Inkomstenbelasting, winst uit onderneming, herinvesteringsreserve

In het jaar 2000 kon op grond van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alleen een vervangingsreserve (hierna: VVR) worden gevormd als sprake was van een voornemen tot vervanging door een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie. Per 1 januari 2001 wordt de VVR omgezet in een HIR die ook buiten eenzelfde economische functie mag worden afgeboekt op een nieuw bedrijfsmiddel waarop in maximaal 10 jaar wordt afgeschreven.

Bij de plenaire behandeling van het Ondernemerspakket in de Tweede Kamer op 7 en 8 november 2000 is toegezegd dat in situaties waarin een VVR ‘overgaat’ in een HIR, soepel zal worden omgegaan met het aantonen van het vervangingsvoornemen eind 2000 (Handelingen TK 20-1567, rechterkolom).

Betekent dit dat in de praktijk eigenlijk al het herinvesteringsvoornemen van artikel 3.54 wordt getoetst?

Nee. Bevestigende beantwoording van de vraag zou inhouden dat aan de verruiming van de VVR naar de HIR terugwerkende kracht wordt gegeven. Zelfs met meer rechten dan de HIR, omdat op grond van het overgangsrecht een tot HIR omgevormde VVR pas in het vierde in plaats van in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst wordt opgenomen. Dat is niet bedoeld.

Met het ‘soepele omgaan’ met het vervangingsvoornemen is bedoeld een niet al te strikte beoordeling of eind 2000 wel een voornemen bestond te vervangen door een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie. Soepel omgaan betekent dus dat in gevallen waarin enige twijfel kan bestaan over het vereiste vervangingsvoornemen, belastingplichtige het voordeel van die twijfel wordt gegeven. De per 1 januari 2001 in een HIR om te zetten VVR kan echter niet worden toegestaan in situaties waarin eind 2000 duidelijk was dat niet het voornemen bestond te vervangen door een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie.

Kan ter zake van de winst die ontstaat bij de onttrekking van een bedrijfsmiddel een HIR worden gevormd?

Is het juist dat deze vraag bevestigend is beantwoord in het besluit van 19 juli 2001, CPP2001/287M (fiscale gevolgen van omzetting van de Apothekers Coöperatie in een NV)?

Een HIR kan uitsluitend worden gevormd bij vervreemding van een bedrijfsmiddel. In artikel 3.54, zesde lid, is met vervreemding gelijkgesteld verlies of beschadiging van een bedrijfsmiddel. Bij een onttrekking is de vorming van een HIR dus niet toegestaan.

Het is een misverstand dat in het besluit van 19 juli 2001, CPP2001/287M, een ander standpunt zou zijn ingenomen. In dat besluit gaat het om inleggelden, participaties en certificaten OPG die zijn omgezet in aandelen A in OPG. De omzetting, waarbij de voormelde rechten worden ‘ingeleverd’ tegen aandelen, is het relevante vervreemdingsmoment waarvoor eventueel een HIR kan worden gevormd. Om die reden wordt in het besluit ook gerefereerd aan de economische functie van de oude inleggelden (en niet aan die van de aandelen). Dat de aandelen A eventueel tot het privé-vermogen worden gerekend is geen vervreemding voor de toepassing van de HIR. Het misverstand is mogelijk ontstaan doordat in de situatie die aan de orde is in het voormelde besluit deze gebeurtenissen (omzetting en overbrenging naar privé) kunnen samenvallen.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 april 1998, BNB 1998/232* blijkt overigens dat bij onttrekkingen wèl de ruilarresten kunnen worden toegepast. Dit is ook mogelijk wanneer vervanging pas in het volgende jaar plaatsvindt of reeds in het vorige jaar heeft plaatsgevonden. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 augustus 1997, BNB 1998/62c*, werken de ruilarresten ook over de jaargrens heen. Voor wat betreft niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen zijn de ruilarresten in dit opzicht wel vergelijkbaar met de HIR, waarbij in lid 11 van artikel 3.54 is voorzien in het geval dat reeds vóór de vervreemding gevolg is gegeven aan het voornemen tot vervanging.

Kan bij verkoop van een bedrijfsmiddel de boekwinst worden gesplitst in een deel dat op basis van artikel 3.54 gereserveerd wordt en een deel waarover afgerekend wordt?

Nee. De boekwinst die op grond van artikel 3.54 kan worden gereserveerd is ‘het verschil waarmee de opbrengst de boekwaarde overtreft’, dus de totale (netto)boekwinst van het vervreemde bedrijfsmiddel.

Deze boekwinst kan volgens het eerste lid van artikel 3.54 gereserveerd worden en blijven ‘indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat’.

