Nederland niet langer duurt dan 183-dagen.

Door betrokkenen (uitzendbureau, werknemer en/of inlener) kan vervolgens aannemelijk worden gemaakt dat de werkgeversfunctie van het uitzendbureau in een concreet geval meer substantiële betekenis heeft dan hiervoor beschreven. Hieraan is bijvoorbeeld voldaan indien de werknemer in een zodanige vaste dienstbetrekking tot het buitenlandse uitzendbureau staat dat deze laatste reële risico’s loopt van loondoorbetaling voor perioden waarin de werknemer door het niet voorhanden zijn van werkzaamheden niet kan worden uitgeleend. In een dergelijk geval zal het uitzendbureau veelal een zelfstandige reële functie vervullen voor wat betreft de bepaling van de plaats van werkzaamheden (uitleningen), de beoordeling van de werknemer en de bepaling van zijn arbeidsvoorwaarden. Bij twijfel kan uiteraard zekerheid vooraf worden gevraagd bij de bevoegde inspecteur.

Inhoudingsplichtige

De hiervoor beschreven kwalificatie voor verdragsdoeleinden staat overigens los van de vraag wie voor de loonbelasting als inhoudingsplichtige (werkgever) moet worden beschouwd. Indien de inlener voor verdragsdoeleinden als werkgever moet worden beschouwd, zonder dat de verhouding tussen de inlener en de werknemer als een dienstbetrekking in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 kan worden beschouwd, blijft het dus het buitenlandse uitzendbureau dat als inhoudingsplichtige in de zin van die wet, voor de inhouding van de loonbelasting verantwoordelijk is (zie artikel 6, eerste lid, onderdeel a, tweede lid en derde lid, onderdeel b). In situaties waarin Nederland onder het van toepassing zijnde belastingverdrag het heffingsrecht heeft, is het uitzendbureau dan verplicht de loonbelasting in te houden en af te dragen. Daarnaast bepaalt artikel 34, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 dat de inlener voor de verschuldigde belasting aansprakelijk is.

Alleen voor belastingheffing

Verder zij er, wellicht ten overvloede, op gewezen dat het onderhavige besluit ziet op de toepassing van belastingverdragen en (daardoor) alleen betekenis heeft voor de belastingheffing. Voor de heffing van premie volksverzekeringen gelden separate toewijzingsregels.

Inwoners met buitenlandse werkzaamheden

De hiervoor beschreven uitleg van het werkgeversbegrip uit de belastingverdragen zal ook tot uitgangspunt worden genomen in de spiegelbeeldsituatie van een inwoner van Nederland die via een uitzendbureau in het buitenland werkzaamheden in dienstbetrekking verricht voor een buitenlandse inlener. Alsdan is het aan de belastingplichtige aannemelijk te maken dat van een zodanige situatie sprake is dat het uitzendbureau geen werkgeversfuncties van betekenis vervult, en dat de buitenlandse inlener dus als werkgever in de zin van het verdrag kan worden beschouwd.

In vervolg op het arrest van 28 februari 2003 lopen inmiddels enige andere procedures bij de Hoge Raad over de uitleg van het werkgeversbegrip in diverse verdragen. Het gaat hierbij om verschillende situaties van uitzending van werknemers binnen concernverband waarbij, naast de inlener, ook de uitzendende vennootschap reële werkgeversfuncties vervult. Zo heb ik beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Gerechtshof Den Haag van 29 april 2003, nrs. 01/1970 en 01/1971.

Op basis van het oordeel van de Hoge Raad in de lopende procedures zal naar verwachting meer duidelijkheid ontstaan over de uitleg van het werkgeversbegrip uit de verdragen, ook in andere situaties dan hiervoor onder punt 3 beschreven. Indien het oordeel van de Hoge Raad daartoe aanleiding geeft, zal dit besluit worden aangepast.

Het onderhavige besluit vindt toepassing met ingang van 1 januari 2004.

In situaties waarin volgens de tot op heden gehanteerde lijn geen inhouding van loonbelasting door het buitenlandse uitzendbureau behoefde plaats te vinden, wordt goedgekeurd dat het nieuwe beleid door het buitenlandse uitzendbureau eerst hoeft te worden toegepast op het loon dat door de werknemers wordt genoten vanaf 1 april 2004.