Indien niet het voornemen bestaat de (gehele) opbrengst te herinvesteren zou bij een letterlijke interpretatie van artikel 3.54, eerste lid, de boekwinst niet kunnen worden gereserveerd. Artikel 3.54 bevat namelijk geen ‘voor zover’ -⁠bepaling. In de situatie waarin het voornemen bestaat een deel van de opbrengst te herinvesteren, ontmoet het bij mij evenwel geen bezwaar voor het deel van de boekwinst dat wèl wordt geherinvesteerd een HIR te vormen dan wel in stand te laten. Voor het deel van de opbrengst en daarmee van de boekwinst waarvoor geen herinvesteringsvoornemen bestaat dan wel later vervalt, kan dus geen HIR worden gevormd dan wel dient vrijval plaats te vinden.

Een tuinder vervreemdt een warenhuis. De boekwinst op de grond bedraagt € 20.000 en de boekwinst op de opstal € 50.000. De landbouwvrijstelling bedraagt € 6.000. De belaste boekwinst bedraagt derhalve in totaal € 64.000.

Is sprake van twee herinvesteringsreserves, te weten één ter zake van de grond ad. € 14.000 (niet afschrijfbaar activum) en één voor de opstal ad € 50.000?

Nee, indien het vervreemde warenhuis en ondergrond te boek stonden als één bedrijfsmiddel, wordt ter zake van de vervreemding één HIR van € 64.000 gevormd. Van één bedrijfsmiddel zal sprake zijn indien het warenhuis en de grond in één aankoop is aangeschaft.

Het standpunt dat een woning en ondergrond (in het algemeen) één bedrijfsmiddel zijn, is terug te vinden in het besluit van 23 mei 2001, RTB 2001/220 (V-N 2001/30.14). Dit standpunt geldt evenzeer voor een warenhuis en ondergrond.

Mag ter zake van de boekwinst op een vervreemd lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel ook een HIR worden gevormd, wanneer – einde boekjaar van de vervreemding – er wel een herinvesteringsvoornemen is, maar duidelijk is dat:

• a. uitsluitend wordt geherinvesteerd in een ander lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel dat niet eenzelfde economische functie vervult als het vervreemde bedrijfsmiddel ter zake waarvan de HIR is gevormd; dan wel

• b. slechts (gedeeltelijke) herinvestering plaatsvindt in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen en dat de reserve als gevolg van de boekwaarde-eis van artikel 3.54, tweede lid, niet binnen de drie-jaarstermijn van het vijfde lid van dit artikel zal kunnen worden afgeboekt?

Aan de vorming van een HIR is inherent dat de belastingplichtige een voornemen heeft tot herinvestering in één of meer bedrijfsmiddelen waarop deze reserve ook kan worden afgeboekt.

Dit laatste vloeit ook voort uit de strekking van artikel 3.54, zonder welke deze faciliteit – die een uitzondering vormt op artikel 3.25 Wet IB 2001 – ook niet te rijmen valt. Deze strekking is in de tekst van het eerste lid van genoemd artikel 3.54 tot uitdrukking gebracht in de passage dat ‘gereserveerd kan worden tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten’ van de bedrijfsmiddelen waarin men voornemens is te herinvesteren.

Blijkens de vraagstelling is het in beide situaties (gelet op de volgende leden van artikel 3.54) duidelijk dat van zodanige vermindering geen sprake zal kunnen zijn. Voor beide situaties geldt dus dat ter zake van de vervreemding van het lang-afschrijfbare bedrijfsmiddel geen HIR kan worden gevormd.

In de situatie waarin aanvankelijk wel een HIR kon worden gevormd, maar in een volgend jaar duidelijk wordt dat geen herinvestering zal plaatsvinden waarop die HIR kan worden afgeboekt, wordt niet (meer) voldaan aan de eis dat de boekwinst ‘gereserveerd kan blijven tot vermindering van de aanschaffings- of voortbrengingskosten’, en zal de eerder gevormde HIR in de winst moeten worden opgenomen.

Belanghebbende exploiteert in maatschapsverband een gemengd agrarisch bedrijf. Er is fiscaal sprake van één onderneming. De melkveetak wordt beëindigd onder gelijktijdige uitbreiding van de varkenstak. De met de melkveetak samenhangende bedrijfsmiddelen worden met winst vervreemd. Kan voor deze winst een HIR worden gevormd die wordt afgeboekt op investeringen in bedrijfsmiddelen ten behoeve van de varkenstak?

Bij het beëindigen van de melkveetak kan sprake zijn van het staken van een gedeelte van de onderneming. Dat is bijvoorbeeld het geval bij verkoop van een melkquotum zoals in het feitencomplex dat ten grondslag lag aan het arrest van 11 juni 1997, BNB 1997/303c*.

Omdat het vereiste van eenzelfde economische functie met ingang van 2001 niet langer geldt voor aangeschafte kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen, is het mogelijk dat enerzijds sprake is van staking van een gedeelte van de onderneming omdat er geen soortgelijke activiteiten worden geëntameerd en dat anderzijds toch een HIR wordt gevormd met het voornemen tot herinvesteren in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen in het overgebleven deel van de onderneming.

Voor zover een HIR wordt gevormd behoort de boekwinst niet (meer) tot de jaarwinst en dus ook niet tot de tot die jaarwinst te rekenen stakingswinst. Ik merk hierbij op dat de stakingswinstbepalingen (anders dan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964) in systematiek van de Wet IB 2001 uitsluitend aan de orde komen na de toepassing van de bepaling inzake het reserveren van boekwinsten. Bij een eventuele latere vrijval van de HIR behoort deze ook niet tot (nagekomen) stakingswinst.

Bij het staken van een gedeelte van de onderneming moet eerder rekening worden gehouden met de mogelijkheid dat een gevormde HIR niet kan worden afgeboekt op niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen in het overgebleven deel van de onderneming omdat die bedrijfsmiddelen niet ‘eenzelfde economische functie’ als bedoeld in artikel 3.54, vierde lid, hebben.

Indien binnen één onderneming een gemengd bedrijf wordt uitgeoefend als bedoeld in de vraag en in samenhang met de beëindiging van de ene tak van bedrijvigheid de andere tak wordt uitgebreid, ontmoet het bij mij evenwel geen bezwaar wanneer belanghebbende in deze situatie van verwante takken van bedrijvigheid ervan uitgaat dat geen sprake is van staking van een gedeelte van de onderneming. Hierdoor kan gemakkelijker worden voldaan aan de eis van ‘eenzelfde economische functie’.

In alle gevallen moet zijn voldaan aan het vereiste van een herinvesteringsvoornemen in (het overgebleven deel van) de onderneming. Het is niet mogelijk een HIR af te boeken op bedrijfsmiddelen die zijn bestemd voor een andere onderneming.

H BV vervreemdt in juni 2001 een pand. In augustus 2001 worden de aandelen H BV verkocht aan P BV, met welke vennootschap H BV per 1 januari 2002 voor de vennootschapsbelasting een fiscale eenheid aangaat.

Een andere gevoegde dochter van P BV is voornemens in 2002 een nieuw pand te bouwen dat als vervanging van het vervreemde pand is bedoeld en ook eenzelfde economische functie heeft als het vervreemde pand. Ten tijde van de vervreemding in juni 2001 was bekend dat de gevoegde zustermaatschappij de vervangende investering zou gaan plegen.

H BV wenst een HIR te vormen. Is dat, mede gelet op het zogenoemde Trawlerarrest (BNB 1998/193c*), toegestaan?

Nee. De vorming van de HIR moet worden geweigerd omdat het bestuur van H BV reeds voor het aangaan van de fiscale eenheid wist dat een bij haar gevormde HIR zal worden afgeboekt in de moeder die (door middel van de andere gevoegde dochter) de vervangende investering gaat plegen.

H BV heeft dan het voornemen tot vervanging niet meer.

Anders dan in het trawlerarrest HR 25 maart 1998, BNB 1998/193c* is geen sprake van de aankoop van een vennootschap met daarin het als vervanging aan te merken bedrijfsmiddel.

Is het bij afboeking van een HIR op een bedrijfsmiddel mogelijk om het bedrijfsmiddel tot beneden de restwaarde af te boeken?

Ja. Afboeking tot beneden de restwaarde is mogelijk, rekening houdend met de boekwaarde-eis. Met de Wet IB 2001 is op dit punt geen verandering beoogd ten opzichte van onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldende regime met betrekking tot de vervangingsreserve.

Bij de invoering van de vervangingsreserve is destijds expliciet de afboeking op grond toegelaten, hoewel daarop (normaliter) niet wordt afgeschreven omdat de restwaarde niet lager zal liggen dan de aanschaffingskosten. Afboeken tot beneden de restwaarde is dus toegestaan.

Een tuinder investeert in een 6 jaar oud warenhuis. Gegeven is dat de normale afschrijvingstermijn van een warenhuis 14 jaar is. X hanteert nu voor de investering een afschrijvingstermijn van 8 jaar. Na 3 jaar vervreemdt hij het warenhuis.

Voor de afboeking van een HIR is van belang of sprake is van de vervreemding van een kort- dan wel een lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel.

Hoe moet dat in dit geval worden beoordeeld?

De afschrijvingstermijn is door de wetgever bewust geobjectiveerd: bepalend is de periode waarin op het bedrijfsmiddel ‘pleegt’ te worden afgeschreven.

Als de normale afschrijvingstermijn van een warenhuis 14 jaren is, dan is niet relevant in hoeveel jaren de ondernemer het warenhuis afschrijft. Het warenhuis volgt het regime dat geldt voor bedrijfsmiddelen waarop in meer dan 10 jaren pleegt te worden afgeschreven.

Tijdens het Nota-Overleg Fiscaliteit, landbouw- en natuurbeleid van 6 oktober 2003 is gevraagd of de verlenging van de afschrijvingstermijn voor melkquota ook gevolgen heeft voor de toepassing van de herinvesteringsreserve.

In mijn aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal gerichte brief van 10 oktober 2003, nr. DGB 2003-5403, heb ik het volgende geantwoord.

‘Voor de herinvesteringsreserve (HIR) wordt onderscheid gemaakt tussen bedrijfsmiddelen die in tien jaar of minder plegen te worden afgeschreven (kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen) en bedrijfsmiddelen die in meer dan tien jaar plegen te worden afgeschreven (lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen). Een HIR die is gevormd bij de vervreemding van een kort-afschrijfbaar bedrijfsmiddel kan uitsluitend worden afgeboekt op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van een kort-afschrijfbaar bedrijfsmiddel. Een HIR die is gevormd bij de vervreemding van een lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel kan op een kort afschrijfbaar bedrijfsmiddel worden afgeboekt, en op een lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie.

Tot 1 januari 2004 worden melkquota in 8 jaar afgeschreven en worden dus aangemerkt als kort- afschrijfbare bedrijfsmiddelen. Dit betekent dat een HIR die is gevormd bij de vervreemding van een kort of lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel op een nieuw aangeschaft melkquotum kan worden afgeboekt.

Per 1 januari 2004 wordt voor de afschrijvingstermijn van melkquota rekening gehouden met een einddatum van 1 april 2015. Dit betekent dat melkquota die in de periode van 1 januari 2004 tot en met 31 maart 2005 worden aangeschaft, in meer dan 10 jaar worden afgeschreven. Wordt een melkquotum na 31 maart 2005 aangeschaft, dan is de afschrijvingstermijn 10 jaar of minder.

De vraag is of na 1 januari 2004 een HIR die is gevormd bij de vervreemding van een kort of lang afschrijfbaar bedrijfsmiddel in alle gevallen op een nieuw aangeschaft melkquotum kan worden afgeboekt, ook als in een individueel geval het melkquotum in meer dan 10 jaar wordt afgeschreven (gelet op de einddatum van 1 april 2015).

Dit is het geval. Voor de vraag of er sprake is van een kort of lang afschrijfbaar bedrijfsmiddel wordt gekeken naar hoe men in het algemeen op een bedrijfsmiddel pleegt af te schrijven. Het gaat dus niet uitsluitend om de vraag hoe in een individueel geval wordt afgeschreven. In het overgrote deel van de gevallen, de thans bestaande melkquota en de melkquota die na 31 maart 2005 worden aangeschaft, wordt er in minder dan 10 jaar afgeschreven. In zijn algemeenheid geldt dus dat een melkquotum in minder dan 10 jaar wordt afgeschreven. Een melkquotum is daarmee altijd een kort afschrijfbaar bedrijfsmiddel in de zin van de HIR, ook als in een concreet geval de afschrijvingstermijn meer dan 10 jaar bedraagt. De conclusie is dan ook dat de toepassing van de HIR niet wordt beperkt door een verlenging van de afschrijvingstermijn van melkquota.‘

Kan een HIR, die is gevormd voor de winst op een niet- of lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, naar keuze wel of niet worden afgeboekt op aanschaffingen van bedrijfsmiddelen waarop tien of minder jaren pleegt te worden afgeschreven?

Ja, een zodanige HIR mag, maar hoeft niet te worden afgeboekt op een investering in een kort-afschrijfbaar bedrijfsmiddel. Of wel of niet wordt afgeboekt kan per aanschaffing worden beslist. De ondernemer kan op grond van artikel 3.54, derde lid, zijn HIR handhaven zolang hij een voornemen heeft om binnen de termijn als bedoeld in het vijfde lid van dit artikel te herinvesteren in een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie. Wanneer hij gevolg geeft aan dit voornemen dient de HIR verplicht te worden afgeboekt.

Binnen één boekjaar hebben aanschaffingen plaatsgevonden vóór en na de vervreemding van een bedrijfsmiddel terzake waarvan een HIR is gevormd. In welke volgorde dient de HIR te worden afgeboekt op de aanschaffingen?

Als in enig jaar aanschaffingen hebben plaatsgevonden vóór en na de vervreemding van een bedrijfsmiddel, keur ik voor zoveel nodig goed dat de ter zake van de vervreemdingswinst gevormde HIR naar keuze van de ondernemer wordt afgeboekt op de daarvoor in aanmerking komende investeringen. Het is dan dus niet van belang of die aanschaffingen vóór of na de vervreemding hebben plaatsgevonden.

Deze keuzevrijheid houdt niet in dat een gevormde HIR per het einde van het boekjaar niet wordt afgeboekt, terwijl het nog wel mogelijk is af te boeken op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel dat in dezelfde afschrijvingscategorie (kort-afschrijfbaar/niet of lang-afschrijfbaar) valt als het vervreemde bedrijfsmiddel ter zake waarvan de HIR is gevormd.

Er wordt in enig jaar bij de verkoop van grond een boekwinst behaald, waarvoor een HIR wordt gevormd. In het daarop volgende jaar wordt geïnvesteerd in een bedrijfspand en in machines.

Is door de investering in het bedrijfspand reeds voldaan aan de boekwaarde-eis van artikel 3.54, tweede lid, ook al kan de HIR op grond van het vierde lid van dit artikel niet op het bedrijfspand worden afgeboekt?

Nee. Voor het vaststellen of aan de boekwaarde-eis is voldaan, zijn op grond van het tweede lid van artikel 3.54 alleen de boekwaarden van de bedrijfsmiddelen waarop afboeking van de HIR plaatsvindt, bepalend.

Op grond van het derde lid van artikel 3.54 mag de HIR worden aangehouden tot het moment waarop wordt geherinvesteerd in een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie. In dat geval is voor de boekwaardetoets de investering in het vervangende bedrijfsmiddel bepalend.

Het is mogelijk dat op het moment dat uiteindelijk grond wordt gekocht, door toepassing van de boekwaarde-eis een deel van de HIR dient vrij te vallen. Hierbij moet echter worden bedacht dat, als sprake is van gedeeltelijke vervanging, het deel van de HIR dat niet op het vervangende perceel grond kan worden afgeboekt als gevolg van de boekwaarde-eis, bij latere (tijdige) aanvullende investering in grond alsnog daarop kan worden afgeboekt (tenzij sprake is van uitbreiding).

Als sprake is van volledige vervanging kan het deel van de HIR dat niet op het vervangende perceel grond kan worden afgeboekt, bij investeringen in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen volledig daarop worden afgeboekt, omdat al is voldaan aan de boekwaarde-eis.

BV heeft pand in eigen gebruik. Boekwaarde is € 100.000. Het pand wordt verkocht voor € 200.000. Voor de boekwinst van € 100.000 wordt een HIR gevormd.

De aankoopprijs van het (volledig) vervangende pand is € 150.000 De HIR kan in verband met de boekwaarde-eis voor € 50.000 worden aangewend. Kan de overige € 50.000 worden afgeboekt bij de aankoop van een ander pand?

Nee. Nu het vervreemde pand al is vervangen kan het deel van de HIR dat overblijft na vervanging van het vervreemde pand niet worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van het andere pand. Er is immers al vervangen. Ieder ander niet- of lang afschrijfbaar bedrijfsmiddel zal niet de op grond van artikel 3.54, vierde lid, vereiste zelfde economische functie hebben als het vervreemde pand dat al is vervangen.

Wel is het mogelijk het resterende deel van de HIR af te boeken op een kort-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, omdat daarvoor niet de eis van eenzelfde economische functie geldt.

Een campinghouder heeft een woonhuis gebouwd op tot zijn ondernemingsvermogen behorende grond. Hij rekent het woonhuis, dat in casu tot het keuzevermogen behoort, tot zijn privé-vermogen. Vervolgens verkoopt hij deze camping, inclusief woonhuis en vormt ter zake van de boekwinst op de grond een HIR. Hij is voornemens een andere camping, met daarop een woonhuis, aan te schaffen en wenst de HIR af te boeken op de aanschaffingsprijs van het bedrijfsmiddel woonhuis plus grond. Is dat toegestaan?

Ja, het is toegestaan de HIR af te boeken voor op die aanschaffingsprijs voor zover deze aan de grond is toe te rekenen.

Bij volgtijdelijke investeringen is het mogelijk dat er een situatie ontstaat dat de grond tot het ondernemingsvermogen behoort en het daarop gebouwde woonhuis tot het privé-vermogen.

Indien de campinghouder het woonhuis tot zijn ondernemingsvermogen had gerekend waren grond en woonhuis één bedrijfsmiddel geweest.

Eén van de kenmerken van een bedrijfsmiddel is dat het tot het ondernemingsvermogen behoort. Bij verschillende etikettering kan zich het probleem voordoen dat grond en opstal weliswaar één zaak zijn, doch dat slechts een deel daarvan als bedrijfsmiddel wordt aangemerkt. Als in dat geval grond (bedrijfsmiddel) plus opstal (privé-vermogen) worden verkocht, heeft de verkoopopbrengst deels betrekking op de opstal en deels op de grond. Voor de aan de grond toe te rekenen boekwinst kan een HIR worden gevormd, mits er een voornemen is een bedrijfsmiddel aan te schaffen met eenzelfde economische functie. Voor de vraag wat nu de economische functie is van de grond, moet rekening worden gehouden met de aard van de opstal, ook al behoort de opstal tot het privé-vermogen.

Wanneer een nieuwe woning gelijktijdig met (onder)grond wordt aangeschaft, kan dat slechts in zijn geheel als ondernemingsvermogen dan wel als privé-vermogen worden aangemerkt. Als wordt gekozen voor ondernemingsvermogen brengt een redelijke wetstoepassing met zich de HIR uitsluitend in verband te brengen met dat deel van de investering dat op de grond betrekking heeft; dit met inachtneming van de boekwaarde-eis.

Een BV exploiteert een camping, waarop zich bungalows in aanbouw bevinden. Het geheel wordt verkocht aan een projectontwikkelaar, die de bungalows sloopt. De BV is voornemens te herinvesteren in een camping en vormt herinvesteringsreserves voor de boekwinsten op de als afzonderlijke bedrijfsmiddelen aan te merken bungalows.

Mag de HIR ter zake van een bungalow in aanbouw worden afgeboekt op een aan te schaffen bungalow?

Ja, dat is toegestaan. Vorming van een HIR geschiedt per bedrijfsmiddel. Iedere bungalow in aanbouw vormt samen met de bijbehorende (onder)grond ook één bedrijfsmiddel. Dat de bungalows nog niet in gebruik zijn genomen is niet van belang. Doorslaggevend is dat de wil van de ondernemer erop is gericht de bungalows te bouwen en te exploiteren.

Als de ondernemer voornemens is een nieuwe camping te kopen moet per afzonderlijk bedrijfsmiddel worden gekeken of de economische functies overeen komen. Met betrekking tot de te verhuren bungalows moet in dat verband worden getoetst aan de in het economische verkeer gangbare criteria zoals huuropbrengst, onderhoudskosten, verwachte economische levensduur en waarde-ontwikkeling.

De eis van eenzelfde economische functies gaat niet zo ver dat er bungalows in aanbouw moeten worden aangeschaft. Ook kant en klare bungalows zouden kunnen kwalificeren.

Het antwoord is niet anders wanneer de projectontwikkelaar er voor zou kiezen de bungalows niet te slopen doch af te bouwen. Het gaat er om welke functie het bedrijfsmiddel voor de verkoper heeft.

Een agrariër drijft een onderneming in Nederland. De gemeente koopt de tot die onderneming behorende onroerende zaken. De ondernemer mag de grond blijven gebruiken tot de gemeente de grond daadwerkelijk (over een aantal jaren) nodig heeft. Voorafgaand aan de beëindiging van zijn bedrijf in Nederland herinvesteert de ondernemer in agrarische onroerende zaken in Duitsland. De ondernemer blijft in Nederland wonen.

Mag bij de vervreemding van de in Nederland gelegen onroerende zaak een HIR worden gevormd ter afboeking op de in Duitsland aangeschafte onroerende zaak.

Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is beslist dat vervanging in de zin van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan plaatsvinden in het buitenland. Zie in dit verband het besluit gepubliceerd in Infobulletin 85/7 (V-N 1985, blz. 238), en het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 1994, BNB 1994/190c*, waarin werd beslist dat de in het besluit omschreven wetstoepassing – ook zonder aanvaarding van de daarin genoemde voorwaarde – geldend recht is.

Dit betekent dat de totale (wereld)winst uit onderneming zal worden berekend met inachtneming van afschrijvingen op basis van de historische kostprijs van de in het buitenland gelegen onroerende zaak verminderd met de HIR, terwijl de winst uit het in het buitenland gelegen gedeelte van de onderneming ter bepaling van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting met inachtneming van afschrijvingen op basis van de historische kostprijs wordt berekend, dus zonder afboeking van de HIR. Eén en ander vindt overeenkomstige toepassing bij vervreemding van de in het buitenland gelegen onroerende zaak.

De Wet IB 2001 heeft hierin geen verandering gebracht. De (eind)afrekeningsartikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 missen toepassing omdat de belastingplichtige in Nederland blijft wonen en belast wordt voor zijn wereldwinst.

Ook staat aan toepassing van artikel 3.54 (en in geval van staking artikel 3.64 Wet IB 2001 ‘binnen een periode van 12 maanden na staking zal worden geherinvesteerd’) niet in de weg dat wordt vervangen vóór de daadwerkelijke vervreemding.

Wellicht ten overvloede merk ik op dat een HIR niet over de ondernemingsgrens kan worden toegepast. Indien de activiteiten in Duitsland aangemerkt moeten worden als een nieuwe onderneming, kan de HIR niet worden afgeboekt op de in Duitsland aangeschafte onroerende zaken.

BV X heeft voor de boekwinst op een vervreemde onroerende zaak een HIR gevormd. BV X is commanditaire vennoot in een commanditaire vennootschap. Een beherend vennoot schaft een vergelijkbaar pand aan dat ingevolge de akte van de commanditaire vennootschap tot de goederengemeenschap gaat behoren. Kan BV X de HIR afboeken op haar aandeel in de investering in het pand?

BV X kan de HIR niet afboeken op haar aandeel in de investering in het pand. De gerechtigdheid tot het pand is namelijk wezenlijk gewijzigd. BV X was 100% eigenaar van het vervreemde bedrijfsmiddel, terwijl dat ten aanzien van het zich in het commanditaire vennootschapsvermogen bevindende pand niet meer het geval zal zijn. Er gelden voor wat betreft aansprakelijkheid en beschikkingsbevoegdheid andere regels. Er is daardoor niet voldaan aan het vereiste dat de HIR moet worden afgeboekt op een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie.

Ook het toetreden tot een personenvennootschap met een dergelijk pand kan om die reden niet leiden tot afboeking van de HIR. Zolang er een herinvesteringsvoornemen is, kan de HIR overigens wel in stand blijven.

BV X is, samen met BV Y, voor de helft eigenaar van een onroerende zaak. Deze onroerende zaak wordt vervreemd. Voor de vervreemdingswinst vormt BV X een HIR. Zij koopt – zonder BV Y – een pand dat dient als vervanging van het vervreemde pand.

Kan BV X de HIR afboeken voor haar aandeel in de investering?

Ja. In dit geval is aanvankelijk sprake van eenvoudige mede-eigendom (art. 3:166 Burgerlijk Wetboek). Dit verschilt wezenlijk van de gebonden mede-eigendom bij een personenvennootschap. Indien de rechtsbetrekking bij een bedrijfsmiddel van eenvoudige mede-eigendom wijzigt in eigendom kan er van worden uitgegaan dat de rechtsverhouding tot het bedrijfsmiddel aan afboeking niet in de weg staat. In de jurisprudentie is een dergelijk geval aan de orde geweest in het arrest van 15 februari 1984, BNB 1984/171*.

Een ondernemer heeft grond in eigendom. De grond wordt verkocht. De opbrengst wordt aangewend voor de verwerving van een erfpachtsrecht op grond.

Is het mogelijk de belaste vervreemdingswinst op de verkochte grond door middel van een HIR af te boeken op het erfpachtsrecht?

Afboeking van de HIR op de aanschafprijs van het erfpachtsrecht is mogelijk indien het erfpachtsrecht op de grond eenzelfde economische functie in de onderneming gaat vervullen als voorheen de vervreemde grond in eigendom (artikel 3.54, vierde lid). Afgezien van de wijze waarop de grond wordt aangewend in de onderneming, komt de vraag op of het recht van erfpacht naar zijn aard niet zozeer verschilt van het recht van eigendom van grond dat alleen daarom al niet kan worden voldaan aan het vereiste dat sprake moet zijn van het vervullen eenzelfde economische functie in de onderneming (vgl. HR 3 maart 1982, BNB 1982/101). Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de voorwaarden waaronder het recht van erfpacht is gevestigd.

Deze voorwaarden kunnen zodanig zijn dat het erfpachtsrecht sterke verwantschap vertoont met een recht van eigendom. Daarvan is sprake als het erfpachtsrecht niet in duur is beperkt en het geen of een eeuwigdurend afgekochte canon kent. Er kan in zo’n geval niet worden gesteld dat het recht van erfpacht en het recht van eigendom naar hun aard zozeer van elkaar verschillen dat alleen daarom al geen sprake kan zijn van het vervullen van eenzelfde economische functie. Afgezien van de aanwending van de grond zal er dan geen reden zijn de afboeking van de HIR op het aangeschafte erfpachtsrecht te weigeren.

Indien het erfpachtsrecht geen sterke verwantschap vertoont met een eigendomsrecht, zal het afschrijfbaar kunnen zijn. De afschrijvingsduur is doorgaans afhankelijk van de afgesproken duur van het erfpachtsrecht.

Indien, gelet op de voorwaarden, op een dergelijk erfpachtsrecht in minder dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, dan geldt het vereiste niet dat sprake moet zijn van eenzelfde economische functie. De boekwinst op de grond is dan op basis van artikel 3.54, eerste lid, in beginsel af te boeken op het erfpachtsrecht. Is de afschrijvingsduur van een dergelijk erfpachtsrecht evenwel langer dan tien jaren dan kan op basis van artikel 3.54, vierde lid, de HIR niet worden afgeboekt op het erfpachtsrecht. In dat geval geldt immers het vereiste wel dat de HIR alleen kan worden afgeboekt op een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie.

Hoe luidt het antwoord op vraag D.7, indien de verkoop en de verkrijging geschiedt in het kader van een als overheidsingrijpen aan te merken ruilverkaveling?

Bij overheidsingrijpen geldt op basis van art. 3.54, negende lid, het vereiste van het vierde lid (zogenoemde vervangingsvereiste) niet. In die situatie kan de HIR die is gevormd ter zake van de verkoop van de grond dus worden afgeboekt op het erfpachtsrecht waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven.

Kan in geval van overheidsingrijpen in plaats van artikel 3.54, artikel 3.64 Wet IB 2001 worden toegepast indien niet de gehele onderneming wordt gestaakt?

Nee. Artikel 3.64 Wet IB 2001 is ingevoerd omdat de regeling van de HIR zich niet over de ondernemingsgrens uitstrekt. Bij niet gehele staking van de onderneming is in geval van een aangewezen vorm van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.64, vierde lid, Wet IB 2001, de regeling van artikel 3.54 van deze wet van toepassing; in het bijzonder het negende en het tiende lid van dit artikel.

Het negende lid maakt het mogelijk dat bij overheidsingrijpen een vervreemdingswinst ter zake van een afschrijfbaar bedrijfsmiddel ongeacht de economische functie – met inachtneming van de boekwaarde-eis van het tweede lid – altijd kan worden afgeboekt op een lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel. Het tiende lid maakt het mogelijk dat een vervreemdingswinst ter zake van een niet-afschrijfbaar bedrijfsmiddel, zoals (normaliter) grond kan worden aangewend voor uitbreidingsinvesteringen in eveneens niet-afschrijfbare bedrijfsmiddelen die niet eenzelfde economische functie vervullen als de vervreemde bedrijfsmiddelen.

Voor de vennootschapsbelasting geldt hetzelfde, omdat blijkens artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) de faciliteit van artikel 3.64 Wet IB 2001 niet van toepassing is voor de vennootschapsbelasting. Dit laat zich verklaren uit het bepaalde in artikel 2, vijfde lid, Wet Vpb.

Is de HIR bij ondernemers die een gebroken boekjaar hanteren, van toepassing met ingang van het nieuwe boekjaar (2000–2001) dat in de loop van 2000 aanvangt of per 1 januari 2001?

Bij ondernemers die geen gebroken boekjaar hanteren, is de HIR met ingang van 1 januari 2001 van toepassing. Dat geldt ook voor ondernemers die een boekjaar hebben dat niet gelijk is aan het kalenderjaar. Pas op dat moment treden de bepalingen omtrent de HIR in werking (art. XV Wet Ondernemerspakket 2001).

Dit betekent onder meer dat het besluit van 25 augustus 1992, nr. DB92/3157 (BNB 1992/313), inzake overheidsingrijpen nog van toepassing is op investeringen in het boekjaar 2000–2001 die vóór 1 januari 2001 hebben plaatsgevonden.

Een HIR wordt gevormd per vervreemd bedrijfsmiddel waarvan de opbrengst de boekwaarde overtreft. Is het toegestaan om in het kader van een juridische splitsing een of meerdere HIR(’s) te verdelen en zo ja, gelden er beperkingen ten aanzien van de verdelings- en aanwendingsmogelijkheden?

Een juridische splitsing op zich geeft geen aanleiding te veronderstellen dat latere heffing niet verzekerd zou zijn. Waar latere heffing is verzekerd en de fiscale faciliteit dus van toepassing is, kan binnen doel en strekking van artikel 3.54 toedeling van een HIR plaatsvinden aan de vennootschap die een relevant herinvesteringsvoornemen heeft; dit wil zeggen een voornemen tot herinvestering in één of meer bedrijfsmiddelen waarop de reserve ook kan worden afgeboekt.

Hierbij kan onderscheid worden gemaakt tussen kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen en niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen.

• – De binnen de te splitsen rechtspersoon ter zake van de vervreemding van een kort-afschrijfbaar bedrijfsmiddel gevormde HIR kan alleen worden toebedeeld aan de rechtspersoon- of -⁠personen die een voornemen heeft/hebben tot tijdige herinvestering in eveneens kort-afschijfbare bedrijfsmiddelen (dit afgezien van overheidsingrijpen, in welk geval ook afboeking op andere bedrijfsmiddelen aan de orde kan komen; zie artikel 3.54, negende en tiende lid).

• – De binnen de te splitsen rechtspersoon ter zake van de vervreemding van een niet- of lang-afschrijfbaar bedrijfsmiddel gevormde HIR kan naar keuze (zie artikel 3.54, derde lid) worden toebedeeld aan de rechtspersonen die een tijdig voornemen hebben tot herinvestering in kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen, dan wel in lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie als het vervreemde bedrijfsmiddel (dit laatste afgezien van artikel 3.54, negende en tiende lid).

Voor de toepassing van de boekwaarde-eis wordt de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel terzake waarvan een te splitsen HIR is gevormd, naar rato van de toedeling van die HIR aan de rechtspersonen toegerekend.